111 司法特考資格考試 高等法院…法官(選試憲…、租稅法) 租稅法 考古題詳解

本題解析以命題當年（民國 111 年）法規為準。（註：納稅者權利保護法已於民國 106 年底施行、稅捐稽徵法於民國 110 年底修正，解題依命題當年有效法規與實務見解為依據。）

核心觀念

1. 實質課稅原則與所得性質定性：

• 憲法第 19 條規定租稅法律主義，惟稅法之適用應依實質課稅原則（稅捐稽徵法第 12 條之 1、司法院釋字第 420 號解釋）。
• 公司將出售土地利得轉列資本公積，隨即辦理轉增資配發股票，復於短期內以減資方式發還現金收回股票，實質上係藉由增減資形式，將公司資產利得無償分配予股東，核屬盈餘分配之性質，應定性為所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類之「營利所得」，而非所得稅法第 4 條之 1 停徵之「證券交易所得」（最高行政法院 96 年 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議參照）。

2. 稅捐核課期間與另行發現課稅資料：

• 依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款及第 2 項規定，依法申報者核課期間為 5 年；在核課期間內，稽徵機關另行發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵或並予處罰。
• 一般案件之書面審查或電腦核定僅具形式確定力，不具實質存續力（實質確定力），稽徵機關在核課期間內仍得依查得事證重新核定補稅。

3. 行政法上信賴保護原則與誠信原則之要件：

• 行政程序法第 8 條規定誠實信用原則及信賴保護原則。
• 信賴保護之成立，須具備三要件：信賴基礎（國家公權力之有效存在）、信賴表現（人民基於該基礎而有客觀處置）與信賴值得保護。
• 依行政程序法第 119 條第 2 款，對重要事項提供不完全陳述或為規避稅捐之虛偽安排者，其信賴不值得保護。稽徵機關單純之「沈默」或「尚未查獲」，不得作為合法的信賴基礎。

解題方法

本題為司法特考租稅法指標性實例題，解題切入點分為兩大主軸：

1. 第一小題（102 年度所得稅）：

• 實體層面：駁斥「無法律明文」之抗辯。說明稽徵機關依實質課稅原則（稅捐稽徵法第 12 條之 1）穿透外觀形式，將異常增減資收回現金之行為定性為所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類之「營利所得」，係貫徹量能課稅與實質課稅，未違背租稅法律主義。
• 程序／原理原則層面：駁斥「信賴 101 年度未經調整」之主張。檢驗信賴保護三要件，指出前一年度未經抽查核定僅為單純事實狀態，無「有效信賴基礎」；且甲刻意規劃非常規交易，具可歸責性，其「信賴不值得保護」。

2. 第二小題（101 年度所得稅）：

• 課稅處分確定力與核課期間：駁斥「已確定不得補稅」之主張。釐清形式確定力與實質確定力之界線，援引稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，證明本案仍在 5 年法定核課期間內，稽徵機關有法定職權及義務重為查核並依法補稅處罰。
• 誠信原則與違章處罰：稽徵機關本於租稅法定主義依法補徵，係依法行政之展現，無違誠信原則；甲身為唯一大股東，以迂迴方式規避稅負，於申報書為不實或不當歸類，難卸故意或過失之責，稽徵機關依法處罰於法有據。

解題技巧

• 抓準最高行政法院權威決議：看到「資本公積轉增資」＋「短期內減資現金收回股票」＋「股東主張證券交易所得」，直接連結最高行政法院 96 年 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議，確立為「營利所得」而非「證券交易所得」。
• 區分行政處分之「確定力」：考生常混淆「申報繳納完畢」與「實質確定」。稅捐申報未經實質查核逕行核定，僅具形式確定力，核課期間（5 年）內稽徵機關依法享有「另行發現重行核課權」。
• 檢驗信賴保護三要件論述模板：

1. 機關未調整 $\rightarrow$ 僅為消極沈默，無公權力積極行為 $\rightarrow$ 欠缺信賴基礎。

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）法規為準，核心測驗營利事業所得稅查核之實體與程序爭點：

1. 實額核定與推計課稅之界限：納稅義務人之協力義務（所得稅法第 83 條第 1 項、稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 5 項）；實質課稅原則下查帳核實認定與推計課稅（同業利潤標準）之適用順位，以及所得稅法施行細則第 81 條第 1 項但書之適用。
2. 行政處分前陳述意見之要件與程序瑕疵補正：行政程序法第 102 條、第 103 條第 5 款「事實客觀明白足以確認」之例外；行政程序法第 114 條第 1 項第 3 款及第 2 項之程序瑕疵補正（治癒）；行政罰法第 42 條及其類推適用。
3. 稅捐核課期間之起算、長度與完成時點：稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款（5 年）與第 3 款（7 年）「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之認定界線；核課權之行使以「核定處分合法送達」為準（最高行政法院 104 年 7 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議）。 （現行法提醒：稅捐稽徵法第 21 條業於民國 110 年 12 月 17 日修正公布施行，強化租稅保全與核課期間規定，本題適用修正後規定。）

解題方法

本題為典型的申論實例題，解題切入點如下：

1. 第 (一) 小題：

• 區分「實額查帳核定」與「推計課稅」。
• 檢視舉證責任與協力義務：納稅人帳證與明細表不符且無法證明，稽徵機關逕予剔除虛增成本，符合實額核定。
• 檢討同業利潤標準之本質為「補充性推計」，非納稅人避風港；依所得稅法施行細則第 81 條第 1 項但書，查得之實際所得額高於同業利潤標準者，應按查得實際所得額核定。

2. 第 (二) 小題：

• 分別就「補稅處分」（稅捐核課處分）與「裁罰處分」（漏稅罰處分）檢視陳述意見程序。
• 檢討是否符合行政程序法第 103 條第 5 款、行政罰法第 42 條但書第 4 款「客觀事實明白足以確認」而得免予陳述。
• 縱有欠缺，依行政程序法第 114 條第 1 項第 3 款及實務類推適用見解，程序瑕疵均得於訴願程序終結前補正，並非「無法補正」。

3. 第 (三) 小題：

• 核課期間起算：民國 106 年 5 月底申報，自申報日起算。
• 核課期間長度：單純明細表虛填但帳證與憑證吻合，屬「消極申報不實」，未施用積極詐術，依實務穩定見解不該當「不正當方法」，適用 5 年核課期間（至 111 年 5 月底屆滿）。
• 核課權行使之時限：核課處分須於核課期間內「合法送達」始生效力。111 年 3 月底僅屬「查得」，111 年 7 月初始送達已逾期。

本題詳析

(一) B 公司主張稽徵機關怠於調查實際成本且應按同業利潤標準核定，為無理由

1. 稽徵機關剔除虛增成本並未違反實質調查義務

• 依所得稅法第 24 條第 1 項及第 83 條第 1 項規定，營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；納稅義務人於稽徵機關調查時，負有提示有關證明所得額之帳簿、文據之協力義務（稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 5 項參照）。
• 本件 B 公司結算申報所附營業成本明細表記載之進料淨額，與其總分類帳載金額不符，且無原始憑證可資證明，差額高達 $48,986,082$ 元。稽徵機關依其提示之帳簿憑證核實勾稽後，認定該差額純屬無憑證支撐之「虛增成本」予以剔除，係本於查得之客觀客觀證據核實課稅。B 公司既未能提示正當憑證以實其說，自不得諉稱稽徵機關怠於調查。

2. 本件屬實額查帳核定，不適用同業利潤標準淨利率之限制

• 所得稅法第 83 條所定「依同業利潤標準核定其所得額」，係稽徵機關於納稅義務人未提示帳簿文據或帳載無法勾稽時所採取之「推計課稅」補充方法。若納稅義務人之帳簿憑證業已提示，且經稽徵機關查明其實際所得者，自應依查得之數據核實認定。
• 依所得稅法施行細則第 81 條第 1 項但書規定：「但稽徵機關查得之實際所得額，高於同業利潤標準者，應按查得之實際所得額核定。」改制前行政法院 57 年判字第 60 號判例及財政部 79 年 1 月 11 日台財稅第 791183529 號函釋亦揭示相同意旨：稽徵機關依帳證查核結果，核定之所得額高於同業利潤標準者，仍應按查核核定之所得額課稅，不受同業利潤標準之限制。
• 實質課稅原則與租稅公平原則禁止納稅人利用同業利潤標準作為逃漏稅之掩護。B 公司主張剔除後淨利率高於同業利潤標準即應按該標準核定，顯無理由。

(二) B 公司主張兩處分因未給予陳述意見機會且無法補正而違法，為無理由

1. 補稅處分部分

• 行政程序法第 102 條本文固規定行政機關作成限制或剝奪人民權利之行政處分前應給予陳述意見機會，惟同法第 103 條第 5 款明定：「行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者」，得不給予陳述意見機會。本件虛增成本乃自 B 公司自身提出之申報明細表與總分類帳互核查得，事證客觀明確，稽徵機關得免除陳述意見。
• 縱認程序有所欠缺，依行政程序法第 114 條第 1 項第 3 款及第 2 項規定，應給予當事人陳述意見之機會而已於事後給予者，得於「訴願程序終結前」予以補正治癒。B 公司逕認程序瑕疵無法補正而當然違法，顯屬誤解。