107 高普考高考二級 財稅行政 會計學研究 考古題詳解

核心觀念

本題評量重點為國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9，以命題當年民國 107 年正式適用之準則為準）中關於金融資產除列（Derecognition）​之判斷流程，以及移轉部分金融資產時服務合約（服務資產／服務負債）、保留權益（純利息分割型應收款）​之會計處理與處分損益之衡量。

1. 金融資產整體除列之判斷標準（IFRS 9 第 3.2 節）：

• 標的界定：判斷除列評估適用於金融資產之全部或部分（如完全等比例份額）。
• 合約權利終止：收取金融資產現金流量之合約權利是否失效、到期或放棄。
• 資產移轉之成立：企業移轉收取現金流量之權利，或符合「過手協議」（Pass-through arrangement）之三項嚴格條件（無義務墊付、禁止出售或質押、無重大延誤轉付）。
• 風險與報酬移轉之評估：
• 若已移轉幾乎所有風險與報酬 $\rightarrow$ 整體除列該資產。
• 若保留幾乎所有風險與報酬 $\rightarrow$ 繼續認列整體資產。
• 若既未移轉亦未保留幾乎所有風險與報酬 $\rightarrow$ 續評估是否保留「控制」：未保留控制則整體除列；保留控制則按持續參與程度認列。

2. 服務合約之辨認與衡量（IFRS 9 第 3.2.10 段）：

• 企業移轉金融資產符合除列條件，但保留服務該金融資產收取費用之權利：
• 服務收入公允價值 $\ge$ 足額補償公允價值：代表收取的服務費高於市場公允水準，該超出利益屬資產性質，應認列服務資產（Servicing Asset），並由原資產帳面金額按相對公允價值比例分攤。
• 服務收入公允價值 $<$ 足額補償公允價值：代表收取的服務費不足以補償提供服務的成本與合理利潤，企業承擔了不利合約義務，應按公允價值單獨認列服務負債（Servicing Liability），該負債視為移轉之對價減項。

3. 部分移轉時帳面金額之相對公允價值分攤（IFRS 9 第 3.2.13 段）：

• 移轉符合除列條件之部分，原較大金融資產之帳面金額，應按移轉日「繼續認列之保留部分（如純利息分割型應收款）」與「除列之出售部分」之相對公允價值比例進行分攤。
• 服務負債屬於新承擔之義務，不參與原金融資產帳面金額之分攤。

4. 處分損益之計算： $\text{出售利益或損失} = (\text{收到之對價} - \text{新承擔之服務負債公允價值}) - \text{出售部分分攤之帳面金額}$

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解題方法

第一部分：說明如何判斷金融資產符合整體除列條件

判斷金融資產是否符合整體除列條件，應依序執行下列步驟：

1. 確定評估標的：檢視除列規定係適用於金融資產之整體，抑或僅適用於符合比例份額之特定部分。
2. 檢視現金流量合約權利是否終止：收取該資產現金流量之合約權利是否已到期、行使或放棄。若已終止，則整體除列。
3. 檢視是否已移轉金融資產：若合約權利尚未終止，企業必須符合下列兩者之一：

• 已移轉收取該金融資產現金流量之合約權利；或
• 保留收取權利，但依合約承擔將現金流量轉付予受讓人之義務（過手協議），且同時符合三條件：(1) 對受讓人無墊付義務；(2) 依合約禁止出售或質押原資產；(3) 收取之現金流量無重大延誤即須轉付。

4. 評估風險與報酬之移轉程度：

• 移轉幾乎所有風險與報酬：例如以無追索權方式出售，企業不再承擔信用風險及利率風險，此時應整體除列該金融資產。
• 保留幾乎所有風險與報酬：例如附買回協議（買回價固定或加計利息），此時不得除列，繼續認列整體資產並認列金融負債。
• 既未移轉亦未保留幾乎所有風險與報酬：進一步評估受讓人是否有實際能力單方面將該資產出售給無關聯之第三方且無須附加額外限制（即是否保留「控制」）：
• 未保留控制：整體除列該金融資產。
• 保留控制：按企業持續參與該金融資產之程度繼續認列。

在本題中，甲銀行將應收帳款 80% 本金及該部分利息以「無追索權」方式出售，乙金融公司承擔了該 80% 份額之幾乎所有信用與利率風險，且現金流量完全依照比例之份額，故移轉之 80% 部分符合整體除列條件。

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第二部分：實務數值計算推導

步驟 1：判斷並衡量「服務資產」或「服務負債」

• 未來服務收入公允價值：$\text{\char36}50{,}000$
• 足額補償公允價值：$\text{\char36}70{,}000$
• 判斷：因 服務收入（$\text{\char36}50{,}000$）$<$ 足額補償（$\text{\char36}70{,}000$），甲銀行保留之服務權利不足以彌補履行服務之公允成本與正常報酬，構成一項履約負擔，因此應認列服務負債。
• 服務負債之公允價值衡量： $\text{服務負債公允價值} = \text{足額補償公允價值} - \text{服務收入公允價值} = \$70{,}000 - \$50{,}000 = \$20{,}000$

步驟 2：界定移轉標的之帳面金額與組成份額

• 原應收帳款總帳面金額為 $\text{\char36}3{,}000{,}000$，利率 5%。
• 本次交易僅針對「80% 之本金及該 80% 本金之利息」進行切割：
• 移轉標的（80% 部分）之帳面金額： $\text{移轉標的帳面金額} = \$3{,}000{,}000 \times 80\% = \$2{,}400{,}000$ （其餘 20% 未移轉之本金及利息，仍保留於甲銀行帳上，帳面金額 $\text{\char36}600{,}000$ 不受影響）。
• 在 80% 標的所對應的 5% 利息中：
• 3% 利息出售予乙金融公司；
• 1% 利息保留作為服務收入；
• 剩餘 1% 利息（$5\% - 3\% - 1\% = 1\%$）由甲銀行保留，即題目所述之「純利息分割型應收款」（IO strip）。

步驟 3：計算相對公允價值分攤比率（取至小數點後第 4 位）

• 出售部分（80% 本金及 3% 利息）公允價值（對價）：$\text{\char36}2{,}500{,}000$
• 保留部分（純利息分割型應收款）公允價值：$\text{\char36}50{,}000$
• 總公允價值：

核心觀念

本題評量國際財務報導準則（IFRS）下之所得稅會計與不動產、廠房及設備重估價之整合應用，主要涉及兩大核心公報：

1. 國際會計準則第 12 號「所得稅」（IAS 12）：資產負債表法（資產負債觀）下暫時性差異之判定、遞延所得稅資產（DTA）與遞延所得稅負債（DTL）之認列基礎，以及跨期間與同期間所得稅分攤。
2. 國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）：重估價模式之會計處理、重估增值認列於其他綜合損益（OCI）、後續折舊提列與重估增值轉列保留盈餘。

法規基準說明：本題解題以命題當年（民國 107 年）法規及題目設定條件為準（雖然我國《所得稅法》第 5 條於民國 107 年修正將營利事業所得稅率調高為 20%，現行法亦為 20%，但題目已明確給定甲公司稅率為 17%，解題一律依題目給定之 17% 稅率計算）。

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解題方法

第一部分：認列遞延所得稅資產與負債的理論基礎

國際會計準則第 12 號（IAS 12）採行資產負債表法（又稱資產負債觀，Balance Sheet Liability Method），其理論基礎建立在觀念架構對「資產」與「負債」之定義及權責發生基礎上：

1. 資產與負債的本質隱含未來經濟效益的回收與清償：

• 企業認列一項資產，隱含該資產之帳面金額將在未來期間以產生經濟效益流入之方式回收。
• 企業認列一項負債，隱含該負債之帳面金額將在未來期間導致具經濟效益之資源流出以進行清償。

2. 遞延所得稅負債（Deferred Tax Liabilities, DTL）的理論基礎：

• 應課稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）：當資產帳面金額大於課稅基礎，或負債帳面金額小於課稅基礎時產生。
• 負債定義的符合：當企業未來回收該資產帳面金額時，流入之課稅經濟效益將大於稅法允許扣除之成本（課稅基礎），使得未來應納稅額增加。這項因「過去交易或事項」（如資產重估增值或加速折舊）所導致未來必須向稅捐機關繳納之額外稅額，構成企業的現時法定義務，且很有可能導致含有經濟效益之資源流出，完全符合財務報表觀念架構下「負債」之定義，因此應認列為「遞延所得稅負債」。

3. 遞延所得稅資產（Deferred Tax Assets, DTA）的理論基礎：

• 可減除暫時性差異（Deductible Temporary Difference）：當資產帳面金額小於課稅基礎，或負債帳面金額大於課稅基礎時產生。
• 資產定義的符合：在未來回收資產或清償負債時，稅法允許扣除之金額將大於課稅經濟流入，使得未來期間之應納稅額減少（即產生稅捐節省之經濟利益）。這項由企業過去交易控制之「未來租稅抵減效益」，符合「資產」之定義。但基於穩健與審慎考量，IAS 12 規定僅在「很有可能（probable）」有未來課稅所得可供減除該暫時性差異的限度內，始得認列為「遞延所得稅資產」。

4. 同期間所得稅分攤原則（Intraperiod Tax Allocation）：

• 與資產或負債相關之交易若直接計入其他綜合損益（如重估增值），其相關之遞延所得稅影響亦必須直接認列於其他綜合損益，不可計入當期損益，以維持會計資訊之關聯性與配合性。

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第二部分：甲公司 $X7$ 年與 $X8$ 年底遞延所得稅之計算

步驟一：計算 $X7$ 年 12 月 31 日重估前之帳面金額與課稅基礎

1. 原始成本與折舊：

• 原始取得成本（$X3$ 年 1 月 2 日）$= \text{\char36}400{,}000$。
• 估計耐用年限 8 年，無殘值，直線法折舊。
• 每年折舊額 $= \frac{\text{\char36}400{,}000}{8} = \text{\char36}50{,}000$。

2. 截至 $X7$ 年底已使用年限：

• 自 $X3$ 年 1 月 2 日至 $X7$ 年 12 月 31 日，共計提列 5 年折舊（$X3$、$X4$、$X5$、$X6$、$X7$ 年）。
• 累計折舊（帳面與稅務相同）$= \text{\char36}50{,}000 \times 5 = \text{\char36}250{,}000$。

3. $X7$ 年 12 月 31 日重估前餘額：

• 重估前帳面金額 $= \text{\char36}400{,}000 - \text{\char36}250{,}000 = \text{\char36}150{,}000$。
• 課稅基礎 $= \text{\char36}400{,}000 - \text{\char36}250{,}000 = \text{\char36}150{,}000$。
• 此時暫時性差異 $= \text{\char36}0$。

步驟二：計算 $X7$ 年 12 月 31 日重估後之遞延所得稅負債

1. 重估後帳面金額與課稅基礎：

• 重估後帳面金額 $= \text{\char36}450{,}000$。
• 題目明訂「該重估價並不影響當年度課稅所得，且稅捐機關未將該設備的課稅基礎進行調整」，因此報稅課稅基礎仍維持為原未折減餘額： $\text{課稅基礎} = \$150{,}000$

2. 暫時性差異之判定：

• 帳面金額（$\text{\char36}450{,}000$）$>$ 課稅基礎（$\text{\char36}150{,}000$），產生應課稅暫時性差異： $\text{應課稅暫時性差異} = \$450{,}000 - \$150{,}000 = \$300{,}000$

3. $X7$ 年底遞延所得稅負債餘額： $\text{遞延所得稅負債餘額} = \$300{,}000 \times 17\% = \$51{,}000 \quad \text{（貸方）}$

會計分錄參考（淨額法）：

借：設備（重估增值） 300,000
貸：遞延所得稅負債 51,000
其他綜合損益－重估增值（稅後淨額） 249,000

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步驟三：計算 $X8$ 年 12 月 31 日之遞延所得稅負債

1. $X8$ 年度折舊提列：

• 剩餘耐用年限 $= 8 - 5 = 3$ 年。

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）「客戶合約之收入」中關於​「客戶取得額外商品或勞務之選擇權」（重大權利）​及​「客戶忠誠計畫（點數制度）」​之會計處理規範（以命題當年民國 107 年正式適用之 IFRS 15 為準）。

1. 取得額外商品或勞務之選擇權與重大權利（Material Right）判定：

• 具重大權利者（免費或優惠折扣選擇權）：若企業給予客戶之選擇權，提供客戶若未訂立該合約即無法取得之重大權利（例如：未來可以高於一般客戶的折扣取得商品），該選擇權本質上係客戶預先為未來商品或勞務付款，構成單獨之履約義務。企業須將交易價格按各履約義務之「相對單獨售價比例」分攤至該選擇權，認列為合約負債，待未來行使或失效時認列收入。
• 不具重大權利者（僅按單獨售價購買之選擇權）：若客戶僅取得於未來按單獨售價（市價）購買額外商品或勞務之權利，該選擇權並未提供重大權利，本質上僅為企業之行銷推廣要約（Marketing Offer）。企業於原始合約簽訂時無須將交易價格分攤至該選擇權，所有價款全數認列為當期履約義務之收入；待未來客戶實際行使該選擇權購買時，始視為獨立之新合約處理。

2. 忠誠點數之單獨售價估計：

• 點數之單獨售價應反映客戶行使權利預期可獲得之折扣，並考量估計之兌換率（Redemption Rate）： $\text{點數估計單獨售價} = \text{發行點數} \times \text{每點折抵金額} \times \text{預期兌換率}$
• 交易價格應依客房勞務單獨售價與點數單獨售價之相對比例進行分攤。

3. 點數兌換收入之認列與估計變動：

• 履約進度採累計法（Cumulative Catch-up Approach），各期累計應認列收入計算公式： $\text{累計應認列收入} = \text{分攤至合約負債之交易價格} \times \frac{\text{截至當期累計已兌換點數}}{\text{當期重新評估之預期兌換總點數}}$
• 當期應認列收入 $=$ 截至當期累計應認列收入 $-$ 前期累計已認列收入。
• 兌換率由 $80\%$ 調整為 $85\%$ 屬於「會計估計變動」，採推延處理法，調整變動當期（$X9$ 年）之損益，不重編前期報表。

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解題方法

第一部分：會計處理差異說明

項目	免費或優惠價格取得商品／勞務之選擇權	僅按單獨售價購買商品／勞務之選擇權
實質性質	提供客戶「重大權利」（客戶預付未來商品價款）	未提供重大權利，僅屬「行銷或促銷要約」
履約義務	構成單獨履約義務	不構成單獨履約義務
交易價格分攤	須依各承諾項目之「相對單獨售價」分攤至該選擇權	全數分攤給當期已承諾移轉之商品或勞務，該選擇權分攤金額為 0
負債認列	分攤予選擇權之金額認列為「合約負債」	不認列任何負債
收入認列時點	俟未來客戶行使選擇權移轉商品時，或選擇權失效時認列收入	未來客戶行使購買時，始作為獨立之新合約認列收入

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第二部分：實務計算推導與分錄

步驟一：分析 $X7$ 年發行點數與單獨售價

1. 區分交易對象：

• 總客房收入：$\text{\char36}10{,}000{,}000$。
• 非會員消費：$\text{\char36}10{,}000{,}000 - \text{\char36}8{,}000{,}000 = \text{\char36}2{,}000{,}000$，非會員無點數，全數認列客房服務收入。
• 會員消費交易價格（$TP$）：$\text{\char36}8{,}000{,}000$。

2. 計算各履約義務之單獨售價（$SSP$）：

• 會員住宿勞務之單獨售價：$\text{\char36}8{,}000{,}000$。
• 忠誠點數之單獨售價：
• 發出點數：$16{,}000$ 點。
• $X7$ 年估計兌換率：$80\%$。
• 預期兌換點數：$16{,}000 \times 80\% = 12{,}800$ 點。
• 點數單獨售價： $\text{點數單獨售價} = 12{,}800 \text{ 點} \times \$100 = \$1{,}280{,}000$
• 會員合約總單獨售價： $\$8{,}000{,}000 + \$1{,}280{,}000 = \$9{,}280{,}000$

3. 分攤會員合約之交易價格：

• 分攤至忠誠點數（合約負債）： $\$8{,}000{,}000 \times \frac{\$1{,}280{,}000}{\$9{,}280{,}000} = \$8{,}000{,}000 \times \frac{4}{29} \approx \$1{,}103{,}448$
• 分攤至當期客房服務收入（會員）： $\$8{,}000{,}000 \times \frac{\$8{,}000{,}000}{\$9{,}280{,}000} = \$8{,}000{,}000 \times \frac{25}{29} \approx \$6{,}896{,}552$

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步驟二：推導 $X8$ 年累計兌換收入（為 $X9$ 年計算之必備基礎）

1. 截至 $X8$ 年底累計兌換點數：$8{,}000$ 點。
2. 預期兌換總點數：$16{,}000 \times 80\% = 12{,}800$ 點。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年，即國際財務報導準則第 9 號「金融工具」IFRS 9 正式生效施行之元年）之規範為準。主要測驗按攤銷後成本衡量之債券投資在「預期信用損失模式（Expected Credit Loss Model, ECL）」下的會計處理與文字定義：

1. 信用損失（Credit Loss）與預期信用損失（Expected Credit Losses, ECL）之定義（IFRS 9 附錄 A）：

• 信用損失：指依合約應收取之所有合約現金流量，與企業預期收取之所有現金流量間之差額（即「現金短缺」），以原始有效利率（若為購入或創始之信用減損金融資產，則為經信用調整之有效利率）折現之現值。
• 預期信用損失：指以發生違約之個別風險（機率）為權數，所計算之信用損失加權平均值。

2. IFRS 9 減損三階段模式（Three-Stage Impairment Model）：

• 第一階段（正常階段）：自原始認列後信用風險未顯著增加。應按「12 個月預期信用損失」認列備抵損失；利息收入以「總帳面金額（Gross Carrying Amount）」乘以有效利率計算。
• 第二階段（信用風險顯著增加）：自原始認列後信用風險已顯著增加，但尚未發生客觀減損。應按「存續期間預期信用損失」認列備抵損失；利息收入仍以「總帳面金額」乘以有效利率計算。
• 第三階段（已發生信用減損）：已有客觀減損證據（如發行機構發生重大財務困難、自活絡市場消失等）。應按「存續期間預期信用損失」認列備抵損失；利息收入改以「攤銷後成本（即扣除備抵損失後之淨帳面金額 Net Carrying Amount）」乘以有效利率計算。

3. 債券性質與現值關係： 本題四年期債券面額 $\text{\char36}2{,}400{,}000$，原始有效利率 $3\%$，購入成本 $\text{\char36}2{,}132{,}368$。驗算現值： $\frac{\$2{,}400{,}000}{(1 + 0.03)^4} = \frac{\$2{,}400{,}000}{1.12550881} \approx \$2{,}132{,}368$ 顯示該債券為零息票公司債，無每期票面利息，總帳面金額每年依 $3\%$ 有效利率複利遞增。

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解題方法

第一部分：文字說明（定義題）

1. 何謂信用損失（Credit Loss）： 依 IFRS 9 附錄 A 定義，信用損失係指企業依合約應收取之所有合約現金流量，與企業預期可收取之所有現金流量之間的差額（即現金短缺額），並按金融資產之「原始有效利率」折現計算之現值。計算公式為： $\text{信用損失} = \text{PV of (合約現金流量} - \text{預期收取現金流量)}$

2. 何謂預期信用損失（Expected Credit Losses, ECL）： 依 IFRS 9 附錄 A 定義，預期信用損失係指各可能違約情況下所產生之信用損失，以各該違約風險（違約機率）為權數予以加權計算之期望值（機率加權現值）。其衡量應反映無偏且機率加權之金額、貨幣時間價值，以及在報導日毋須耗費過度成本或努力即可取得之合理且可佐證之資訊。

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第二部分：數值推導與計算

1. $X4$ 年 12 月 31 日（原始認列，第一階段）

• 購入成本（總帳面金額）$= \text{\char36}2{,}132{,}368$。
• 認列 12 個月預期信用損失： $\text{借：預期信用減損損失 } 13{,}700 \quad \text{貸：金融資產備抵損失 } 13{,}700$
• $X4$ 年底備抵損失餘額 $= \text{\char36}13{,}700$；淨帳面金額 $= \text{\char36}2{,}132{,}368 - \text{\char36}13{,}700 = \text{\char36}2{,}118{,}668$。

2. $X5$ 年 12 月 31 日（信用風險顯著增加，進入第二階段）

• $X5$ 年利息收入依期初總帳面金額計算： $\text{利息收入} = \$2{,}132{,}368 \times 3\% = \$63{,}971$ $X5$ 年底總帳面金額 $= \text{\char36}2{,}132{,}368 + \text{\char36}63{,}971 = \text{\char36}2{,}196{,}339$。
• 轉入第二階段，應提列存續期間預期信用損失 $\text{\char36}156{,}400$： $\text{X5 年應提列減損損失} = \$156{,}400 - \$13{,}700 = \$142{,}700$
• $X5$ 年底備抵損失餘額 $= \text{\char36}156{,}400$；淨帳面金額 $= \text{\char36}2{,}196{,}339 - \text{\char36}156{,}400 = \text{\char36}2{,}039{,}939$。

3. $X6$ 年 12 月 31 日（已發生信用減損，進入第三階段）

• 利息收入認列：因 $X6$ 年初仍處於第二階段，故 $X6$ 年度利息收入仍按期初總帳面金額計算： $\text{利息收入} = \$2{,}196{,}339 \times 3\% = \$65{,}890$ 減損前之總帳面金額 $= \text{\char36}2{,}196{,}339 + \text{\char36}65{,}890 = \text{\char36}2{,}262{,}229$。 （驗算：$\frac{\text{\char36}2{,}400{,}000}{(1.03)^2} \approx \text{\char36}2{,}262{,}229$）
• 存續期間預期信用損失評估： 債券自活絡市場消失，預期到期（$X8$ 年底）僅能回收 $\text{\char36}1{,}600{,}000$。 現金短缺額 $= \text{\char36}2{,}400{,}000 - \text{\char36}1{,}600{,}000 = \text{\char36}800{,}000$。 將短缺額按原始有效利率 $3\%$ 折現 2 年： $\text{應有備抵損失餘額} = \frac{\$800{,}000}{(1 + 0.03)^2} = \frac{\$800{,}000}{1.0609} \approx \$754{,}076 \quad (\text{題目已直接提供})$
• $X6$ 年應認列預期信用減損損失： 期初備抵損失餘額為 $\text{\char36}156{,}400$，期末應有備抵損失餘額為 $\text{\char36}754{,}076$：