115 高普考高考三級 審計 包括政府審計 考古題詳解

核心觀念

本題依審計準則第260號「與受查者治理單位之溝通」，考查治理單位與管理階層的定義，以及查核人員須向治理單位溝通的查核重大發現。第十五條所列重大發現共有七類，作答時宜逐項列明，避免只寫概括性描述。

本題涉及審計準則，以下以命題當年（民國115年）法規為準。

解題方法

先區分兩種角色：治理單位著重「監督」，管理階層著重「執行」。再依審計準則第十五條整理重大發現，可記為「會計實務、查核困難、重大事項與書面聲明、內控缺失、關係人、違法事項、其他攸關事項」。

分題作答

(一) 何謂「治理單位」？（3分）

治理單位係指對企業之策略方向及與企業責任有關之義務負有監督責任之人員或組織，此責任包括監督財務報導流程。於某些情況下，治理單位亦包括負有管理責任之人員或所有者兼管理者。

(二) 何謂「管理階層」？（3分）

管理階層係指對企業之經營管理負有執行責任之人員。於某些情況下，管理階層亦包括治理單位之部分或全部人員，或所有者兼管理者。

(三) 就查核之重大發現，查核人員應與治理單位溝通哪些事項？（14分）

依審計準則第十五條，查核人員應與治理單位溝通下列事項：

1. 會計實務重大質性層面之看法：包括對受查者會計政策、會計估計及財務報表揭露之看法。適用時，並應說明某項會計實務雖符合適用財務報導架構，為何就受查者特定情況而言並非最適當。
2. 查核時遭遇之重大困難：例如管理階層延誤提供資料、限制查核人員取得資訊，或查核人員無法取得預期資訊。

核心觀念

本題依據審計準則公報第 701 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」，考查關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）的定義及於查核報告中溝通這些事項的目的。準則用語為「關鍵查核事項」；其核心是會計師依專業判斷，指出對本期財務報表查核最為重要的事項。

以命題當年（民國 115 年）法規為準。

解題方法與作答

（一）何謂「關鍵查核事項」？

依審計準則公報第 701 號，關鍵查核事項係指：會計師依其專業判斷，認為對本期財務報表查核最為重要之事項。

關鍵查核事項係由會計師與治理單位溝通的事項中選出，並非所有重要事項都會成為關鍵查核事項。判斷時，會計師考量查核中需要特別關注的事項，例如重大錯報風險較高的領域、涉及重大管理階層判斷的事項，以及對查核具有重大影響的重大交易或事件。

（二）溝通關鍵查核事項的目的是什麼？

核心觀念

本題考查審計準則公報第 705 號「修正式意見之查核報告」中，會計師如何依據兩項判斷選擇修正式意見：

1. 是否已取得足夠及適切的查核證據：若已取得，會計師能判斷財務報表是否有不實表達；若未取得，則須考量尚未偵出的不實表達可能造成的影響。
2. 影響是否重大且廣泛：不實表達或查核證據不足所造成的可能影響，究竟是重大但不廣泛，或重大且廣泛。

「廣泛」是指不實表達的影響或可能影響，並不限於特定財務報表項目；即使限於特定項目，該項目仍占財務報表重大部分；或涉及揭露事項，且該揭露對使用者瞭解財務報表至關重要。

本題法源為審計準則公報第 705 號第六條至第八條，以下以命題當年（民國 115 年）法規為準。

解題方法

先判斷會計師面對的是哪一種情況：

• 已取得足夠及適切的查核證據：依查得結果判斷是否有不實表達。若有，再看其影響是否重大、是否廣泛。
• 未取得足夠及適切的查核證據：無法確認財務報表是否存在不實表達，改看「未偵出不實表達（如有時）」的可能影響是否重大、是否廣泛。

再依「重大性」與「廣泛性」選擇意見：

查核證據與判斷結果	影響重大但不廣泛	影響重大且廣泛
已取得足夠及適切證據，確認有不實表達	保留意見	否定意見
未取得足夠及適切證據，無法判斷是否有不實表達	保留意見	無法表示意見

三種意見的適用情況

一、保留意見

有下列任一情況，且影響或可能影響屬重大但不廣泛時，應表示保留意見：

核心觀念

本題考查應收帳款積極式函證及期後收款查核。

積極式函證係由查核人員直接向債務人發函，要求對方無論同意或不同意函證內容均須回覆。若回函表示客戶已於資產負債表日後一週內付款，代表該筆應收帳款已有期後收款的佐證。

查核人員應進一步查核：

• 收款紀錄；
• 銀行入帳資料或銀行對帳單；
• 收款日期與金額；
• 收款對象是否確為函證客戶。

期後實際收款可支持應收帳款於期末確實存在，並有助於判斷其可收現性及備抵損失是否適當。此處主要涉及應收帳款的存在、權利及評價與分攤等查核目的。

解題方法

解題關鍵在於：函證回函已提供「期後付款」資訊，但查核人員仍須取得更具直接性的查核證據，確認付款確實發生。

因此，應由應收帳款明細順查至期後收款紀錄，並據以判斷：

1. 客戶是否確實付款；
2. 收款金額是否與帳款相符；
3. 該筆帳款是否具有收現可能；
4. 是否須認列預期信用損失或提列較高備抵損失。

所以最適當的行動是順查收款紀錄，並判斷帳款收現的可能性。

選項分析

(A) 確認該批客戶是否取得現金折扣

核心觀念

本題考查查核人員面對下列兩種情況時，查核報告應如何處理：

1. 因查核範圍受限制，無法取得足夠及適切之查核證據，致無法對財務報表表示意見。
2. 查核人員另發現財務報表有未適當揭露之重大事項，但受查者拒絕更正。

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準，查核意見類型之判斷重點如下：

• 無法表示意見：因查核範圍受限制，且可能影響重大且廣泛，致查核人員無法取得足夠及適切之查核證據。
• 否定意見：查核人員已取得足夠及適切之查核證據，並確定財務報表有重大且廣泛之不實表達。
• 核閱結論：屬核閱案件所使用之消極確信程度，不是查核案件中用來取代查核意見的方式。

解題方法

本題應先判斷「無法表示意見」的原因，再處理未適當揭露事項。

題目已明確指出，會計師因財務報表未經充分查核而無法表示意見。這表示查核人員欠缺足夠及適切之查核證據，無法對整體財務報表形成查核意見。

此時，即使會計師另行發現財務報表確有未適當揭露之處，受查者又拒絕依建議更正，仍不能因此改簽否定意見。原因在於：

• 否定意見的前提，是查核人員已完成必要查核並取得足夠證據。
• 本題的主要限制是查核範圍不足，查核人員無法對整體財務報表形成意見。
• 已發現的未適當揭露事項，應在查核報告中敘明其內容或影響，但不改變原本因查核範圍限制而作成的無法表示意見。

因此，查核報告應維持無法表示意見，並敘明應揭露而未揭露之事項。

選項分析

(A) 簽發否定意見，並敘明應揭露之事項

錯誤。

否定意見適用於查核人員已取得足夠及適切查核證據，並認定財務報表存在重大且廣泛不實表達的情況。

核心觀念

本題考《職業道德規範公報第十四號「與受查核客戶存在長期關係」》對「重要查核會計師」任期輪調的規定。

依命題當年（民國115年）規範，公眾利益個體之重要查核會計師，正常情況下連續擔任期間不得超過七年；任期計算應包括該公司成為公眾利益個體前，已擔任重要查核會計師的期間。

因此，A公司成為公眾利益個體前，甲會計師已任職三年，該三年須計入七年任期上限。

解題方法

重要查核會計師可擔任的總期間為七年，已任職期間為三年，因此成為公眾利益個體後尚可任職：

$$7\text{年}-3\text{年}=4\text{年}$$

所以，甲會計師在A公司成為公眾利益個體後，正常情況下尚能繼續擔任重要查核會計師四年。

本題不是從A公司成為公眾利益個體之日起重新起算七年，而是採「累計計算」方式，將成為公眾利益個體前的任職年數一併計入。

選項分析

• (A) 二年：錯誤。 二年是部分輪調規定或冷卻期間概念中常見的年數，並非本題在正常情況下可繼續擔任的剩餘年限。甲已任職三年，尚餘四年。

核心觀念

本題考查「適用之財務報導架構若依通常規定處理，反而會使財務報表產生誤導」時，查核人員對財務報表表達方式及查核意見之判斷。

以命題當年（民國115年）法規及審計準則為準，若符合下列條件：

1. 依適用之財務報導架構處理，將使財務報表產生誤導；
2. 管理階層已採取必要之例外處理；
3. 該例外處理及其理由已於財務報表附註適當揭露；
4. 查核人員認同管理階層之處理及表達；

則查核人員仍出具無保留意見，並於查核報告中增列強調事項段，提醒閱表者注意該項特殊處理及相關揭露。

強調事項段並非查核意見之修改，其功能是強調財務報表中已適當表達或揭露、且對使用者了解財務報表至關重要之事項。

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解題方法

本題可依「是否修改查核意見」及「是否需要額外提醒」兩個層次判斷：

第一，管理階層並未隱瞞或錯誤處理該事項，而是因遵循一般規定會導致財務報表誤導，故採取適當之例外處理，且已充分揭露。查核人員也認同該處理，因此財務報表整體仍可允當表達，沒有須出具保留意見之理由。

第二，該項特殊處理對閱表者具有重要性，查核報告仍須提醒使用者注意財務報表附註中的相關說明。因此，應於查核報告中增列強調事項段。

判斷結果為：

$$\text{財務報表適當表達} \Rightarrow \text{無保留意見}$$ $$\text{事項重大且須提醒使用者} \Rightarrow \text{增列強調事項段}$$

所以正確答案為 (D)。

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選項分析

(A) 無保留意見，無須增列任何有關之說明

錯誤。

無保留意見的判斷方向正確，但本題所述特殊處理攸關閱表者對財務報表之理解，且管理階層已於附註中作適當揭露。查核人員應於查核報告中增列強調事項段，以提醒使用者注意該特殊處理及相關揭露。

核心觀念

本題考查查核人員對「控制測試」與「證實程序」的區分，以及控制風險評估對查核程序的影響。

1. 控制測試（tests of controls） 用以取得查核證據，判斷內部控制是否有效設計並有效執行。查核人員只有在預計信賴內部控制，或僅執行證實程序不足以取得充分適切查核證據時，才有執行控制測試的必要。

2. 證實程序（substantive procedures） 用以直接偵查財務報表及相關交易是否存在不實表達，包括：

• 證實細節測試
• 證實分析程序

3. 控制風險與查核風險

查核風險模型可表示為：

$AR=IR \times CR \times DR$

其中：

• $AR$：查核風險
• $IR$：固有風險
• $CR$：控制風險
• $DR$：不攸關風險

控制風險設定為最高水準，表示查核人員不預期信賴內部控制能有效防止、及時發現或改正重大不實表達。因此，查核人員不必透過控制測試取得控制有效運作的證據，而應增加證實程序以降低不攸關風險。

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解題方法

判斷本題的關鍵，在於分清楚：

• 控制測試是測試「控制是否有效」
• 證實程序是測試「財務報表是否有不實表達」
• 內部控制有效，不代表財務報表必然沒有不實表達
• 發現偏差，也不當然代表已存在重大不實表達

再逐一檢視各選項所使用的「非常有效」、「最高水準」、「偏差」及「重大」等關鍵字，即可判斷正誤。

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選項分析

(A) 若受查者內部控制非常有效，則不必執行證實程序

錯誤。

即使內部控制非常有效，查核人員仍須執行必要的證實程序。內部控制只能降低發生重大不實表達的風險，不能完全消除不實表達的可能性。

此外，財務報表查核的目的，是對財務報表整體是否無重大不實表達取得合理確信。控制測試與證實程序的功能不同，控制有效並不等於可完全取代證實程序。

因此，正確觀念是：

內部控制有效時，查核人員得降低部分證實程序的性質、時間或範圍，但不能因此完全不執行證實程序。

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(B) 若將控制風險設定在最高水準（100%），則不必執行控制測試

正確。

控制風險設定為最高水準，表示查核人員不擬信賴受查者的內部控制，也不以內部控制有效運作作為降低查核風險的依據。

既然不打算信賴內部控制，就沒有必要透過控制測試來證明控制有效運作。查核人員可直接透過證實程序取得查核證據，例如：

核心觀念

本題考查會計師獨立性所面臨的五類威脅：

1. 自身利益威脅（self-interest threat）
2. 自我評估威脅（self-review threat）
3. 辯護威脅（advocacy threat）
4. 熟悉度威脅（familiarity threat）
5. 脅迫威脅（intimidation threat）

其中，熟悉度威脅係指會計師因與審計客戶、客戶人員具有長期、密切或特殊關係，而對客戶利益過度同情、過度信任，致其客觀性及專業判斷受到不利影響。

本題依題示官方答案，應選擇最直接構成熟悉度威脅的情形。法規判斷以命題當年（民國 115 年）之《會計師職業道德規範》為準。

解題方法

判斷各選項所屬威脅類型即可：

• 客戶施壓，通常是脅迫威脅。
• 收受重大餽贈，會使會計師與客戶形成特殊情感或利益連結，屬熟悉度威脅。
• 擔任客戶辯護人或協調爭議，屬辯護威脅。
• 與客戶存在密切商業關係，主要形成自身利益威脅。

因此，最符合題目所問者為 B。

選項分析

(A) 審計客戶為降低公費，對會計師施加壓力，使其不當地減少應執行之查核工作

錯誤。

本選項的核心在於「客戶施加壓力」，使會計師不敢依專業準則執行必要查核程序，這是典型的脅迫威脅。

會計師因擔心失去客戶、降低公費收入或遭受客戶負面反應，而屈從客戶要求，影響其專業判斷及查核品質。其主要問題不是因長期相處或過度熟悉而偏袒客戶，因此不屬本題所問的熟悉度威脅。

(B) 收受審計客戶或其董監事、經理人價值重大的餽贈或禮物

正確。

核心觀念

本題考查審計抽樣中「過度信賴風險」與「可接受母體誤差率上限」的反向關係。

• 過度信賴風險（risk of overreliance）：查核人員根據抽樣結果認為控制有效或母體誤差率未超過上限，但實際母體誤差率已超過可接受上限的風險。
• 可接受母體誤差率上限（tolerable deviation rate）：查核人員允許母體中存在的最大誤差率。超過此上限，即表示控制運作或遵循程度不符合預期。

在其他條件不變下，若將可接受母體誤差率上限由 $20\%$ 提高至 $30\%$，代表查核人員對母體誤差的容忍程度提高，判定母體不符合要求的門檻變高，因此發生「誤將不符合要求的母體判定為符合要求」之過度信賴風險會降低。

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解題方法

原設定為：

$$\text{過度信賴風險可接受水準}=10\%$$ $$\text{可接受母體誤差率上限}=20\%$$

現將可接受母體誤差率上限提高為：

$$30\%>20\%$$

在樣本結果、母體特性及其他查核條件均不變時，查核人員可以接受較高的母體誤差率。換言之，必須等到母體誤差率超過更高的 $30\%$，才會構成超過可接受上限的情形。

因此，樣本結果導致查核人員「過度信賴」的可能性降低，故其可接受的過度信賴風險水準應低於原來的 $10\%$：

$$\text{可接受過度信賴風險}<10\%$$

所以選擇 (A)。

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選項分析

(A) 小於 10%——正確

核心觀念

本題考「執行重大性（performance materiality）」的定義、用途及查核過程中的調整原則。

依《審計準則公報》第320號「重大性於規劃及執行查核工作之應用」之觀念：

• 整體財務報表重大性：用以判斷財務報表整體是否有重大不實表達。
• 執行重大性：由查核人員設定低於整體財務報表重大性的金額，目的在降低下列風險：

$$\text{未更正不實表達}+\text{未偵出不實表達} > \text{整體財務報表重大性}$$

執行重大性並非單純將整體重大性按固定比例計算，也不是個別項目餘額的固定百分比，而是查核人員依被查核個體特性、風險評估、過往查核結果及專業判斷所決定。

法規及準則說明以命題當年（民國115年）規定為準。

解題方法

判斷本題可掌握三項原則：

1. 執行重大性低於整體財務報表重大性。
2. 執行重大性主要用來規劃查核程序及抽樣範圍，以降低彙總不實表達超過整體重大性的風險。
3. 執行重大性並非一經設定即不得變動；若查核過程取得新資訊，應重新評估重大性。

因此，直接檢視各選項是否符合執行重大性的「風險降低功能」即可判斷。

選項分析

(A) 執行重大性之金額與所需之證據數量存有正向關係

錯誤。

執行重大性金額愈高，代表查核人員容許的不實表達金額較大，通常所需執行的查核程序及證據數量會相對減少；執行重大性金額愈低，查核人員對不實表達較敏感，通常需要取得較充分、適切的查核證據。

因此，執行重大性金額與所需證據數量通常呈反向關係，而非正向關係。

可簡化表示為：

$$\text{執行重大性下降} \Rightarrow \text{可容忍不實表達下降} \Rightarrow \text{查核範圍及證據需求增加}$$

(B) 個別項目執行重大性之金額不宜超過該項目餘額的 5%

錯誤。

審計準則並未規定個別項目執行重大性不得超過該項目餘額的5%。此一「5%」並非執行重大性的法定或準則固定上限。

個別項目所適用的金額，應依下列因素判斷：

核心觀念

本題考「合理確信」與「有限確信」所代表的確信程度，以及其與風險的關係。

在確信案件中，查核人員並非保證受查資料絕對沒有重大不實表達，而是將確信案件風險降低至可接受的程度：

• 合理確信（reasonable assurance）：將確信案件風險降低至相當低的可接受水準，但仍非絕對確信。
• 有限確信（limited assurance）：所提供的確信程度低於合理確信，因而案件風險通常高於合理確信案件，但仍須降低至可接受程度。

就審計學的查核風險模型而言：

$$查核風險 = 重大不實表達風險 \times 偵查風險$$

其中，查核人員會先決定可接受之查核風險，再依評估出的重大不實表達風險，規劃查核程序以控制偵查風險。

因此，合理確信與有限確信的差異，核心在於查核人員希望將整體案件風險降低至何種「可接受水準」。

解題方法

本題可由「確信程度」反向判斷其所對應的風險：

1. 合理確信與有限確信都是確信案件所提供的不同程度之確信。
2. 確信程度的高低，取決於查核人員將案件風險降低至何種程度。
3. 合理確信須將風險降低至較低的可接受水準；有限確信則僅須降低至高於合理確信案件、但仍可接受的水準。
4. 因此，兩者主要與「可接受之查核風險」有關。

選項分析

(A) 營業風險

營業風險是企業因產業環境、經營策略、競爭、景氣變化或管理決策等因素，導致無法達成營業目標或無法維持營運的風險。

營業風險屬於企業經營層面的風險，並非合理確信與有限確信所直接衡量的查核風險，因此錯誤。

(B) 偵查風險

偵查風險是指查核人員所執行的查核程序，未能發現財務報表中已存在重大不實表達的風險。

核心觀念

本題考查查核程序與財務報表認定之配合，重點是：

• 應付帳款的「完整性（completeness）」：所有已發生的應付帳款，均已完整記錄入帳。
• 測試完整性時，應從「原始交易或經濟事項」追查至會計帳簿及分錄，亦即採取「由源頭追蹤至帳上」的方向。
• 驗證「收到之貨品是否皆已入帳」，必須先取得能證明貨品已收受的資料，再追查其是否已形成應付帳款及記錄入帳。

本題不涉及特定法條，依審計學之查核認定與證據抽樣原則判斷；涉及法規時，應以命題當年（民國115年）法規為準。

解題方法

測試應付帳款完整性，可用下列方向判斷：

$$驗收單 \longrightarrow 應付帳款憑證 \longrightarrow 應付帳款明細帳或總分類帳$$

驗收單代表企業已實際收到貨品，是交易已發生、可能產生付款義務的重要起點。查核人員從驗收單母體中抽取樣本，再追查該批貨品是否已取得供應商發票、完成應付帳款入帳，即可發現漏列或未入帳的應付帳款。

因此，應抽樣的查核證據母體是「驗收單」。

選項分析

(A) 驗收單——正確

驗收單記錄企業實際收到貨品的日期、數量及品項，是測試應付帳款完整性的適當查核證據母體。

查核人員由驗收單出發，追查：

1. 是否已取得相對應的供應商發票；
2. 是否已認列應付帳款；
3. 是否已登錄應付帳款明細帳及總分類帳。

若某張驗收單找不到相對應的發票或應付帳款記錄，即可能表示應付帳款漏列。因此本選項正確。

(B) 採購訂單——錯誤

核心觀念

本題考查負債查核中的「完整性」認定，以及查核人員如何利用附息負債與利息費用的關聯性，尋找漏列負債。

附息負債通常包括銀行借款、公司債、應付票據及其他需支付利息的借款。查核人員可將受查者帳列的流通在外附息負債，與帳列利息費用相互調節，並依借款金額、利率及期間估算合理利息：

$$預期利息費用 \approx 平均附息負債 \times 有效利率 \times 持有期間$$

若帳列附息負債或利息費用低於合理金額，可能表示部分借款、應付利息或相關負債未入帳。因此，此項程序主要服務於負債「完整性」的查核。

解題方法

本題的關鍵在於掌握「附息負債」與「利息費用」之間具有直接的經濟關聯：

1. 受查者存在借款或公司債等附息負債。
2. 只要負債在流通期間存在，通常就會產生利息費用或應付利息。
3. 查核人員將負債餘額、借款條件、利率及期間，與利息費用進行調節。
4. 若依負債資料推算出的利息，明顯高於帳列金額，表示可能有借款、應付利息或其他相關負債未記錄。

因此，調節的主要查核目的，是發現未入帳負債，而非查核預付利息、設算利息或有價證券內部控制。

選項分析

(A) 尋找未入帳負債——正確

附息負債與利息費用具有合理且可預期的關聯。若受查者漏列借款或其他附息負債，通常也會造成利息費用或應付利息偏低。

查核人員透過調節流通在外附息負債與利息費用，可以發現下列情形：

• 借款本金未入帳；
• 應付利息未入帳；
• 借款期間或利率資料未完整反映；
• 公司債或其他融資負債漏列；
• 利息費用遭低估。

這項程序主要針對負債完整性及利息費用完整性，故選項 A 正確。

(B) 查明預付利息的有效性——錯誤

核心觀念

本題考《審計法》第三章「公有營業及公有事業審計」的規定，重點包括：

1. 公有營業及事業機關財務審計所適用的規範。
2. 一般企業審計原則的補充適用。
3. 公有營業及事業盈虧的最終認定標準。
4. 年度決算送審及審計機關所作成文書的名稱。

以命題當年（民國115年）法規為準，相關規定如下：

• 《審計法》第48條：公有營業及事業機關財務之審計，除依本法及有關法令規定辦理外，並得適用一般企業審計之原則。
• 《審計法》第50條：公有營業及事業機關應編製結算表、年度決算表，送審計機關審核。
• 《審計法》第51條：公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。
• 《審計法》第54條：公有營業及事業審計，並適用同法第41條至第43條、第45條及第46條之規定。其中第45條規定，審計機關審定後應發給「審定書」。

解題方法

本題採「逐項對照法條用語」即可判斷：

1. 先確認第48條是否允許適用一般企業審計原則。
2. 再確認盈虧的法定最終標準。
3. 最後比較年度決算送審後，審計機關應發給的文書名稱。

其中最關鍵的是《審計法》第51條。題幹特別加入「即使業經會計師查核簽證」的情境，目的在測驗考生是否知道：會計師查核簽證不會取代審計機關的審定權限。

選項分析

(A) 僅得依審計法、決算法及有關法令規定辦理

錯誤。

《審計法》第48條規定，公有營業及事業機關財務之審計，除依《審計法》及有關法令規定辦理外，並得適用「一般企業審計之原則」。

因此，適用範圍並非僅限於《審計法》、《決算法》及其他法令。選項使用「僅得」二字，排除了法律所允許補充適用的一般企業審計原則，故錯誤。

此外，第48條的法定用語是「一般企業審計之原則」，並非單純的企業會計原則。

(B) 除依審計法及有關法令規定辦理外，並得適用一般企業會計之原則

錯誤。

核心觀念

本題考《審計法》所列舉之「審計職權」。以命題當年（民國115年）法規為準，《審計法》第2條規定，審計職權包括：

1. 監督預算之執行。
2. 核定收支命令。
3. 審核財務收支，審定決算。
4. 考核財務效能。
5. 核定財務責任。
6. 其他依法律應行辦理之審計事項。

因此，判斷本題各敘述是否屬於《審計法》第2條所稱的審計職權即可。

解題方法

逐項對照《審計法》第2條：

• 若選項內容直接列於審計職權之法定項目中，即為正確。
• 若屬於歲計、會計或行政機關的財政管理事項，且未列入審計職權法定項目，則不選。

本題中，①、②均為《審計法》第2條明文列舉之審計職權；③、④則非該條所列的審計職權。

選項分析

① 監督預算之執行

正確。審計機關具有監督各機關預算執行情形之職權，這是《審計法》第2條第1款明文規定的內容。

② 核定收支命令

正確。審計機關依法核定各機關之收支命令，屬於《審計法》第2條第2款所定的審計職權。

③ 歲計餘絀之計算

核心觀念

本題考查審計準則第 706 號（TWSA 706）中「強調事項段」與「其他事項段」的區分。

• 強調事項段（Emphasis of Matter Paragraph）：針對已在財務報表中適當表達或揭露的事項，該事項對使用者了解財務報表至關重要，會計師於查核報告中加以強調。
• 其他事項段（Other Matter Paragraph）：針對未在財務報表中表達或揭露，但會計師認為與使用者了解查核、會計師責任或查核報告有關的事項，於查核報告中加以說明。

判斷重點如下：

判斷事項	應納入段落
財務報表已適當揭露，且對了解財務報表至關重要	強調事項段
財務報表未表達或揭露，但對了解查核或查核報告有關	其他事項段

本題以命題當年（民國 115 年）審計準則及相關法規為準。

解題方法

逐一判斷各敘述所涉及的事項，是：

1. 已在財務報表中揭露、需要特別強調的事項，或
2. 與查核本身、前期查核、查核範圍及查核報告有關的事項。

屬於前者者為強調事項段；屬於後者者為其他事項段。

因此，題目中應選出可納入「其他事項段」的敘述。

選項分析

① 對以前年度財務報表所表示之意見已予更新，且與前期所表示者不同

正確。

當會計師對以前年度財務報表所表示的意見，在本期重新查核或因相關事項而更新，且本期所表示的意見與前期不同時，該事項涉及前期查核意見及查核報告的變化。

此類資訊主要是協助報表使用者了解查核報告的背景及前期意見變動，屬於與查核報告相關的事項，得於查核報告中納入其他事項段。

因此，①屬於其他事項段的適用情況。

② 重大訴訟或監管措施未來結果之不確定性

錯誤。

重大訴訟或監管措施的未來結果具有重大不確定性時，若該事項已在財務報表中適當表達或揭露，且對使用者了解財務報表相當重要，應於查核報告中以強調事項段加以強調。

其核心在於：

核心觀念

本題考查審計準則 240 號（TWSA240）對「導因於財務報導舞弊之不實表達」所列風險因子的分類。

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則內容為準，舞弊風險因子通常分為三類：

1. 誘因或壓力（Incentives or pressures）：管理階層或員工因財務、經營或績效要求而產生舞弊動機。
2. 機會（Opportunities）：內部控制缺失、交易複雜或監督不足，使舞弊容易發生或不易被發現。
3. 態度或合理化（Attitudes or rationalizations）：對舞弊的態度、道德觀念或自我合理化。

本題要求判斷哪些敘述屬於「誘因或壓力」。

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解題方法

逐項判斷各敘述是否呈現：

• 管理階層須達成外界或財務上的特定目標；
• 受查者面臨籌資、績效或存續壓力；
• 財務困境可能促使管理階層操縱財務報表。

若敘述只是描述管理階層的士氣、價值觀或工作態度，則通常屬於「態度或合理化」，不屬於誘因或壓力。

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選項分析

① 管理階層透過年報、法人說明會或媒體發布過度樂觀之預期

正確。管理階層對外發布過度樂觀的營運或財務預期後，將承受必須達成該等預期的壓力。若實際經營成果不佳，管理階層可能藉由操縱收入、費用或資產評價，以維持外界對公司的期待。

因此，①屬於誘因或壓力。

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② 管理階層須對重要研究與發展支出或資本支出之籌資

正確。重要研究發展支出或資本支出通常需要大量資金。管理階層若面臨籌資需求，可能為取得貸款、吸引投資或維持融資條件，而承受改善財務報表表現的壓力。

因此，②屬於誘因或壓力。

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核心觀念

本題考查《審計準則公報》關於「查核重大性」與「查核風險」之持續考量。

查核人員並非只在查核規劃階段考量重大性及查核風險，而是應於整個查核過程中持續考量，尤其包括：

1. 辨認及評估重大不實表達風險。
2. 決定進一步查核程序之性質、時間及範圍。
3. 評估查核過程中所發現不實表達之影響，並據以形成適當查核意見。

查核風險通常可表示為：

$$\text{查核風險}=\text{重大不實表達風險}\times\text{偵查風險}$$

重大性則是判斷財務報導錯誤或遺漏是否足以影響財務報表使用者決策的重要基礎。重大性及查核風險會影響查核程序的設計、執行及最終意見。

本題以命題當年（民國115年）法規及審計準則為準。

解題方法

逐一判斷各敘述是否屬於查核人員在查核過程中持續考量重大性及查核風險的時機：

• ① 是風險評估階段，必須考量。
• ② 是依風險評估結果設計進一步查核程序，必須考量。
• ③ 是會計師獨立性與職業道德事項，不是重大性及查核風險的特定考量時機。
• ④ 是完成查核並形成意見時，必須評估重大不實表達對財務報表及查核意見的影響。

因此，正確組合為①②④。

選項分析

① 辨認及評估重大不實表達風險

正確。

查核人員須依對個體及其環境的了解，辨認及評估財務報表整體及各項交易、科目餘額、揭露之重大不實表達風險。重大性會影響風險評估的判斷，查核風險則是整體查核規劃的重要基礎。

② 決定進一步查核程序之性質、時間及範圍

正確。

核心觀念

本題考查查核人員依《審計準則公報第315號：辨認及評估重大不實表達風險，藉由對受查者及其環境之瞭解》取得內部控制制度瞭解時，哪些組成要素較直接影響「整體財務報表層級」重大不實表達風險之辨認與評估。

內部控制制度通常包括五項組成要素：

1. 控制環境
2. 受查者之風險評估流程
3. 資訊系統及溝通
4. 控制作業
5. 監督內部控制制度之流程

其中，財務報表層級風險通常具有廣泛性，會影響多項交易、科目及揭露；主因包括管理階層誠信、公司治理、風險辨識能力及內部控制持續運作情形。因此，較直接相關的是：

• 控制環境
• 受查者之風險評估流程
• 受查者監督內部控制制度之流程

故選項組合為①②④。

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解題方法

本題應先區分兩種風險層級：

一、財務報表層級重大不實表達風險

此類風險會廣泛影響整體財務報表，並非只限於特定交易或特定科目。例如：

• 管理階層缺乏誠信；
• 董事會或審計委員會監督功能薄弱；
• 受查者缺乏有效的風險辨識及因應流程；
• 內部控制長期未被監督或改善。

因此，控制環境、受查者風險評估流程及監督流程，較能反映受查者整體控制文化與治理品質，會直接影響查核人員對財務報表層級風險的判斷。

二、個別認定層級重大不實表達風險

此類風險係針對特定交易類別、科目餘額或揭露事項。例如：

• 應收帳款可能高估；
• 存貨可能未適當評價；
• 收入可能認列於錯誤期間；
• 電腦系統存取權限可能造成特定交易錯誤。

資訊系統及溝通、控制作業雖然是查核人員了解內部控制的重要內容，但在傳統命題架構下，較主要用於了解特定交易流程及相關控制，因而較偏向影響個別認定層級風險，而非本題所問的整體財務報表層級風險。

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選項分析

① 控制環境

正確。

控制環境包括管理階層及治理單位對誠信、倫理、控制重要性所採取的態度，也涵蓋組織結構、權責分工、人員能力及監督功能。

控制環境具有整體性與普遍性。若控制環境薄弱，即使個別控制設計完善，仍可能因管理階層凌駕控制、員工缺乏遵循意願或監督機制失效，而造成廣泛性的財務報表錯誤。

因此，控制環境較可能影響整體財務報表層級重大不實表達風險之辨認及評估。

② 受查者之風險評估流程

正確。

受查者之風險評估流程，是指受查者如何辨認、分析及因應影響其營運與財務報導的風險。

若受查者無法有效辨認重大風險，例如舞弊風險、資訊科技風險或重大估計不確定性，查核人員通常會評估其整體控制制度及財務報導可靠性存在較高風險。

由於此流程涉及受查者整體風險管理及財務報導環境，較直接影響財務報表層級風險之評估。

③ 控制作業

錯誤。

控制作業係指為因應風險而設計及執行的政策與程序，例如：

核心觀念

本題考查查核人員依《審計準則公報第250號：考量法令遵循》處理受查者未遵循或疑似未遵循法令事項之溝通義務。以下以命題當年（民國115年）法規及審計準則為準。

查核人員偵出受查者有故意且重大之未遵循或疑似未遵循法令事項時，原則上應與治理單位溝通。但有下列例外：

1. 所有治理單位成員均參與受查者管理，且已知悉查核人員所溝通之事項。
2. 該事項顯然微不足道。

因此，本題應找出屬於「不必另行與治理單位溝通」的情況。

解題方法

逐一判斷各敘述是否符合上述例外：

• 已由所有治理單位成員知悉：屬溝通例外。
• 事項顯然微不足道：屬溝通例外。
• 受查者可能隱瞞：不但不是例外，反而提高查核人員溝通及查證的必要性。
• 對財務報表具直接重大影響：屬重大法令遵循事項，應予溝通。

符合例外者為①、③，故選擇「僅①③」。

選項分析

① 正確

若所有治理單位成員均參與受查者管理，且已知悉查核人員所溝通的未遵循或疑似未遵循法令事項，則治理單位已實質取得相關資訊，查核人員無須再重複進行同一溝通。

因此，①屬於例外情況。

② 錯誤

「受查者可能非故意隱瞞未遵循法令事項」並不表示查核人員可以免除溝通義務。

核心觀念

本題考查查核人員於查核完成階段，辨認受查者是否漏列或漏未揭露「或有負債」所採用的查核程序。

或有負債通常係指因過去事項所形成之可能義務，其是否存在須視未來不確定事項是否發生而定；或現時義務因經濟資源流出之可能性不高，或金額無法可靠衡量，而未認列為負債，但可能須於財務報表附註揭露。

查核人員應透過查詢、查閱法律及稅務資料，以及複核治理單位會議紀錄等程序，辨認受查者是否存在未認列或未揭露之訴訟、稅務爭議、保證責任、承諾事項等。

本題涉及查核準則及財務報導相關規範，法規與準則判斷以命題當年（民國115年）規定為準。

解題方法

判斷各程序是否屬於「或有負債」查核程序，應觀察該程序是否能直接取得下列事項之證據：

1. 未決訴訟或法律請求；
2. 稅務爭議或稅捐核定事項；
3. 保證、背書或承諾；
4. 董事會或股東會已決議但尚未入帳之義務；
5. 其他可能導致未來資源流出之事項。

能直接協助發現上述事項者，屬於或有負債查核程序。若主要針對一般應付帳款或未入帳交易，則屬於未列負債查核程序，與或有負債的查核重點不同。

選項分析

① 向管理階層查詢漏列或有負債之可能性

正確。

管理階層通常掌握受查者是否有下列事項：

• 未決訴訟或法律糾紛；
• 對外保證或背書；
• 稅務爭議；
• 重大承諾；
• 尚未認列但可能需要揭露之義務。

因此，向管理階層查詢或有負債之存在及漏列可能性，是辨認或有負債的基本查核程序。

不過，管理階層查詢屬於查核證據的一部分，查核人員仍應視重要性及風險，搭配會議紀錄、律師函或稅務文件等外部或書面證據。

② 核對於應付帳款之詢證函

錯誤。

應付帳款詢證函主要用於查核：

• 應付帳款是否存在；
• 應付帳款金額是否正確；
• 是否有漏列之一般應付帳款；
• 供應商往來餘額是否與帳載相符。

核心觀念

本題考查薪工交易之財務報表「完整性（completeness）」聲明及其細項測試方向。

完整性聲明係指：凡應記錄之交易及事項，均已完整記錄於會計帳簿及財務報表中。測試完整性時，通常由交易發生的原始憑證或資料出發，追查至薪資彙總表、明細帳及總分類帳，確認交易沒有遺漏。

判斷重點如下：

• 由原始資料追查至會計紀錄：主要測試完整性。
• 由會計紀錄追查至原始資料：主要測試發生或存在。
• 查核年度截止日前後資料：主要測試截止。
• 檢查帳戶歸類：主要測試分類。

解題方法

本題先辨認題幹指定的查核目標為「完整性」，再觀察各選項的查核方向及查核目的。

薪工交易的完整性測試，應從計時卡、計工單等反映實際工作時數或工作量的原始資料出發，追查至薪資彙總表及相關會計紀錄。其目的在於確認已發生的薪工交易均有列入薪資紀錄，避免漏列薪資或應付薪工。

依此判斷，符合者為 (B)。

選項分析

(A) 錯誤

選取銀行薪資匯款紀錄或薪資支票，再核對薪資彙總表、計時卡、計工單及員工主檔，是由已記錄或已支付的薪資交易追查至支持性文件。

此程序主要在確認：

• 薪資交易確實發生；
• 支付對象確為員工；
• 薪資金額有適當依據；
• 交易經適當核准。

其查核方向是由會計紀錄或付款紀錄追查至原始資料，主要涉及發生、存在及授權，並非完整性測試。

(B) 正確

自薪工主檔選取樣本後，追查相關員工的計時卡或計工單，再核對是否已列入薪資彙總表，係在確認實際發生的工作及薪工資料均已納入薪資紀錄。

其核心查核方向是：

$$\text{計時卡或計工單} \longrightarrow \text{薪資彙總表}$$

核心觀念

銷貨截止測試（sales cutoff test）是檢查企業是否將銷貨收入及相關應收帳款，記錄在正確的會計期間。查核人員會抽查資產負債表日前後的出貨資料，並追查至銷貨發票、銷貨日記簿及總帳，確認銷貨入帳日期與實際出貨時點相符，避免收入提前或延後認列。

解題方法

題目要找的是最適合用來測試銷貨是否跨期入帳的單據。銷貨截止與「商品何時出貨」直接相關，因此應選擇能記錄實際出貨情形及日期的憑證，抽查資產負債表日前後一週的資料，再核對相關銷貨是否記入正確期間。

選項分析

核心觀念

本題考《審計法》第 34 條第 2 項規定：中央政府年度總決算由審計部於行政院提出後 三個月內完成審核，並提出審核報告於立法院。法條中的「行政院提出後」是期限起算點，「立法院」則是審核報告的提出對象。

本題以命題當年（民國 115 年）法規為準。

解題方法

直接拆解法條所問的兩個要件：

1. 審核期限：行政院提出後三個月內。
2. 報告對象：立法院。

兩個要件都符合的選項即為正解。

選項分析

核心觀念

本題考《審計法》對政府採購、成本查核、債券管理及財物報廢的規範，重點是分清楚「由誰查核」以及「通知哪個機關」。

以命題當年（民國 115 年）法規為準：

• 《審計法》第 57 條：經管財物依規定使用年限已達報廢程度，必須報廢；達一定金額者，應報審計機關查核。
• 《審計法》第 59 條：審計機關得隨時稽察各機關採購的規劃、設計、招標、履約、驗收及其他相關作業。
• 《審計法》第 60 條：營繕工程及定製財物若按實際成本加利潤議價，審計機關得派員查核承攬廠商實際成本帳目，並將結果通知主辦機關。
• 《審計法》第 61 條：經管債券機關於債券抽籤還本及銷燬時，應通知審計機關。

解題方法

核心觀念

本題考辨認作業審計（operational audit），亦稱績效審計（performance audit）。其主要目的在評估組織的作業、計畫或程序，是否具備：

• 經濟性：以合理成本取得所需資源。
• 效率性：妥善運用資源，減少浪費。
• 效果性：達成預定目標與成果。

作業審計著重組織「如何運作、運作得是否有效率與效果」，並不以財務報表允當表達或單純遵循法令為主要目的。

解題方法

先抓各選項的查核目的，再對照審計類型：

• 評估程序與方法的效果及效率：作業審計。
• 查核財務報表是否允當表達：財務報表審計。
• 查核是否遵循法令或規定：遵循性審計。

核心觀念

本題考「審計準則公報第69號〈外部函證〉」中消極式函證的適用條件。積極式函證要求受函證者無論同意與否均回函；消極式函證則僅要求受函證者在不同意函列資訊時回函。因此，消極式函證若未收到回函，不能據以確認受函證者已收到並核對資訊，所取得的證據力較弱。

題幹問的是在以積極式函證為原則時，符合哪些條件可兼採消極式函證；判斷重點在於受函證者能否妥善處理詢證函、母體是否適合，以及查核風險是否較低。

解題方法

逐項核對消極式函證的適用條件：

• 查核人員未獲悉受函證者可能忽略消極式詢證函的情況。
• 母體由大量小額且同質性高的帳戶餘額或交易構成。
• 預期不符事項的發生率很低。
• 評估相關重大不實表達風險為低，且已對相關控制的有效性取得足夠及適切的查核證據。

四項敘述中，①、②、④符合；③「預期回函不符比率相當高」與準則要求相反。