115 關務特考三等 關稅會計(選試英文) 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查股份基礎給付中「以權益交割之員工股份給付」，以及限制性股票的衡量與既得期間費用認列。

員工須提供滿 $2$ 年的服務才可取得股票權利，屬於附有服務條件的股份基礎給付。公司應以授與日權益工具的公允價值衡量所取得的員工勞務，並在既得期間內認列為薪資費用、增加權益。授與日為雙方對協議已有共同了解且達成協議之日，即 $X1$ 年 1 月 1 日；增資基準日及實際交付股票日期不改變授與日。

限制性股票仍有投票權及股利分配權，但既得前不得轉讓，且離職時須返還。衡量時應反映「不得轉讓」的限制，因此採限制性股票每股公允價值 $30，不採普通股市價 $35。

解題方法

1. 計算預期既得股數與總酬勞成本

授與股數為：

$$20\text{ 位員工}\times 500\text{ 股}=10{,}000\text{ 股}$$

$X1$ 年初估計有 $5$ 位員工於閉鎖期間離職，因此預期既得員工數為 $20-5=15$ 位，預期既得股數為：

$$15\times 500=7{,}500\text{ 股}$$

每股授與日公允價值為 $30，故預期總酬勞成本為：

$$7{,}500\times \$30=\$225{,}000$$

2. 按服務期間認列費用

員工須服務滿 $2$ 年，既得期間為 $X1$ 年 1 月 1 日至 $X2$ 年 12 月 31 日。各年度按累計服務比例認列費用，並依最新離職估計調整預期既得股數。

$X1$ 年底實際離職 $1$ 位，題目未提供離職估計變動，因此沿用原估計，預期離職共 $5$ 位，預期既得股數仍為 $7{,}500$ 股。$X1$ 年累計認列一半：

$$\$225{,}000\times\frac{1}{2}=\$112{,}500$$

至 $X2$ 年底，實際離職共 $3$ 人，故實際既得人數為 $20-3=17$ 位，既得股數為 $17\times500=8{,}500$ 股。累計酬勞成本為：

$$8{,}500\times \$30=\$255{,}000$$

既得期間已屆滿，應認列累計全部酬勞成本 $255{,}000$。$X2$ 年當期費用為累計應認列數減去 $X1$ 年已認列數：

$$\$255{,}000-\$112{,}500=\$142{,}500$$

各日期分錄

(一) $X1$ 年 1 月 1 日

核心觀念

本題依 **IAS 16《不動產、廠房及設備》、IAS 36《資產減損》及 IFRS 5《待出售非流動資產及停業單位》**處理，並以命題當年（民國 115 年）準則為準。

• 折舊：直線法每年折舊額為「成本減殘值」除以耐用年限。資產分類為待出售後，停止提列折舊。
• 減損：帳面金額高於可回收金額時，認列減損損失並將帳面金額降至可回收金額。後續減損迴轉不得使帳面金額高於「未曾認列減損時，扣除折舊後的帳面金額」。
• 待出售衡量：分類為待出售時，按帳面金額與公允價值減出售成本兩者較低者衡量。後續公允價值減出售成本回升時，可認列迴轉利益，但不得超過先前依 IFRS 5 或 IAS 36 認列的累計減損損失。
• 取消待出售分類：依 IFRS 5，按下列兩者較低者衡量：

1. 若未分類為待出售，原本應有的帳面金額（包括應提折舊及應認列的重估變動）；
2. 當日可回收金額。

解題方法與計算

（一）X1 年 12 月 31 日「機器設備」帳面金額

先計算直線法年折舊額：

$$\frac{\$500{,}000-\$10{,}000}{8} =\$61{,}250$$

X1 年減損前帳面金額：

$$\$500{,}000-\$61{,}250=\$438{,}750$$

因可回收金額為 $380,000，帳面金額超過可回收金額，認列減損損失 $58,750：

$$\$438{,}750-\$380{,}000=\$58{,}750$$

因此，X1 年 12 月 31 日帳面金額為 $380,000。

（二）X2 年 4 月 1 日「待出售非流動資產」帳面金額

X1 年底減損後帳面金額為 $380,000，剩餘耐用年限為 7 年。減損後應將帳面金額扣除殘值後，在剩餘耐用年限內提列折舊：

$$\text{每年折舊} =\frac{\$380{,}000-\$10{,}000}{7} =\$52{,}857.14$$

X2 年 1 月 1 日至 4 月 1 日提列 3 個月折舊：

$$\$52{,}857.14\times\frac{3}{12} =\$13{,}214.29$$

分類為待出售前帳面金額：

$$\$380{,}000-\$13{,}214.29 =\$366{,}785.71$$

待出售資產按帳面金額與公允價值減出售成本 $330,000 兩者較低者衡量：

$$\min(\$366{,}785.71,\ \$330{,}000)=\$330{,}000$$

因此，X2 年 4 月 1 日「待出售非流動資產」帳面金額為 $330,000。

（三）X2 年 6 月 30 日「待出售非流動資產」帳面金額

待出售期間停止提列折舊。公允價值減出售成本上升至 $370,000，表面上可回升至 $370,000；但 IFRS 5 規定，迴轉後帳面金額不得超過先前累計認列的減損損失。

先前減損包括：

• IAS 36 減損損失：$58,750。
• X2 年 4 月 1 日轉列待出售時，帳面金額由 $366,785.71 降至 $330,000，認列 IFRS 5 減損損失：

核心觀念

本題考查每股盈餘（EPS）的基本與稀釋計算，重點包括：

• 基本每股盈餘：普通股股東可享有的損益，除以加權平均流通在外普通股股數。
• 累積特別股股利：即使未宣告或未發放，計算基本 EPS 時仍須扣除當年度應計股利。
• 認股權：採庫藏股票法，假設行使認股權所得款項按全年平均市價買回普通股，只將淨增加股數列入稀釋股數。
• 可轉換公司債：採假設轉換法。稀釋 EPS 分子加回假設轉換可避免的稅後利息費用，分母加入假設轉換增加的普通股股數。公司債利息須依有效利率法計算。
• 稀釋性判斷：潛在普通股按每增額股份盈餘由低至高排列；只有使 EPS 降低的工具才納入稀釋 EPS。

解題方法

一、計算基本 EPS 的加權平均普通股股數

認股權尚未行使，不列入基本 EPS。可轉換公司債中，半數於 4 月 1 日轉換，轉換後新增普通股 $100\times60=6{,}000$ 股。

期間	流通在外普通股股數	期間權數	加權股數
1 月至 2 月	$60{,}000$	$2/12$	$10{,}000$
3 月	$60{,}000+36{,}000=96{,}000$	$1/12$	$8{,}000$
4 月至 9 月	$96{,}000+6{,}000=102{,}000$	$6/12$	$51{,}000$
10 月至 12 月	$102{,}000-10{,}000=92{,}000$	$3/12$	$23{,}000$

$$\text{加權平均流通股數} =10{,}000+8{,}000+51{,}000+23{,}000 =92{,}000\text{ 股}$$

二、計算累積特別股股利及基本 EPS

本年度累積特別股股利為：

$$2{,}000\text{ 股}\times \$50\times 8\%=\$8{,}000$$

繼續營業單位損益扣除特別股股利後，歸屬普通股股東的金額為：

$$\$120{,}000-\$8{,}000=\$112{,}000$$

停業單位損失直接歸屬普通股股東；累積特別股股利已在繼續營業單位 EPS 分子中扣除，因此停業單位分子為 $-$$$20{,}000$。

三、計算認股權的每增額股份盈餘

庫藏股票法下，假設 1,500 單位認股權全數行使，公司收到：

$$1{,}500\times \$15=\$22{,}500$$

按全年平均市價 $20 假設買回：

$$\frac{\$22{,}500}{\$20}=1{,}125\text{ 股}$$

因此認股權的增額股份為：

$$1{,}500-1{,}125=375\text{ 股}$$

認股權不增加分子，故每增額股份盈餘為 $0。

四、計算可轉換公司債的每增額股份盈餘

公司債負債組成部分為 $$205{,}550$，相同條件但不含轉換權的公司債有效利率為 4%。按有效利率法計算利息費用：

• 4 月 1 日轉換的半數公司債，其負債組成為 $205{,}550\times 1/2=$$$102{,}775

核心觀念

本題考查複合金融工具的發行、後續利息與折價攤銷，以及部分轉換和到期償還的會計處理。發行人應將可轉換公司債拆分為負債與權益組成部分：

• 負債組成部分：以相同條件但不可轉換的公司債市場利率折現，衡量其公允價值。
• 權益組成部分：以整體公司債公允價值減除負債組成部分公允價值衡量。

本題不涉及法條適用。

解題方法

（一）X1 年 1 月 1 日發行

公司債總面額為 $5{,}000\times$$$1{,}000=$$$5{,}000{,}000$，每年票息為 $$5{,}000{,}000\times3\%=$$$150{,}000$。

題目已提供負債組成部分公允價值 $$4{,}727{,}677$ 及轉換權公允價值 $$400{,}000$，兩者合計 $$5{,}127{,}677$，與整體公司債公允價值 $$5{,}100{,}000$ 不同。因此，依題目所給金額拆分時，以整體公允價值扣除負債組成部分，求得權益組成部分：

$$轉換權=\$5{,}100{,}000-\$4{,}727{,}677=\$372{,}323$$

題目另列轉換權公允價值 $$400{,}000$，但這與整體公允價值及負債公允價值不相符；複合工具拆分應使負債與權益合計等於發行日收到的對價，故採用差額 $$372{,}323$。

直接發行成本 $$10{,}000$ 依負債與權益原始帳面金額比例分攤：

$$負債分攤=\$10{,}000\times\frac{\$4{,}727{,}677}{\$5{,}100{,}000} \approx \$9{,}270$$ $$權益分攤=\$10{,}000-\$9{,}270=\$730$$

發行後負債帳面金額為 $$4{,}718{,}407$，權益帳面金額為 $$371{,}593$。

分錄：

借方	金額	貸方	金額
現金	$5,100,000	應付公司債	$5,000,000
發行公司債折價	$281,593	資本公積－認股權	$371,593
資本公積－認股權	$730
		現金	$10,000

折價 $281{,}593=$$$5{,}000{,}000-$$$4{,}718{,}407$。表列分錄將發行成本分攤後的權益金額列為權益減項；負債端則將其分攤額併入折價。

（二）X1 年 12 月 31 日：支付利息並攤銷折價

本小題明示忽略直接成本，負債初始帳面金額為 $$4{,}727{,}677$。按有效利率法，以不可轉換債券市場利率 $5\%$ 計算利息費用：

$$利息費用=\$4{,}727{,}677\times5\%\approx \$236{,}384$$

現金利息為 $$150{,}000$，折價攤銷為：

$$\$236{,}384-\$150{,}000=\$86{,}384$$

期末負債帳面金額為 $$4{,}814{,}061$。

分錄：

借方	金額	貸方	金額
利息費用	$236,384	現金	$150,000
		發行公司債折價	$86,384

（三）X2 年 12 月 31 日：支付利息後部分轉換

先支付全體公司債年度利息。X2 年期初負債帳面金額為 $$4{,}814{,}061$：

$$利息費用=\$4{,}814{,}061\times5\%\approx \$240{,}703$$

折價攤銷為 $$240{,}703-$$$150{,}000=$$$90{,}703