115 關務特考三等 關稅會計(選試英文) 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查首次受託查核時的前後任會計師聯繫，以及審計準則第 210 號「查核案件條款之協議」和第 220 號「財務報表查核之品質管理」的承接與品質責任。作答時要分清三件事：承接前的客戶與案件評估、查核先決條件是否具備、書面委任條款是否完整。

以下以命題當年（民國 115 年）適用規定為準。

（一）是否須聯繫前任會計師？通常查詢事項為何？（8 分）

**須主動聯繫。**乙公司前任會計師未續任，甲事務所屬於擬承接案件的繼任會計師。依審計準則 201A 號「繼任會計師與前任會計師間之連繫」，繼任會計師應主動與前任會計師聯繫，聯繫可採口頭或書面方式。

但會計師受保密義務限制，甲事務所應先取得乙公司的同意，請前任會計師詳盡答覆。若乙公司不同意聯繫，或限制前任會計師答覆範圍，甲事務所應詢問原因，並將此納入是否承接案件的評估。

通常查詢事項包括：

1. 管理階層的品德，尤其是否有誠信方面的疑慮。
2. 前任會計師與管理階層間的歧見，例如對會計原則、查核程序或其他重要事項是否有不同意見。
3. 更換會計師的原因。

本題已提到乙公司與前任會計師可能有會計處理爭執，正是應向前任會計師查詢並審慎評估的事項。前任會計師未續任本身不必然表示乙公司不適合承接，但乙公司若拒絕授權充分答覆，或前任會計師無法詳細說明，均可能影響承接決策。

（二）如何確定查核先決條件已存在？（8 分）

依審計準則 210 號，會計師須確認查核先決條件已存在，並與管理階層（適當時包括治理單位）就查核案件條款達成共識，始得承接或續任。

查核人員應完成下列兩項確認：

1. 判斷適用的財務報導架構是否可接受。 應考量乙公司的性質、財務報表用途與性質，以及法令是否規定適用的架構。乙公司預計申請上櫃，會計師仍須確認其編製財務報表所採用的架構，適合作為預期使用者理解財務報表的基礎。

2. 取得管理階層已認知並瞭解其責任的同意。 管理階層應同意負責：

• 依適用的財務報導架構編製財務報表，包括允當表達。
• 維持與財務報表編製有關的必要內部控制，以確保財務報表未存有導因於舞弊或錯誤的重大不實表達。
• 使查核人員能接觸管理階層所知悉、與財務報表編製攸關的所有資訊；

核心觀念

本題主要考查審計準則公報第240號「查核財務報表對舞弊之責任」，並結合審計準則公報第315號「辨認並評估重大不實表達風險」及第330號「查核人員對所評估風險之因應」。以下以命題當年（民國115年）適用之審計準則為準。

本題的作答脈絡是：先區分舞弊與錯誤，再列出舞弊風險辨認程序；接著說明專業懷疑如何落實於收入查核；最後說明如何以整體查核對策回應財務報表整體層級的舞弊風險。

（一）舞弊與錯誤之不同，以及查核人員責任

性質上的差異

財務報表不實表達可能導因於舞弊或錯誤，兩者的區分在於造成不實表達的行為是否出於故意：

• 舞弊：故意行為，可能包括財務報導舞弊或挪用資產。財務報導舞弊例如故意提前認列收入、隱匿負債或操縱估計；挪用資產則例如侵占現金或存貨。舞弊常伴隨隱匿、偽造或串通，因此較難偵出。
• 錯誤：非故意的不實表達，例如計算錯誤、資料遺漏或誤解會計準則。

查核人員責任上的差異

查核人員對兩者均負有依審計準則執行查核的責任，目標是對財務報表整體不存在導因於舞弊或錯誤的重大不實表達取得合理確信，並依查核結果出具查核報告。預防及偵出舞弊的主要責任，則在受查者管理階層及治理單位。

舞弊較錯誤難以偵出，尤其管理階層可能踰越控制或與他人串通；因此，查核人員須在整個查核過程中保持專業懷疑，並特別考量管理階層踰越控制的可能性。合理確信並非絕對保證，查核人員不保證能偵出所有重大舞弊。

（二）辨認舞弊重大不實表達風險的資訊蒐集程序

查核人員應執行風險評估程序，以了解受查者及其環境、內部控制，並辨認及評估導因於舞弊的整體財務報表及個別項目聲明重大不實表達風險。主要程序如下：

1. 查核團隊討論 討論財務報表何處及如何可能因舞弊而發生重大不實表達，並考量管理階層或員工可能如何隱匿舞弊。團隊亦應討論收入認列的舞弊風險，以及相關查核證據應如何取得。

2. 查詢管理階層 詢問管理階層對舞弊風險的評估、辨認及因應方式，是否知悉任何實際、疑似或被指控的舞弊，以及如何向員工傳達對誠信行為的要求。

3. 查詢治理單位 了解治理單位如何監督管理階層辨認及因應舞弊風險，以及是否知悉任何實際、疑似或被指控的舞弊。此程序有助於取得管理階層以外的觀點。

4. 查詢內部稽核人員 了解內部稽核人員是否知悉舞弊、疑似舞弊或舞弊指控，以及其對舞弊風險的評估與因應情形。

5. 查詢受查者內其他適當人員 例如財務、銷售、資訊或法務人員，了解其是否知悉舞弊、疑似舞弊或相關風險。不同職務人員可能掌握管理階層未提供的資訊。

6. 執行分析性程序 評估不尋常或預期外的關係，特別是收入與其他財務或非財務資料間的關係。丙公司第四季收入異常集中，且管理階層對外宣稱業績將創新高，均應納入分析及追查。

7. 考量其他取得的資訊 將查核過程中取得的其他資訊納入舞弊風險評估，例如新聞稿中的業績宣稱、重大專案資訊，以及與合約或營運資料不一致的事項。

8. 考量舞弊風險因子 評估是否存在壓力或誘因、舞弊機會及合理化態度。丙公司面對資本市場期待、績效獎酬及融資協議約束，可能形成管理階層粉飾收入或業績的誘因；複雜合約條款及收入高度集中，也可能提供錯誤認列或刻意操縱的機會。

核心觀念

本題考查查核人員對內部控制的了解、控制測試與證實程序的區分，以及依《審計準則公報第 315 號》及第 330 號規定，如何決定控制測試與證實程序的性質、時間及範圍。題目未涉及特定法條；以下依審計準則作答。

解題方法

依序掌握「測控制是否有效」、「以證據直接查核財務資訊」、「穿透測試的目的」，最後整理利用以前年度控制測試證據時，決定重新測試間隔應考量的因素。題幹中的新網路通路尚無執行紀錄，故不能只憑往年控制穩定或設計文件，即認定今年相關控制有效。

（一）控制測試及其必要性

控制測試是為評估控制在防止、或偵測並更正重大不實表達方面，是否於相關期間有效運作，而設計並執行的查核程序。查核人員須取得控制如何運作、由誰執行、執行是否一致，以及執行者是否具備必要權限與能力等證據。

查核人員有下列情況之一時，應執行控制測試：

1. **計畫依賴控制的有效性，以決定證實程序的性質、時間及範圍。**例如預計依賴丁公司銷貨與收款循環的授權、對帳控制，降低年底證實查核的範圍，就須測試這些控制是否有效運作。
2. **僅執行證實程序，無法單獨提供充分適切的查核證據。**例如大量交易由資訊系統自動處理，實地抽查期末餘額不足以單獨回應相關風險時，須測試相關控制。

因此，丁公司過往控制穩定可作為評估時的資訊，卻不能取代今年控制有效性的證據。新網路通路的控制執行紀錄尚待確認，查核人員應先取得適當證據，再決定是否依賴。

（二）證實程序及其例外

證實程序是為偵查重大不實表達而設計的查核程序，包括：

1. 細項測試：查核交易、科目餘額及揭露事項的細節。
2. 證實分析性程序：分析財務資訊及其合理關係，查明異常差異。

一般而言，查核人員應對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項執行證實程序。只有在重大風險完全由控制測試因應，且查核人員已確認與該風險相關的控制有效時，才得不對該重大風險另行執行證實程序。即使如此，對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項，仍須設計並執行證實程序；即使風險評估為低度，亦不能完全省略。

本題新通路的控制執行尚未確認，尚不具備免除該處證實程序的條件。查核人員應依評估結果安排證實程序，必要時針對退貨、折讓與點數回饋等項目加強查核。

（三）穿透測試（Walk-through）

穿透測試是選取一筆交易，自交易發起起，追蹤其經過的資訊系統、會計紀錄及相關控制，一直到列入財務報表的過程，藉此確認對交易流程及控制設計與執行的了解是否正確。

穿透測試的主要目的，是了解交易流程並確認控制已設計及實際執行，故其性質屬於風險評估程序，不是控制測試或證實程序。穿透測試中所取得的資訊，有時可同時作為控制有效性的證據；

核心觀念與解題方法

本題考查審計準則第315號「辨認並評估重大不實表達風險」、品質管理準則第1號、審計準則第530號「審計抽樣」、第710號「比較資訊」及第560號「期後事項」的規定。依題目要求，以下以命題當年（民國115年）適用之準則為準。

判斷時先找各敘述的關鍵用語：風險組成、品質目標所屬要素、統計與非統計抽樣須考量的風險、前期財務報表重編後的報告處理，以及財務報表發布後獲悉事實的因應方式。敘述中只要有一項關鍵規定錯誤，整題即判為「否」。

各子題分析