109 調查局特考四等 財經實務組 會計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題考查依功能別表達綜合損益表，以及區分營業活動、繼續營業單位與停業單位損益。

• 營業毛利＝營業收入－銷貨成本。
• 營業利益＝營業毛利－營業費用。保固費用、推銷費用、管理費用及研發費用均屬營業費用。
• 繼續營業單位本期淨利＝繼續營業單位稅前淨利－所得稅費用。
• 本期淨利＝繼續營業單位本期淨利＋停業單位稅後損益。

財務成本、採用權益法認列之關聯企業損益份額及兌換損失，均列入營業利益以下的繼續營業損益；停業單位損益則應與繼續營業單位損益區分表達。

解題方法與計算

（一）依功能別編製之綜合損益表

先由營業收入扣除銷貨成本計算營業毛利，再扣除各項營業費用求得營業利益。之後計入營業利益以下的項目，計算繼續營業單位稅前淨利及所得稅，最後加上停業單位稅後利益。

1. 營業毛利

$$營業毛利=700,000-500,000=200,000$$

2. 營業費用及營業利益

$$營業費用=60,000+40,000+70,000+10,000=180,000$$ $$營業利益=200,000-180,000=20,000$$

3. 繼續營業單位稅前淨利

$$\begin{aligned} 繼續營業單位稅前淨利 &=營業利益-財務成本\\ &\quad+採用權益法認列之關聯企業損益份額-兌換損失\\ &=20,000-30,000+100,000-15,000\\ &=75,000 \end{aligned}$$

4. 繼續營業單位本期淨利

$$所得稅費用=75,000\times20\%=15,000$$ $$繼續營業單位本期淨利=75,000-15,000=60,000$$

5. 本期淨利

停業單位利益為稅前 $250,000$，其稅後利益為：

$$停業單位稅後利益=250,000\times(1-20\%)=200,000$$ $$本期淨利=60,000+200,000=260,000$$

損益表相關部分

項目	金額
營業收入	$700,000
銷貨成本	$(500,000)$
營業毛利	$200,000

核心觀念

本題考查現金流量表中營業活動現金流量的直接法。直接法依現金收付分類，列示向客戶收取的現金、支付給供應商及員工的現金，以及其他營業收支。

本題將利息收入及利息支出都列為營業活動，因此計算時應納入營業活動現金流量。權益法投資收益並非當期收現，不能直接列為現金流入。

解題方法與計算

1. 向客戶收取的現金

銷貨淨額為 $550,000$。應收帳款淨額年底餘額為 $29,000$；由於甲公司是第一個營業年度，假設期初應收帳款為零，應收帳款增加代表尚未收現：

$$向客戶收取現金 =550,000-29,000 =\boxed{521,000}$$

2. 支付給供應商的現金

先由銷貨成本推算進貨。期初存貨為零，年底存貨 $10,000$：

$$銷貨成本=期初存貨+進貨-期末存貨$$ $$進貨=450,000+10,000=460,000$$

應付帳款年底餘額為 $15,000$，代表有部分進貨尚未付款：

$$支付給供應商現金 =460,000-15,000 =\boxed{445,000}$$

3. 支付給員工的現金

薪資費用為 $50,000$，年底應付薪資為 $5,000$；期初應付薪資為零，因此本期尚有 $5,000$ 薪資未支付：

$$支付給員工現金 =50,000-5,000 =\boxed{45,000}$$

4. 支付利息及收取利息

利息收入全部收現：

$$收取利息現金=\boxed{7,000}$$

公司債利息費用為 $25,000$，溢價攤銷 $2,000$ 會減少利息費用，但不涉及現金支付。故現金支付利息為：

$$支付利息現金=25,000-2,000=\boxed{23,000}$$

5. 其他項目

採權益法認列之投資收益 $8,000$ 不代表收到現金，且題目未提供相關現金股利資料，因此不列入營業活動現金流量。

折舊費用、預期信用減損損失及所得稅利益不另列為直接法的現金收付項目。遞延所得稅資產 $12,000$ 與所得稅利益相關，並非現金收付；題目亦未提供當期所得稅支付資料，因此不列入本題直接法計算。

6. 營業活動現金流量淨額

營業活動項目	現金流量
向客戶收取現金	$+521,000$
收取利息	$+7,000$
支付給供應商現金	$-445,000$

核心觀念

本題考「會計方程式」與「保留盈餘變動」的關係：

$$資產 = 負債 + 權益$$

因此，權益的變動等於資產變動減去負債變動。當年度沒有發行股票，權益變動由淨利與股利造成：

$$權益增加額 = 淨利 - 宣告股利$$

解題方法

總資產增加 $38,475$，總負債減少 $18,375$，故負債變動額為 $-18,375$。依會計方程式：

$$\begin{aligned} 權益增加額 &= 資產增加額 - 負債增加額\\ &= 38,475 - (-18,375)\\ &= 56,850 \end{aligned}$$

未發行額外股票，且宣告股利 $11,775$，所以：

核心觀念

本題考「期末存貨錯誤」對銷貨成本、淨利及保留盈餘的跨期影響。定期盤存制下：

$$銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨$$

期末存貨高估，會使本期銷貨成本低估、淨利高估；同一存貨金額會成為下一期期初存貨，因此下一期銷貨成本高估、淨利低估。期末存貨低估時，影響方向則相反。

解題方法

設本期期末存貨錯誤金額為 $x$。若期末存貨高估 $x$：

• 本期銷貨成本少計 $x$，本期淨利多計 $x$。
• 下一期期初存貨多計 $x$，下一期銷貨成本多計 $x$，下一期淨利少計 $x$。

因此，錯誤會使本期與下一期的淨利各自不正確，但兩期淨利的累計影響互相抵銷。到下一期期末，若沒有其他錯誤，累計保留盈餘已回復正確。

選項分析

核心觀念

銀行調節表用來說明銀行對帳單餘額與公司帳面餘額的差異。本題要求的是「調整前帳面餘額」，因此應從銀行對帳單餘額出發，扣除會增加銀行端餘額的項目，再加回會減少銀行端餘額的項目，反推公司帳面餘額。

在途存款與未兌現支票是銀行端尚未入帳的時間性差異；存款不足退票、銀行服務費及銀行代收票據則是銀行已處理、公司尚未入帳的事項。

解題方法

由銀行對帳單期末餘額反推調整前帳面餘額：

$$\begin{aligned} \text{調整前帳面餘額} &= \text{銀行對帳單餘額} - \text{在途存款} + \text{未兌現支票}\\ &\quad + \text{存款不足退票} + \text{銀行服務費} - \text{銀行代收票據}\\ &= 36,928-3,274+4,340+1,576+50-4,600\\ &=35,020 \end{aligned}$$

計算結果為 $35,020$，對應選項 (B)。但題目指定官方答案為 (A) $32,888$，此答案與依各項目通常定義所作的銀行調節計算不一致。

選項分析

核心觀念

本題考查備抵損失法下壞帳費用的推算。採帳齡分析法時，期末應收帳款的估計壞帳金額用來決定期末備抵壞帳餘額；本題已直接給定期初與期末備抵餘額，因此可依備抵壞帳的變動推算當期壞帳費用。

解題方法

備抵壞帳是抵減應收帳款的備抵科目，正常餘額為貸方。沖銷壞帳時借記備抵壞帳；沖銷後收回時，先恢復備抵，再收取現金。

因此，壞帳費用可由下式求得：

$$\text{壞帳費用} = \text{期末備抵壞帳} - \text{期初備抵壞帳} + \text{實際沖銷} - \text{沖銷後收回}$$

代入題目數字：

$$70{,}000-51{,}000+16{,}000-4{,}000 =31{,}000$$

所以 X1 年度壞帳費用為 $31{,}000$。

其中，沖銷 $16{,}000$ 會減少備抵壞帳；沖銷後收回 $4{,}000$ 會恢復備抵壞帳。兩者都屬備抵帳戶的變動，不能只用期末與期初餘額之差作答。

選項分析

核心觀念

本題考應付帳款的認列時點，以及 FOB 起運點交貨與 FOB 目的地交貨對貨物所有權移轉時點的影響。買方取得貨物所有權時，應認列存貨及相關應付帳款；是否已收到貨物或發票、是否已入帳，都不會改變交易本身應認列的時點。

解題方法

以帳面應付帳款 $1,125,000$ 為起點，逐筆調整年底尚未正確反映的交易：

1. 乙公司：FOB 起運點交貨

乙公司於 2019 年 12 月 29 日已出貨，貨物在起運時即由甲公司承擔運送風險並取得所有權。雖然甲公司到 2020 年 1 月 4 日才收到貨物，且尚未入帳，2019 年底仍應認列應付帳款 $250,000$。

2. 丙公司：FOB 目的地交貨

貨物須運抵目的地後，甲公司才取得所有權。年底貨物尚未運抵，因此 2019 年底不應認列這筆應付帳款。雖然發票已收到且已入帳，仍須沖回 $150,000$。

計算如下：

$$1,125,000+250,000-150,000=1,225,000$$

核心觀念

本題考查存貨後續衡量的「成本與淨變現價值孰低法」。期末存貨成本高於淨變現價值時，應將存貨降至淨變現價值，差額認列為存貨跌價損失。

淨變現價值（net realizable value, NRV）是正常營業過程中的估計售價，減去完工成本及出售所需成本。本題未提供完工成本，因此以估計售價減估計處分成本計算。

解題方法

$$\text{淨變現價值} = \$416{,}000-\$30{,}000 = \$386{,}000$$

題目另列的正常利潤與重置成本，是舊制「成本與市價孰低法」判斷市價上、下限時可能用到的資料；本題指定採用成本與淨變現價值孰低法，因此不納入計算。

比較成本與淨變現價值：

$$\text{存貨跌價損失} = \$406{,}000-\$386{,}000 = \$20{,}000$$

選項分析

核心觀念

本題考非貨幣性資產交換。交換具有商業實質時，取得資產原則上按其公允價值衡量；若換入資產的公允價值較明確，則以換入資產公允價值為基礎。支付或收取的現金也要納入交換對價。

甲換出機器的帳面金額為：

$$\$250,000-\$158,000=\$92,000$$

解題方法

先用甲、乙兩家公司換出機器的公允價值，加上現金收付，確認雙方交換對價相符：

• 甲換出機器公允價值為 $73,600$，另收現金 $44,500$，合計 $118,100$。
• 乙換出機器公允價值為 $23,000$，另付現金 $23,000$，合計 $46,000$。

兩邊對價並不相符，因此不能把兩家公司各自列出的公允價值與現金收付直接當作同一交換的完整對價。依題目官方答案，甲新機器入帳成本採甲換出機器的公允價值：

核心觀念

公司債發行後的帳面金額，依有效利息法逐期計算；每期利息費用為期初帳面金額乘以該期有效利率，支付票面利息後，帳面金額隨折價攤銷或溢價攤銷而變動。

也可以直接將年底尚未支付的現金流量，以有效利率折現，求得年底公司債的現值。票面利率與有效利率須採用相同的計息期間：半年付息者，年有效利率須換算為半年有效利率。

解題方法

發行時公司債以公允價值定價，因此發行價格等於所有未來票面利息及到期本金，按有效利率折現的總和。到 2020 年底，已支付當年度到期的利息，故僅折現年底之後尚未支付的利息與本金。

選項 (A) 的付息日為 6 月 30 日及 12 月 31 日，2020 年底支付當期利息後，剩餘 4 年、共 8 期。每半年票面利息為 $500,000\times5\%\div2=$$12,500；半年有效利率為 $6\%\div2=3\%$。

$$\text{2020 年底現值} =12,500\left(\frac{1-(1.03)^{-8}}{0.03}\right) +500,000(1.03)^{-8} \approx \$482,771$$

同理，各選項年底現值約為：

• (A)：$482,771$
• (B)：$541,788$
• (C)：$514,607$
• (D)：$500,000$

因此最低者為 (A)。

選項分析

(A) 正確。 2020 年底尚有 8 期半年現金流量，半年有效利率為 $3\%$。折現後現值約為 $482,771$，低於其他選項。

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備的直線法折舊，以及資產發生減損後的折舊計算。依減損後的帳面金額，扣除殘值，再按剩餘耐用年限提列折舊；減損不會把已提列的折舊重新計算。

解題方法

貨車成本為 $127,500$，耐用年限 6 年，殘值 $15,000$，採直線法：

$$\text{每年折舊}=\frac{127,500-15,000}{6}=18,750$$

自 2019 年 6 月 30 日購入，至 2021 年 12 月 31 日，已使用 2.5 年，因此減損前帳面金額為：

$$127,500-(18,750\times2.5)=80,625$$

可回收金額取使用價值與公允價值減處分成本兩者較高者。本題未提供處分成本，依題意以公允價值 $78,000$ 作為比較金額，因此：

$$\text{可回收金額}=\max(80,000,78,000)=80,000$$

減損損失為 $80,625-80,000=625$，減損後帳面金額為 $80,000$。

核心觀念

本題考產品保固的負債準備估計。企業對多項可能結果應依其發生機率估計預期支出，再認列保固負債準備；本題的估計基礎為「故障零件數的期望值 × 每個零件的更換成本」。

解題方法

先計算二年內預期故障零件數：

$$2\times30\%+4\times50\%+6\times20\% =0.6+2+1.2=3.8\text{ 個}$$

每個故障零件更換成本為 $2,000$ 元，因此保固負債準備為：

$$3.8\times \$2,000=\$7,600$$

依機率加權後的預期金額計算，結果為 $7,600$ 元。

選項分析

• (A) $4,000$：錯誤。 相當於只估計 2 個故障零件，未按題目提供的各種故障情況及其機率加權。
• **(B) $7,600$：按期望值計算的結果。

核心觀念

本題考的是公司債在兩個付息日之間發行時，應如何處理應計利息。公司債雖於付息日以外的日期發行，仍按題示條件以平價發行；發行日距離前一付息日已經過的利息，由認購人補付給發行公司。

解題方法

公司債面額為 $100{,}000$，年利率為 $9\%$，每年付息兩次，因此每期利息為：

$$100{,}000 \times 9\% \times \frac{1}{2}=4{,}500$$

前一付息日為 1 月 1 日，發行日為 5 月 1 日，已經過 4 個月。認購人應補付這 4 個月的應計利息：

$$100{,}000 \times 9\% \times \frac{4}{12}=3{,}000$$

因此，公司收到的現金包含平價發行價款及應計利息：

$$100{,}000+3{,}000=103{,}000$$

選項分析

核心觀念

公司債贖回時，應比較債券的帳面金額與實際支付的贖回價格。贖回價格低於帳面金額，產生贖回利得；高於帳面金額，則產生贖回損失。

$$贖回損益 = 債券帳面金額 - 贖回價款$$

解題方法

公司債面額為 $100{,}000$，未攤銷折價為 $4{,}500$，因此帳面金額為：

$$100{,}000 - 4{,}500 = 95{,}500$$

「以 97 之價格贖回」表示按面額的 $97\%$ 支付，贖回價款為：

$$100{,}000 \times 97\% = 97{,}000$$

贖回價款高於帳面金額：

$$95{,}500 - 97{,}000 = -1{,}500$$

負數代表損失，因此贖回損失為 $1{,}500$。

選項分析

核心觀念

本題考「非累積、部分參加特別股」的股利分配順序。特別股先領取約定股利；若屬部分參加，普通股也先領到與特別股相同的股利率後，特別股才能就剩餘可分配股利參加分配，但參加後的總股利率不得超過題目所定上限。

「非累積」表示當年度股利不足或未分配時，未領取的特別股股利不會累積至以後年度。本題可分配股利足夠，無須處理累積問題。

解題方法

1. 特別股先按約定年率取得股利：

$500,000 \times 8\% = 40,000$

2. 普通股取得與特別股相同的 $8\%$ 股利率：

$1,500,000 \times 8\% = 120,000$

3. 兩者都取得 $8\%$ 股利後，已分配：

$40,000+120,000=160,000$

尚可分配：

$265,000-160,000=105,000$

4. 特別股為「部分參加至 $10\%$」，故特別股在 $8\%$ 基礎股利之外，最多再取得相當於股本 $2\%$ 的參加股利：

$500,000 \times (10\%-8\%)=10,000$

剩餘 $105,000$ 足以支付這筆參加股利，因此特別股總股利為：

$40,000+10,000=50,000$

核心觀念

本題考查採用權益法時，投資帳面金額如何隨被投資公司損益及股利變動。投資人對被投資公司的投資原始成本，包含取得成本及直接相關交易成本；之後按持股比例認列被投資公司的損益，收到股利則減少投資帳面金額。

權益法下的計算關係為：

$$期末投資帳面金額 =原始投資成本 +按持股比例認列的投資收益 -收到的現金股利$$

解題方法

1. 計算原始投資成本

甲公司購買 4,000 股，每股 $75，另支付手續費$1,600：

$$4,000\times \$75+\$1,600=\$301,600$$

2. 計算持股比例及認列投資收益

乙公司流通在外普通股為 16,000 股，因此甲公司持股比例為：

$$\frac{4,000}{16,000}=25\%$$

乙公司本期淨利為 $150,000，甲公司按持股比例認列投資收益：

$$\$150,000\times 25\%=\$37,500$$

3. 計算收到的股利

甲公司收到每股 $3.5 的現金股利：

$$4,000\times \$3.5=\$14,000$$

核心觀念

本題考查透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資（FVOCI）的初始認列與期末衡量。依金融工具會計處理，股票投資初始按公允價值認列；直接可歸屬的交易成本計入初始帳面金額。期末則按公允價值衡量，帳面金額調整至期末公允價值。

收到的現金股利原則上認列為股利收入，不沖減投資帳面金額。本題未提供股利屬於投資成本收回的資訊，因此按一般股利收入處理。

解題方法

甲公司購入乙公司股票的初始投資金額為：

$4{,}000 \times \$75 + \$1{,}600 = \$301{,}600$

12 月 31 日投資的公允價值為：

$4{,}000 \times \$80 = \$320{,}000$

因此期末應認列公允價值評價調整：

$\$320{,}000-\$301{,}600=\$18{,}400$

期末投資帳面餘額為：

$\$301{,}600+\$18{,}400=\boxed{\$320{,}000}$

核心觀念

本題考查透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL）的後續衡量與損益認列：

• 原始認列後，金融資產按期末公允價值衡量；公允價值變動列入當期損益。
• 收取的現金股利，除非屬於收回投資成本，通常列為股利收入。題目未提供屬於收回成本的資訊，因此全數認列為收入。
• 期末帳面金額為持股數乘以每股期末公允價值。

解題方法

先計算股利收入與期末公允價值，再將公允價值變動及股利收入合計為本年度投資損益。

1. 股利收入

$$\text{股利收入}=\$300,000$$

2. 期末公允價值

$$200,000\text{ 股}\times \$26=\$5,200,000$$

3. 公允價值變動利益

$$\$5,200,000-\$4,000,000=\$1,200,000$$

4. 2019 年投資損益

$$\$300,000+\$1,200,000=\boxed{\$1,500,000\text{ 利益}}$$

5. 年底金融資產餘額

年底按公允價值列帳，總額為 $5,200,000$。若以原始投資成本及評價調整呈現：

$$\text{投資總額}=\$4,000,000,\qquad \text{評價調整}=\$1,200,000\text{ 借方}$$

核心觀念

本題考查庫藏股票採成本法處理時，低於成本重新發行的會計分錄。公司買回自家股票時，庫藏股票按買回成本入帳；重新發行價格低於成本的差額，先沖減「資本公積—庫藏股票」，不足部分再借記保留盈餘。

解題方法

6 月 20 日以每股 $20 買回 15,000 股，庫藏股票成本為：

$15{,}000 \times \$20 = \$300{,}000$

6 月 23 日以每股 $21 重新發行 5,000 股，收到現金$105,000，對應庫藏股票成本為 $100,000，差額$5,000 貸記資本公積—庫藏股票。此時尚餘 10,000 股，成本為：

$10{,}000 \times \$20 = \$200{,}000$

12 月 3 日將剩餘 10,000 股以每股 $18 重新發行，收到現金$180,000，低於庫藏股票成本 $200,000，差額為：

$\$200{,}000-\$180{,}000=\$20{,}000$

依序沖減資本公積—庫藏股票 $5,000；不足的$15,000 借記保留盈餘。因此分錄為：

核心觀念

本題考查現金流量表的改良式間接法：由稅前淨利出發，調整非現金費用、營業資產與營業負債的增減，以及分類為投資或籌資活動的項目。

題目指定利息收入及股利收入列為營業活動，股利費用列為籌資活動。因此，股利費用不列入營業活動現金流量，而須自稅前淨利中扣除。

解題方法

先利用保留盈餘變動求出股利費用：

$$期末保留盈餘 =期初保留盈餘+稅前淨利-所得稅費用-股利費用$$

代入資料：

$$150,000=(-20,000)+200,000-所得稅費用-30,000$$

所以所得稅費用為 $0$。由於題目未提供所得稅支付或應付所得稅變動資料，本題營業活動調整中所得稅項目為 $0$。

接著計算其他調整：

1. 折舊費用

累計折舊由 $19,200$ 增至 $24,000$，且年內未出售建築物：

$$折舊費用=24,000-19,200=4,800$$

折舊是非現金費用，應加回。

2. 應收帳款增加

$$30,000-28,000=2,000$$

營業資產增加，應扣除 $2,000$。

3. 應付帳款減少

$$29,000-15,000=14,000$$

營業負債減少，應扣除 $14,000$。

4. 股利費用

核心觀念

營業週期是企業從購入存貨、銷售商品，到收回應收帳款所需的平均天數，計算式為：

$$營業週期 = 存貨週轉天數 + 應收帳款收現天數$$

其中，存貨週轉率以銷貨成本除以平均存貨計算；應收帳款週轉率以銷售淨額除以平均應收帳款計算。平均不動產、廠房及設備與營業週期無關。

解題方法

先分別計算存貨週轉天數與應收帳款收現天數，再相加：

$$存貨週轉天數 = \frac{平均存貨}{銷貨成本}\times 365 = \frac{4,700}{122,200}\times 365 \approx 14.04\text{ 天}$$

核心觀念

本題考查每股盈餘計算中的加權平均流通在外普通股股數。計算時，普通股股數須按各期間流通在外的時間加權；庫藏股票買回後，不再列入流通在外股數。

股票分割與股票股利具有追溯調整性：計算全年加權平均股數時，應將分割及股票股利視同自期初已發生，回溯調整相關股數。

解題方法

先依序調整股數，再按庫藏股票買回前後的期間加權：

1. 4 月 1 日每股分割為 3 股 期初 $72{,}000$ 股追溯調整為： $72{,}000\times 3=216{,}000\text{ 股}$

2. 5 月 1 日發放 20% 股票股利 再乘以 $1.2$，調整後股數為： $216{,}000\times 1.2=259{,}200\text{ 股}$

因股票分割及股票股利均追溯調整，$259{,}200$ 股視為全年原有的基礎股數。

3. 10 月 1 日買回庫藏股票 19,200 股 1 月 1 日至 9 月 30 日共 9 個月，流通在外股數為 $259{,}200$ 股；10 月 1 日至 12 月 31 日共 3 個月，流通在外股數為： $259{,}200-19{,}200=240{,}000\text{ 股}$