110 公務人員升官等薦任 會計 政府會計 考古題詳解

核心觀念

本題考查政府會計的固定項目劃分原則，以及政府會計從以當期財務資源為重點，逐步擴大至完整呈現政府財務狀況後，為何不再將固定資產與長期負債排除於個別基金平衡表之外。

以命題當年（民國 110 年）法規及準則為準。

（一）固定項目劃分原則

固定項目劃分原則，是將政府的固定資產與長期負債，和一般基金用以記錄當期財務資源的帳務分開處理：

• 固定資產、長期負債另設帳類記錄，不列入適用該原則之基金平衡表。
• 取得固定資產時，基金帳上通常將支出列為當期支出；固定資產本身則另行登錄管理。
• 舉借長期負債時，基金帳上通常不將全部長期負債列入平衡表；相關債務另設帳類記錄。

因此，這項原則的核心是：基金的平衡表著重呈現可供當期運用的財務資源，固定資產與長期負債則另帳管理。

（二）排除固定項目劃分原則的理由

**解題方法：**從「報導目的改變」切入，依序說明固定項目分帳造成的資訊缺口，以及改採完整認列後帶來的報導效益。

1. **完整表達政府財務狀況。**固定資產與長期負債若不列入基金平衡表，報表使用者難以從基金報表掌握政府所持有資產及所負擔債務的全貌；納入後較能完整呈現財務狀況。

核心觀念

本題考《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》的三項基本規範：會計基礎、記帳本位幣，以及備忘性質的信託代理與保證資產科目。以下以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法與作答

（一）會計基礎及其意義

本制度採用權責發生基礎。

依權責發生基礎，會計事項應按其經濟事實發生的期間認列，而非單以現金收付的時間作為認列依據。收益於賺得時認列，費損於發生時認列；即使款項尚未收付，符合認列條件時仍應記錄相應的應收或應付事項。

因此，判斷重點在於經濟事項何時發生或歸屬，而不是現金何時進出。

（二）記帳本位幣

本制度以預算所定之貨幣為記帳本位幣。作答時應寫出制度規定的完整用語，不宜只答「新臺幣」。

（三）不列入平衡表資產項下的三級會計科目

核心觀念

本題考「歲入」與「經常收入、資本收入」的區分。依民國 110 年《預算法》第 6 條，歲入是會計年度內的一切收入，但不包括債務之舉借及以前年度歲計賸餘之移用。依同法第 10 條，歲入除減少資產及收回投資列為資本收入外，其餘均為經常收入。

本題列出的「債務收入」屬債務舉借，因此不計入歲入；土地售價收入與資本收回則屬資本收入。以下分類以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法

先排除不屬歲入的債務收入，再將其餘收入依性質分成經常收入與資本收入：

• 經常收入：稅課、專賣、規費、作業基金、贈與、罰款、營業基金盈餘繳庫及捐獻收入。
• 資本收入：出售土地而減少資產，以及資本收回。
• 不列入歲入：債務收入。

（一）歲入金額

歲入不包括債務舉借，故將債務收入 36 億元排除：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《中央總會計制度》及《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》為準。

依《中央總會計制度》之架構，公務機關（普通公務單位會計）編製之會計報告分為「主表」與「附表（明細表）」，其財務報表主要包含：

1. 主表：

• 平衡表：靜態報表，表達特定日之資產、負債及淨資產（基金餘額）。
• 收入支出表：動態報表，表達特定會計期間之各項政事收入與政事支出營運結果。

2. 附表（明細表）：

• 平衡表科目明細表：用以補充揭露平衡表各科目之細部構成。
• 收入支出表科目明細表：用以補充揭露收入支出表各科目之明細。

我國公務機關之資本資產（如固定資產、無形資產等）係直接列入「平衡表」資產項下，並輔以固定資產明細表等相關表件，法規體系中並不存在獨立名為「資本資產表」之財務報表。

解題方法

本題採「法定報表體系檢索法」：

1. 審視中央總會計制度中公務機關之正式報表清單，區分「主表」與「附表」。
2. 核對選項中各報表名稱是否符合我國現行政府會計制度之法定名稱。
3. 排除法定名稱，即可確認何者非屬公務機關應編之財務報表。

選項分析

• (A) 資本資產表（非屬應編財務報表，故為本題選項目標） 錯誤（非公務機關法定財務報表）。我國《中央總會計制度》並無「資本資產表」之表件名稱。

核心觀念

本題測驗核心為政府審計機關查核決算之審定修正與《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》（以命題當年民國 110 年法規為準）下補助款收支與歲出保留之會計分錄處理。

1. 中央對地方補助款之支出認列與核銷原則： 依《中央政府各機關單位預算執行要點》及相關審計實務規定，中央機關撥付地方政府之計畫型補助款，地方政府於年度終了時「雖已完工驗收，但未完成核銷付款」者，因地方政府尚未檢據完成實質核銷付款程序，中央機關不得列為「支出實現數」。
2. 審計機關修正決算之效果： 審計機關查核決算時，若發現上述情事，依《審計法》規定應為「減列支出實現數，修正改列應付數（即歲出應付款保留）」。
3. 普通公務單位會計之雙重對應：

• 已撥出未核銷款項：款項已撥付地方政府但尚未核銷，實質上屬於尚未結清之暫付性質，在會計上應轉列資產類科目「預付款」。
• 改列應付數（保留數）：審計機關審定改列之「應付數」，在普通公務單位會計制度之平衡表（資產負債表）上，對應列為流動負債科目「應付款項」。

解題方法

本題之推導可分三個層次逐步拆解：

步驟一：釐清原始交易與審計查核事實

1. 甲機關原始列報：甲機關原將撥交乙直轄市之重大交通建設補助款全額列為「支出實現數」。
2. 審計機關查核審定：審計機關查核認定乙直轄市雖已「完工驗收」，但「未完成核銷付款」。

• 未付現核銷 $\rightarrow$ 依規定不得列為支出實現數，審定予以「減列」。
• 完工驗收責任已成立 $\rightarrow$ 依規定可辦理預算保留，審定「修正改列應付數」。

步驟二：推導借貸方會計科目

1. 借方科目（資產面）： 中央補助款已撥交地方政府專戶，但地方政府尚未支付廠商及完成檢據核銷，故該筆款項對甲機關而言轉為「已撥付但待核銷」之債權，依一致規定應認列為「預付款」，記於借方。
2. 貸方科目（負債面）： 審計機關將該筆款項「修正改列應付數（歲出應付款）」，代表中央機關對該項建設保留後續年度之付款與撥付責任。依《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》，歲出應付數在公務單位財務會計上對應認列之負債科目即為「應付款項」，記於貸方。

步驟三：確立完整分錄與後續驗算

審計機關通知甲機關修正時之完整分錄為：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》及《政府會計準則公報第四號：負債準備、或有負債及或有資產之會計處理》為準：

1. 負債準備之認列條件： 機關因過去事件負有現時義務，且履行該義務「很有可能」（機率大於 $50\%$）需要流出具經濟效益之資源，且該義務金額能「可靠衡量」時，應認列為「負債準備」。
2. 負債準備之後續評估與除列： 機關應於各資產負債表日檢討負債準備餘額。若有新證據顯示履行義務之資源流出已「非很有可能」（例如勝訴機率提升，敗訴賠償可能性降至 $50\%$ 以下），則已不符負債準備之認列條件，應將原認列之負債準備予以沖銷除列，並轉列為「或有負債」於財務報表附註中揭露。
3. 跨年度前期損益結轉機制： 普通公務單位之收入與支出科目屬於虛帳戶，年度終了時均全數結轉至「資產負債淨額」（實帳戶，相當於權益性質）。前期已認列之負債準備於次年度迴轉時，因前期收支科目已完成年度結帳歸入淨資產，故迴轉時不沖減當期支出科目，而應直接調整「資產負債淨額」。

解題方法

本題之解題關鍵在於「判斷負債準備之除列時機」與「跨年度迴轉科目的決定」兩個步驟：

步驟一：107 年底之原始認列與結帳

107 年底因民宅火災國賠訴訟「很有可能」被判賠償，且金額為 $$150{,}000$，符合負債準備認列要件，107 年底應作分錄：

• 借：業務支出（或相關支出） $$150{,}000$ 　　貸：負債準備 $$150{,}000$
• 107 年底年終結帳時，虛帳戶「業務支出」已全數結轉至「資產負債淨額」（借：資產負債淨額，貸：業務支出）。

步驟二：108 年底評估要件變更與沖除分錄

• 要件檢視：108 年底新證據顯示賠償可能性為 $40\%$，小於 $50\%$（已非「很有可能」），不再符合負債準備認列標準，應自帳上除列，改於附註揭露或有負債。
• 沖銷負債：沖除負債準備時，借記「負債準備 $$150{,}000$」。

核心觀念

本題旨在測驗政府會計中「公務機關單位決算歲入實現數」之推導與帳戶關聯（以命題當年民國 110 年適用之《中央政府普通公務單位會計制度一致規定》及《決算法》為準）。

在普通公務單位會計中，「歲入實現數」係指本年度實際已收取並實現之歲入總額。單位決算會計報告之編製，係以帳載「繳付公庫數」為基準推導本年度歲入實收數，其核心邏輯如下：

1. 繳付公庫數：代表機關解繳國庫之總數。其內容除包含「本年度歲入繳庫數」外，常包含「非屬本年度歲入」之款項（如以前年度歲出經費於本年度收回繳還公庫者）。
2. 非歲入繳庫數之扣除：以前年度歲出保留款項於本年度收回繳庫（本科目帳列「以前年度撥款於本年度繳還之其他應收款」），屬於「收回以前年度歲出」，非屬本年度歲入，既已解庫，計算本年度歲入實現數時必須予以扣除。
3. 已收未解庫數之加回：「收入待納庫數」表示本年度歲入款項已經收現實現，但截至年度終了尚未解繳公庫，屬於本年度歲入實現之一部分，應自繳庫數外額外加回。
4. 計算公式： $\text{歲入實現數} = \text{繳付公庫數} - \text{以前年度撥款於本年度繳還之其他應收款} + \text{收入待納庫數}$

解題方法

步驟一：分類並篩除干擾項目 題目給予多項帳載餘額，須先依「歲入／歲出」屬性嚴格區分：

• 歲出相關項目（不予計入）：
• 「公庫撥入數」（$42,470$ 元）：為公庫撥付機關之經費，屬歲出經費來源。
• 「預付款」（$4,337$ 元）：屬歲出預付性質之資產，與歲入無關。
• 「以前年度撥款於本年度實現數」（$6,734$ 元）：屬以前年度歲出保留款於本年度之實現，與歲入無關。
• 其他干擾項目（不予計入）：
• 「其他應收款」（$31$ 元）：非屬本年度已收現實現數，且題目未指明為歲入應收款項。
• 「退還收入（預收）款」（$80$ 元）：繳付公庫數已為扣除退還數後之淨繳庫數，不另行重複調節。

步驟二：帶入歲入調節公式計算

• 繳付公庫數：$54,844$ 元
• 減：以前年度撥款於本年度繳還之其他應收款：$2,478$ 元
• 加：收入待納庫數：$4$ 元

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》為準。

本題測驗核心為「決算審核修正（行政院修正決算）之會計分錄處理」，涉及政府會計「財務帳（收付實現／權責發生）」與「預算帳（預算控制）」之雙軌處理機制：

1. 支出實現數改列歲出保留數：機關原先已支付款項並認列為「經費支出」（實現數），但經行政院審定或修正，認為尚未達完全實現條件，准予保留轉入下年度繼續執行。此時已付之款項在性質上轉為尚未結清之預付性質，財務帳應沖減「經費支出」並轉列「預付款」。
2. 預算控制帳之補列：既經核定改列為歲出保留數，預算帳必須補作保留分錄，借記「歲出保留數」，貸記「歲出保留數準備」。
3. 重要觀念辨析（「預付款」與「其他應收款」之區別）：

• 改列歲出保留數：款項保留於以後年度繼續執行，財務帳借記「預付款」。
• 審核剔除飭回（追減繳庫）：款項應予收回繳庫，構成機關之債權，財務帳借記「其他應收款」。

解題方法

解析本題分錄分為兩個層次：

步驟一：財務帳的沖轉與資產認列 機關原列支時，已作「借：經費支出，貸：專戶存款（或公庫存款等）」。現經行政院核定減列支出實現數，表示原列「經費支出」應予沖減（貸記）；而該款項並非被剔除追回，而是准予改列保留於未來年度繼續辦理，故已支付之現金轉具預付性質，應借記資產科目「預付款」：

步驟二：預算帳的保留數認列 因預算執行由「支出實現」修正改列為「歲出保留」，預算控制帳必須反映該筆歲出保留數之成立，依制度規定應為預算控制分錄：

核心觀念

本題測驗核心為我國特種公務會計之「公債會計」制度架構與法源依據。 解題依據以命題當年（民國 110 年）之《中央公共債務會計制度》及《會計法》為準。核心法條與規範包含：

1. 特種公務會計之法源依據：《會計法》第 3 條第 2 款第 3 目將「公債會計」歸類為特種公務會計；《會計法》第 18 條則為特種公務會計制度之設計與核定依據。
2. 債務分類：《中央公共債務會計制度》總則明定中央公共債務分為「內債」與「外債」。
3. 期間規範與法規適用順序：各項政府會計制度對於會計年度起訖與結束期間，均回歸《預算法》之規定；制度之補充適用順序亦有嚴謹的法定法規位階。

解題方法

本題為標準的公務會計制度總則法規記憶題，切入重點如下：

1. 辨識會計類別與法源：中央公共債務會計屬於「特種公務會計」，其制度訂定法源必為《會計法》第 18 條（而非普通公務會計之第 17 條），據此可立即判定選項 (D) 錯誤。
2. 檢視年度期間之法定依據：我國政府預算與會計年度之開始、終了及結束期間，法源一律來自《預算法》（如預算法第 12 條），而非《會計法》，據此可判定選項 (C) 錯誤。
3. 檢驗法規文字之完整性：制度未規定之業務處理，法定補充規範必須優先明列母法《會計法》，選項 (B) 遺漏母法，文字不符法制作業規範。
4. 確認債務分類定義：中央公共債務依募集發行地點與市場，明文區分為內債與外債，選項 (A) 完全吻合制度條文。

選項分析

• (A) 正確： 依《中央公共債務會計制度》總則第 3 條規定：「中央公共債務分內債及外債。」凡在國內發行或舉借之公債、國庫券及借款等為內債；在國外發行或借入之債務為外債。此敘述完全符合制度明文規定。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之法規為準，測驗考生對《政府會計準則公報》與《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》中四大核心主題之跨章節整合理解：

1. 借款成本之資本化要件（《政府會計準則公報第5號》借款成本之會計處理）：區分自償性與非自償性公共設施之借款成本處理原則。
2. 固定資產之原始成本衡量（《政府會計準則公報第2號》固定資產之會計處理）：達到預定使用狀態與地點前之必要合理支出認定。
3. 普通公務單位採權益法之長期股權投資處理（《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》）：獲配現金股利並解繳公庫時之標準會計分錄。
4. 天然資源探勘費用資本化時點（《政府會計準則公報第7號》天然資源之會計處理）：證實具開採價值時，同一會計年度內已列支出之轉列規定。

解題方法

本題為法規規範與會計分錄判斷題，解題切入點為逐項比對公報文字與制度一致規定之標準分錄：

• 審視公報中對於「借款成本資本化」的除外規定，排除非自償性公共設施資本化的錯誤敘述。
• 檢驗取得資產所生運費是否屬於資產成本之一部分。
• 檢視普通公務機關在淨資產架構下，長期股權投資評價調整與股利繳庫之專屬會計分錄。
• 掌握天然資源探勘費用在「同一會計年度內證實具開採價值」之會計處理義務。

選項分析

• (A) 錯誤： 依《政府會計準則公報第5號》第4條及第6條規定，符合資本化之資產係指需經相當長期間準備以達到其預定使用或出售狀態之資產；但以公務預算興建之非自償性公共設施，不屬符合資產。政府為提供非自償性公共服務而興建公共設施所產生之借款成本，應於發生當期認列為支出或費用，不得予以資本化。中央政府為興辦一般公共建設所舉借之公債多屬非自償性，其利息不得資本化，選項稱「應予以資本化」違反公報規定。

• (B) 錯誤： 依《政府會計準則公報第2號》第9條規定，固定資產之原始認列應以成本衡量，其成本包括取得資產及使其達到預定使用狀態與地點之一切必要且合理之支出（含購買價款、運費、安裝及測試費等）。甲機關購入設備所負擔之運費 $20,000$ 元，係使該設備達可使用狀態所必需之支出，應資本化計入該項設備之取得成本（借記固定資產相關科目，如「機械及設備」），不得借記「業務支出」。

核心觀念

本題測驗「中央政府普通公務單位會計制度之一致規定」中，公務機關存出保證金之收回及解繳公庫的會計處理（以命題當年民國 110 年法規為準；現行規範架構亦同）。

1. 存出保證金之性質： 依會計科目定義，「存出保證金」屬資產類科目（借方餘額）。因解約收回押金時，該項資產減少，應於貸方沖銷。
2. 公庫往來科目之區分（本年度 vs. 以前年度）：

• 公庫撥入數（貸方科目）：表公務機關自國庫支領歲出分配預算款。若於「本年度」發生支出收回（例如本年度支付之押金於同年度收回解繳），始可借記「公庫撥入數」沖減當年度之預算撥款。
• 繳付公庫數（借方科目）：表公務機關將收取之各項款項解繳國庫之數額。凡收回「以前年度」（跨年度）之支出、多年前支付之存出保證金、租金押金，或收取歲入款繳庫時，均透過借記「繳付公庫數」列帳。

解題方法

本題依會計事項發生的時點與金流路徑推導完整分錄：

1. 辨識關鍵條件：

• 題幹明確指明為收回「多年前支付之押金」，即屬以前年度之存出保證金。
• 交易動作為「收回」並「繳庫」。

2. 會計推導步驟：

• 步驟一（收回押金時）： 存出保證金減少，收取款項暫存專戶：

• 步驟二（解繳公庫時）： 因屬收回以前年度支出款項繳庫，依規定應借記「繳付公庫數」：

• 步驟三（綜合完整分錄）： 題目要求「收回押金繳庫時之完整會計分錄」，將過渡性現金/專戶科目沖轉後，完整分錄為：

核心觀念

本題測驗《中央公共債務會計制度》中關於會計組織主體與會計科目分類之基本規定（本題以命題當年民國 110 年之法規為準；現行制度架構亦維持此一規範）。

中央公共債務會計依事務權責劃分為兩大層級：

1. 主辦機關（財政部）：統籌綜理中央公共債務之發行政策、舉借、還本付息及整體債務預算之控管。其會計科目設置完整，包含：預算控制類、資產類、負債類、淨資產類、收入類、支出類等共 6 類。
2. 經理機構（中央銀行及其委託經理之金融機構）：受託代理辦理中央公債及國庫券之發售、兌領本息、保管與款項解繳等經理事務。其地位純屬「受託代理執行人」，因此科目分類與主辦機關有所區隔。

解題方法

依《中央公共債務會計制度》會計科目分類規定，審視各項目是否屬於「經理機構」所應設置：

1. ① 預算控制類（不設置）：中央公共債務之舉借與償還預算由主辦機關負責控管，經理機構僅受託執行經理事務，不編製公共債務預算，故不設置預算控制類科目。
2. ② 資產類（應設置）：記錄經理機構受託經管之各項資產，如經理債務款項、存管款項、應收款項等，故應設置。
3. ③ 負債類（應設置）：記錄受託辦理公債發行與還本付息所承擔之各項債務與代管義務，如應付各期公債本息、各項暫收與保管款項等，故應設置。
4. ④ 淨資產類（不設置）：經理機構為受託代理性質，其經理帳務中受託之資產恆等於受託之負債（$資產 = 負債$），不產生自有剩餘權益，故不設置淨資產類科目。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《關稅徵課會計制度》規定為準。

我國特種公務會計中的「徵課會計」，係專門處理稅捐與關稅徵課業務之會計體系。依據《關稅徵課會計制度》第貳篇「會計科目」之規定，會計科目之組織架構採系統化編號與層級管理：

1. 科目分類（5 類）：依會計要素性質劃分為 5 類（資產、負債、平衡、收入、支出）。
2. 科目分級（4 級）：為利統制與明細核算，科目級次劃分為 4 級（依大類、中類、項目、子目等層級依序展開）。

解題方法

本題為政府特種公務會計法規制度之基本架構記憶題。解題關鍵在於掌握關稅徵課會計對科目組織設計的明文規定：

• 第一步：確認科目類別。關稅徵課會計之科目按會計要素屬性區分，共設 5 類。
• 第二步：確認科目級次。為兼顧總帳統制與明細清冊查核，層級設計為 4 級。
• 綜合上述兩項要件，即可直接鎖定為「5 類、4 級」。

核心觀念 本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，核心在於測驗《中央政府總會計制度》對於各類特種基金應編製財務報表（主要表）之種類與報表名稱規範。

依《預算法》第 4 條及《會計法》第 16 條規定，特種基金區分為兩大體系共六大類：

1. 業權型特種基金：營業基金、作業基金。
2. 政事型特種基金及信託基金：特別收入基金、債務基金、資本計畫基金、信託基金。

各類特種基金因基金性質、營運目標與會計基礎之不同，其法定對外財務報表之名稱與格式亦有所區隔。

解題方法 本題之解題切入點在於「比對各類特種基金報表名稱之相異點與共通點」：

1. 動態營運成果表：營業基金追求盈虧，編製「損益表」；非營業特種基金編製「基金來源、用途及餘絀表」。
2. 靜態財務狀況表：業權型基金編製「資產負債表」；政事型基金及信託基金則依法規名稱編製「平衡表」。
3. 分配撥補表：營業基金編製「盈虧撥補表」；作業基金與特別收入基金編製「餘絀撥補表」；其餘政事型基金無餘絀分配問題，免編撥補表。
4. 資金流動表：依《中央政府總會計制度》會計報告篇之規定，無論何種性質之特種基金，均統一規定須編製「現金流量表」。

選項分析

• (A) 錯誤： 「基金來源、用途及餘絀表」僅適用於非營業特種基金（作業基金、特別收入基金、債務基金、資本計畫基金等）。營業基金（國營事業）以營利為導向，編製之動態報表名稱為「損益表」（或綜合損益表），故非各類特種基金均編製之報表。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之特種公務會計制度相關規定為準。

1. 特種公務會計之範疇（會計法第 22 條）： 公務會計依其性質分為普通公務會計與特種公務會計。特種公務會計包括：

• 國庫出納會計
• 徵課會計（分為內地稅徵課會計、關稅徵課會計）
• 財產會計（如國有財產會計）
• 公債會計（如中央公共債務會計）
• 特種基金會計

2. 徵課會計之收入認列與過渡處理： 在政府會計導入權責發生基礎的改革過程中，租稅收入之認列面臨重大實務衝擊（稅捐開徵至實際入庫之間，常存在行政救濟、欠稅催徵或免罰撤銷等不確定性）。為兼顧權責發生基礎與實務收繳現況，行政院主計總處訂頒之「徵課會計」相關制度特別規範：開徵或核定產生之應收稅款（應收款項），於過渡時期得先貸記「遞延收入」，俟實際徵起解庫時再轉正認列為收入。

解題方法

解題切入點在於區分「各項特種公務會計制度」之性質與業務內涵：

1. 鎖定會計性質： 「應收款項貸記遞延收入」係針對租稅等自主性財政收入開徵時所設計之過渡規定，目的在於避免過早虛列未實現之稅課收入。
2. 比對各制度業務特性：

• 國庫出納、財產、公債會計：掌理現金調度、產籍登記或舉債還本，不負責實質稅捐開徵與徵收之收入評價，其會計處理無此專屬之過渡規定。
• 徵課會計：掌理全國各項租稅之核定、開徵、稽徵與退稅，涵蓋「關稅徵課會計」與「內地稅徵課會計」。兩者在制度設計上均明定於過渡期間，開徵產生之應收款項得先認列為「遞延收入」。

3. 統計項數： 符合規定的制度為 ② 關稅徵課會計制度 與 ③ 內地稅徵課會計制度，合計 2 項。

選項分析

一、題目所列各項制度分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之法規與準則為準，核心依據為政府會計準則公報第 6 號「租賃之會計處理」及中央政府普通公務單位會計制度之一致規定。重點觀念包含：

1. 資本租賃之判定： 承租機關若符合下列條件之一，應列為資本租賃（融資租賃）：

• 租賃期間屆滿時，租賃資產所有權無條件移轉承租人。
• 承租人享有優惠承購權。
• 租賃期間達租賃資產剩餘耐用年限四分之三以上者。
• 租賃開始日最低租金給付額現值達租賃資產公平市價百分之九十以上者。

2. 租賃資產與負債之原始認列： 承租人於租賃開始日，應以各期最低租金給付額之現值與租賃資產公平市價兩者較低者認列租賃資產及應付租賃款。
3. 租賃付款與利息攤銷： 各期給付租金時，除償還本金（沖減應付租賃款）外，各期利息應按有效利率法攤銷並作分錄認列利息費用。
4. 租期屆滿移轉所有權之轉列： 租期屆滿所有權移轉予承租機關時，應將租賃資產及其相關累計折舊除帳，分別轉列為自有固定資產科目（機械及設備）與其累計折舊。

解題方法

本題依循公務機關資本租賃會計處理程序推導：

1. 判定租賃類別： 題目載明「租期屆滿時，該設備將無償移轉給甲機關」，符合所有權移轉條件，甲機關應依「資本租賃」處理。

2. 確認租賃資產認列金額： 每年期初支付租金 2,400 萬元，共支付 4 期，有效利率為 $1.8\%$。 各期最低租金給付額現值為期初年金現值： $PV = 2,400 + 2,400 \times P_{3,\, 1.8\%}$ 由於利率 $1.8\% > 0$，其年金現值必小於未折現總額： $PV < 2,400 \times 4 = 9,600 \text{ 萬元}$ 租賃資產應以「最低租金給付額現值」與「公平市價 9,600 萬元」兩者較低者入帳，故認列金額必低於 9,600 萬元。

3. 會計處理程序推導：

• 租賃開始日（11X 年 5 月 1 日）： 認列租賃資產與應付租賃款（以現值 $PV$ 入帳）。
• 支付第一期租金： 因於租賃開始日起付，第一期租金不含利息，全數為本金清償： 借：應付租賃款 $2,400$ 萬元

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，核心測驗政府會計中長期股權投資之認列、後續衡量、減損與方法轉換之會計處理：

1. 原始認列（成本原則）：長期投資取得時，應依「原始取得成本」入帳，取得當日投資成本即為帳面金額，與被投資事業淨值份額間之差額不於取得當下認列評價調整。
2. 減損損失之評估：被投資事業若有連年嚴重虧損且無回復希望之客觀減損證據，應評估認列「減損損失」，不得長期置之不理。
3. 分次取得達重大影響力（成本法轉權益法）：原無重大影響力之股權投資，因後續增資增購達到重大影響力（持股 $20\%$ 以上）時，應自取得重大影響力之日起改採「權益法」，並將原投資帳面金額加計新增成本，一併轉入權益法投資科目。
4. 期中取得之損益劃分：期中取得具重大影響力之股權，當年度僅能自「具重大影響力之日」（取得日）起，按持股比例認列被投資事業之當期損益，不得追溯認列全年度之投資損益。

解題方法

本題解題關鍵在於依交易之時間序列，逐步拆解各時點之正確會計分錄與處理原則：

1. $X0$ 年度原始取得：

• 取得 $5\%$ 股權，成本 3 億元，屬無重大影響力之長期投資。
• 應借記長期投資科目 3 億元、貸記國庫款（或銀行存款）3 億元。取得時不認列任何「評價調整」。

2. $X0$ 年至 $X5$ 年 7 月 31 日持有期間：

• K 公司連年虧損且未分配股利，已出現資產減損跡象，各期末應評估是否認列減損損失。

3. $X5$ 年 8 月 1 日增資由 $5\%$ 提高至 $40\%$：

• 持股達 $40\%$ 具重大影響力，應轉列「採權益法之投資」。
• 轉列之「採權益法之投資」帳面金額應包含原投資餘額（3 億元減除累計減損）與本次增資成本 1 億元，絕非僅有 1 億元。

4. $X5$ 年底損益衡量：

• 採用權益法係按持股比例認列被投資事業「自取得重大影響力日起至年底」之損益（即 $X5$ 年 8 月 1 日至 12 月 31 日，共 5 個月之損益），非認列全年度損益；投資成本與股權淨值之原始差額亦非直接於年底認列為「評價調整」。

選項分析

陳述 ① 錯誤

• 錯誤原因： 長期投資於原始取得時，應依「取得成本」衡量入帳。取得當日，甲機關支付之投資金額 3 億元即為入帳金額，投資成本與 K 公司股權淨值間之差異，屬於商譽或可辨認淨資產公允價值差額，取得當日絕不得認列「其他長期投資評價調整」（評價調整係於期末按公允價值衡量或後續評價時始會產生）。

核心觀念

1. 法規依據（以命題當年民國 110 年法規為準）： 本題核心在於政府對民營企業股權投資之評價與處分會計處理，依據《政府會計準則公報第三號「政府長期股權投資之會計處理」》規定：

• 政府對民營事業之投資（未具控制能力），如有公開市價者（如上市公司），應按期末公平市價（公允價值）評價。
• 市價變動差額於期末調整帳面價值，並認列為未實現評價損益或直接調整淨資產。

2. 商業會計與政府會計之命題陷阱區分：

• 商業會計（IFRS / EAS）：持有 30% 股權通常具重大影響力，強制採用「權益法」，不論是否上市皆不按市價評價。
• 政府會計公報：政府投資上市公司股票，若非屬公營事業（未過半控制），且市場具備公開報價，依規定採公允市價評價。
• 題目中給予的「現金股利」、「稅後盈餘」、「法定盈餘公積」、「現金增資認購價」等資訊，均為出題者刻意佈設之干擾資訊（Distractors）。此外，題目未給予投資日 M 公司的股權淨值與投資溢價資訊，在數學上亦無法以權益法推導，進一步印證本題應依市價法解題。

3. 處分投資損益計算公式： $\text{處分投資損益} = \text{出售價款總額} - \text{處分部分之帳面金額}$ 其中「帳面金額」係以處分前最近一期（$X2$ 年底）依公允價值調整後之每股帳面金額為基礎計算。

解題方法

步驟一：計算政府持有之股數

• M 公司原始發行股數為 $10\text{ 億股}$。
• 中央政府取得 30% 股權： $\text{持有股數} = 10\text{ 億股} \times 30\% = 3\text{ 億股}$
• 原始取得成本為 $60\text{ 億元}$（每股取得成本為 $20）。

步驟二：判斷 $X2$ 年現金增資對持有股數之影響

• $X2$ 年 4 月 M 公司辦理現金增資，中央政府「決定不參與現金增資」。
• 因此中央政府持有的股數維持不變，仍為 $3\text{ 億股}$（僅持股比例被稀釋為 $\frac{3}{10 + 8} \approx 16.67\%$，不影響所持股數）。

步驟三：決定出售前（$X2$ 年底）之每股帳面金額

• 依公報規定，上市公司股票於期末按公平市價評價。
• $X2$ 年底 M 公司股票市價為每股 $90。
• 因此，中央政府持有之 M 公司股票於 $X2$ 年底已全數按市價調整，調整後之帳面金額為： $\text{每股帳面金額} = \$90$ $\text{總帳面金額} = 3\text{ 億股} \times \$90 = 270\text{ 億元}$ （中間之盈餘提撥、未參與增資之淨值變動等，均已反映於 $X2$ 年底之市價 $90 中，無須重複調整）。

步驟四：計算 $X3$ 年 7 月 1 日出售半數股權之損益

1. 出售股數： $\text{出售股數} = 3\text{ 億股} \times 50\% = 1.5\text{ 億股}$
2. 出售價款總額：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》為法規基準，測驗考生對政府會計中「無形資產之認列、重分類、攤銷及跨期收益權責發生」之綜合處理能力：

1. 研發支出與無形資產資本化： 機關內部研發新藥符合資本化條件之支出，於研發期間列為「發展中之無形資產」；專利使用權符合可辨認無形資產定義，列為「權利」。
2. 研發完成之資產轉列： 研發成功並取得專利後，應將原「發展中之無形資產」及投入該項研發之「權利」全數轉正為新專利權（「權利」）。
3. 無形資產攤銷之後續衡量與科目規範： 耐用年限有限之無形資產，應自可供使用日起按有系統之方法攤銷。提列攤銷時，依一致規定應設置備抵評價科目**「累計攤銷－權利」**（間接沖銷法），嚴禁直接貸記「權利」（直接沖銷法），以完整保留資產原始取得成本。
4. 權責發生基礎（應計基礎）之收益認列： 機關對外授權取得之權利金，於履約期間結束時已實現應計，期末應認列應收款項及財產收益。

解題方法

按事件發生時序進行分錄推導與關鍵金額計算：

步驟一：109 年 3 月 1 日（開始研發新藥）

特別預算經費投入研發人員酬金 0.5 億元、原料耗材 0.5 億元，合計 1 億元，屬研發期間資本化成本，借記「發展中之無形資產」；購入專利藥物 5 年使用權 1 億元，借記「權利」；預算經費由國庫支應，貸記「公庫撥入數」：

• 借：發展中之無形資產 $10,000$ 萬元
• 借：權利 $10,000$ 萬元
• 貸：公庫撥入數 $20,000$ 萬元

步驟二：109 年 10 月 1 日（新藥研發成功並取得專利權）

新藥通過審驗並完成專利登記，研發完成進入可供使用狀態，將累計研發成本（發展中之無形資產 1 億元）與為此研發所投入之專利藥物權利 1 億元，轉正為新藥專利權（入帳成本合計 2 億元）：

• 借：權利 $20,000$ 萬元
• 貸：發展中之無形資產 $10,000$ 萬元
• 貸：權利 $10,000$ 萬元

步驟三：109 年 12 月 31 日（年終提列無形資產攤銷）

1. 攤銷金額計算：

• 專利權成本：$20,000$ 萬元
• 法定專利期限（耐用年限）：$10$ 年（無殘值）
• 109 年度可使用期間：109 年 10 月 1 日至 12 月 31 日，共 $3$ 個月
• 109 年度應提列攤銷額： $\text{攤銷額} = 20,000\text{萬元} \times \frac{3}{10 \times 12} = 500\text{萬元}$

2. 正確會計分錄：

• 借：無形資產攤銷（或折舊及攤銷） $500$ 萬元
• 貸：累計攤銷－權利 $500$ 萬元

依會計制度規範，貸方必須使用備抵評價科目「累計攤銷－權利」，選項 (D) 直接貸記「權利」違反會計科目一致規定。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準。核心考點在於民國 108 年 11 月 20 日公布刪除《會計法》第 29 條對普通公務會計架構所帶來的重大變革，以及預決算報表與政府財務報表之處理基礎：

1. 《會計法》舊第 29 條之限制與鬆綁：

• 舊法規定公務公有財產（除購置製作之短期負債外）僅編造公務財產目錄，不列入公務平衡表。因此，過去普通公務會計必須在機關平衡表之外，另立「資本資產帳（固定帳項）」與「長期負債帳」統制。
• 刪除第 29 條後，普通公務會計正式邁向「資本資產與長期負債全面入表」，固定資產、長期投資、無形資產及遞耗資產等，均直接列入公務機關之平衡表。

2. 預決算報表之「總額主義」原則：

• 依《預算法》及《決算法》規定，預算執行及決算認列歲入一律採「總額列帳（毛額）」，不得逕自以收支互相抵銷之淨額入帳。

3. 中央政府整體財務報表架構與調節機制：

• 「中央政府整體資產負債表」早已依政府會計準則公報規範編製，修法前係藉由機關平衡表、資本資產帳及長期負債帳彙編；修法後僅簡化資料串接流程，整體資產負債表之格式與架構無須變更。

解題方法

本題屬於法規修訂效應之綜合研判題。解題時應採取「修法前後對比法」與「會計／預算雙軌觀念檢驗法」：

1. 檢視長期資產是否直接納入「機關平衡表」，確認「資本資產帳」存廢（檢驗 ①、④）。
2. 檢驗預算決算歲入認列原則（總額 vs. 淨額），釐清財產處分所得之預算列報方式（檢驗 ②）。
3. 檢視「機關層級」變更是否影響「政府整體層級」資產負債表架構（檢驗 ③）。

選項分析

• 敘述 ① 正確： 原《會計法》第 29 條刪除前，普通公務機關之資本資產受限於法條限制不得列入平衡表，實務上須於平衡表外另設「固定資產帳（資本資產帳）」等固定帳項輔助統制。修法刪除該條後，固定資產、長期投資、無形資產及遞耗資產均全面列入公務機關平衡表，已無須再另立固定帳項。

核心觀念

1. 法規依據： 依中央政府普通公務單位會計制度之一致規定（以命題當年民國 110 年法規為準），公務機關之資本租賃參照公報準則規範，於符合條件時應將租賃資產與租賃負債資本化處理。
2. 資本租賃之判斷： 符合下列條件之一者，應認列為資本租賃：

• 租期屆滿時無條件移轉所有權。
• 承租人享有優惠承購權（本題估計殘值 $$50{,}000$，甲機關得以 $$10{,}000$ 承購，具優惠承購權）。
• 租賃期間達租賃資產剩餘耐用年限 75% 以上（本題為 $3 / 5 = 60\%$，未達）。
• 最低租金給付額現值達租賃資產公允價值 90% 以上（本題現值達 97.25%，達成）。

3. 租賃開始日負債之衡量： 以「租賃開始日最低租賃給付額現值」與「租賃資產公允價值」兩者較低者入帳。
4. 期末負債帳面金額之後續衡量（有效利率法）： 於租賃開始日付清首期租金後，自 $X8$ 年 1 月 1 日至 $X8$ 年 12 月 31 日應按出租人隱含利率（6%）提列利息費用。於「應付租賃款及其他長期負債變動表」中，期末應付租賃款之帳面金額即為該負債截至期末之未償還本息現值（本金餘額加計應計利息）。

解題方法

步驟一：計算最低租金給付額之現值（PV）

本合約為每年年初支付租金（期初年金），3 年期租約於第 1 期（$X8$ 年 1 月 1 日）即付 $$100{,}000$ 不折現，剩餘 2 期租金及第 3 年底之優惠承購價須折現：

比較租賃開始日資產公允價值 $$300{,}000$： $\$291{,}736 < \$300{,}000$ 故以 $$291{,}736$ 作為租賃資產與應付租賃款之原始認列金額。

步驟二：計算 $X8$ 年 1 月 1 日支付首期租金後之帳面金額

$X8$ 年 1 月 1 日支付第 1 期租金 $$100{,}000$ 沖減應付租賃款本金：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《預算法》及特種基金會計規範為準。

1. 債務基金之會計主體與屬性： 依《預算法》第 4 條規定，中央政府債務基金屬於政事型特種基金（特別收入基金性質）。政事型基金之會計基礎重視「當期財務資源流量」，其焦點在於衡量可支用財務資源之增減。
2. 基金收入（來源）之認列： 凡由外部移轉注入或依法籌措可供支配之財務資源，均認列為基金之收入（或基金來源）。

• 總預算撥充款：中央政府總預算編列移撥之債務還本財源，債務基金認列為「公庫撥款收入」（或政府撥入款）。
• 舉借新債償還舊債：政事型基金舉借長期債務之收入，不直接於基金帳認列長期負債，而應全數認列為「借款收入」（或融通收入／舉借長期借款收入）。

3. 基金支出（用途）之認列： 政事型基金償付長期負債本金，並不直接在基金帳上借記長期負債，而應認列為「償還長期借款支出」（或債務還本支出）。

解題方法

本題應由「債務基金」主體切入，分別計算其應認列之收入合計數與支出合計數：

步驟一：計算債務基金應認列之收入

$X8$ 年 12 月 5 日，債務基金取得之償債財源包含兩筆：

1. 總預算撥入款：$835$ 億元（認列公庫撥款收入）
2. 舉借新債款項：$665$ 億元（認列借款收入）

$\text{應認列之收入合計} = 835\text{ 億元} + 665\text{ 億元} = 1{,}500\text{ 億元}$

步驟二：計算債務基金應認列之支出

題目指出「同日如數償付到期長期借款」，到期借款總額為 $1{,}500$ 億元，於債務基金帳上全額認列為債務還本支出：

$\text{應認列之支出合計} = 1{,}500\text{ 億元}$

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之《政府會計準則公報》與《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》為準（會計個體基本劃分原則迄今一致）。

1. 會計個體原則（Accounting Entity）： 政府會計係按預算主體劃分會計個體。財政部國庫署本身為一個「單位預算機關」，其「普通公務單位會計」僅負責記載與處理國庫署本身機關預算（如人事費、基本行政維持費、本署業務費等）之執行事項。
2. 總預算融資調度與債務還本之歸屬： 中央政府總預算編列之「公債發行」與「債務還本」，屬於中央政府全體之「融資調度」事項，並非財政部國庫署本機關之單位預算，而是屬於「中央政府普通公務統籌會計」及特種基金之「中央政府債務基金」管轄範疇。
3. 交易紀錄主體： 總預算編列之債務還本 $835$ 億元撥交債務基金備供償付，其會計分錄係分別由「中央政府普通公務統籌會計」與「中央政府債務基金特種基金會計」處理，與國庫署之「普通公務單位會計」無涉。

解題方法

本題解題關鍵在於釐清「會計個體」與「預算屬性」：

1. 辨認交易屬性： 債務還本 $835$ 億元係依總預算融資調度收支編列，其撥付目的地為特種基金之「中央政府債務基金」。
2. 區分國庫署之角色帳冊：

• 普通公務單位會計：處理國庫署自身的機關單位預算收支。
• 普通公務統籌會計：國庫署受託經管中央政府整體性、統籌性之公債舉借、公庫出納及公債償還業務。

3. 判斷應否入帳：

核心觀念

本題考《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》的「預算控制類科目」。以命題當年（民國 110 年）法規為準，該制度第 29 點規定，預算控制類科目用來記載法定預算、分配預算及預算保留等事項，供預算執行控管相關報表使用。

辨認關鍵是看科目是否表達預算額度、預算保留或預算撥付控管；單純表達財務狀況的資產、負債或淨額，則不屬於預算控制類科目。

解題方法

逐一判斷各科目的性質：

• 「歲入保留待實現數」是歲入預算經核准保留至以後年度執行的數額，屬預算保留控管。
• 「歲出預算數」記載歲出預算額度，屬預算控制。
• 「預計繳付數」與「預計撥入數」反映預算執行期間預計繳付公庫、由公庫撥入的數額，列入預算控制科目。
• 「資產負債淨額」屬資產、負債及淨資產類，用於表達財務狀況，不是預算控制科目。

因此，①②④⑤屬預算控制類科目，③不屬。

核心觀念

本題考「公庫撥入數分析表」中公庫撥入數與歲出實現數的勾稽關係。分析表以歲出實現數為基礎，加計尚未形成歲出實現數的相關項目，再扣除以前年度撥款於本年度實現數。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，依《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》所列分析表格式，計算公式為：

解題方法

將題目已知金額代入公式。題目未列示的預付款、零用金及退還收入（預收）款，依題意視為零：

移項求歲出實現數：

核心觀念

本題考查公務機關採確定給付退休金制時，退休金支出的認列時點。依民國 110 年適用的《政府會計準則公報第一號「政府會計及財務報導標準」》，確定給付退休金制於提撥時，或於到期給付退休金時就提撥不足部分，認列為支出。

確定給付制下，政府承諾依約定條件給付退休金；政府提撥退休基金，以及基金不足時由機關到期支付的差額，都是規定的支出認列時點。

解題方法

直接對照題目列出的三個時點與準則規定：

• ①提撥時：符合準則，列為支出。
• ②到期給付提撥不足部分時：符合準則，列為支出。
• ③補助公務人員退休撫卹基金時：不是準則列出的確定給付退休金支出認列時點。

核心觀念

本題考查政府整體財務報表如何彙整，以及公務機關財務報表所報導的資訊。以命題當年（民國 110 年）適用的政府會計準則公報為準。

政府整體資產負債表彙總公務機關與特種基金的財務資訊時，須考量各報導個體間的內部往來並辦理沖銷，不能把各單位的科目餘額直接逐行加總。資產負債表則按流動與非流動類別表達。公務機關財務報表涵蓋特定日期的資產、負債，以及特定期間的收支與餘絀資訊。

解題方法

逐項核對關鍵用語：

• ①注意「僅需」：若仍須處理內部往來，就不是單純逐行加總。
• ②核對資產負債表的分類方式是否為流動、非流動。
• ③區分特定日期的財務狀況資訊與特定期間的收支、餘絀資訊；敘述將兩類資訊都納入公務機關財務報表，符合報導內容。

選項分析

核心觀念

本題考查政府會計報告的組成，以及「財務報表報導範圍」應揭露的位置。依命題當年適用的《政府會計準則公報第八號「政府會計報告之編製」》，財務報表報導範圍屬於財務報表附註應揭露的事項。

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法

先分辨題目問的是「政府年度會計報告包括哪些部分」，還是「某項資訊應放在報告的哪個部分」。政府年度會計報告包含總說明（或管理者討論與分析）、財務報告及必要之補充資訊；但題目問的是其中「財務報表報導範圍」的具體揭露位置，因此應依附註揭露事項判斷，選財務報表之附註。

選項分析

• (A) 管理者討論與分析：錯誤。 管理者討論與分析屬於年度會計報告的總說明部分，用來說明政府財務狀況、財務績效及重要施政資訊；