110 公務人員升官等薦任 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查附可分離認股權公司債的初始分攤、攤銷後成本金融資產的有效利息法，以及認股權行使時股票投資的取得成本與後續衡量。

附可分離認股權公司債包含兩項可分別處理的權利：公司債本身與認股權。題目將公司債分類為攤銷後成本金融資產，交易成本計入其初始帳面金額；認股權則按公允價值衡量，後續公允價值變動認列損益。行使認股權取得股票時，股票投資以支付的行使價加上認股權帳面金額作為取得成本。

解題方法與計算

X1 年 1 月 1 日：分攤取得成本

支付總額為 $510,000$，其中認股權的公允價值為 $20,200$。因此，公司債分攤金額為：

$510,000-20,200=489,800$

此金額已包含公司債相關交易成本 $5,000$。認股權按其公允價值入帳。

分錄：

科目	借方	貸方
攤銷後成本金融資產—公司債	$489,800
認股權金融資產	$20,200
現金		$510,000

X1 年 12 月 31 日：認列利息及認股權公允價值變動

公司債有效利息收入以期初帳面金額乘有效利率計算：

$489,800\times 5.4869\%\approx 26,875$

收到票面利息：

$500,000\times 5\%=25,000$

兩者差額增加公司債帳面金額：

$26,875-25,000=1,875$

利息分錄：

科目	借方	貸方
現金	$25,000
攤銷後成本金融資產—公司債	$1,875
利息收入		$26,875

認股權由 $20,200$ 增至 $22,000$，增加 $1,800$。認股權按公允價值衡量，變動認列當期損益。

認股權評價分錄：

科目	借方	貸方
認股權金融資產	$1,800
金融資產評價利益		$1,800

X2 年 12 月 31 日：認列利息、評價認股權並行使

X2 年初公司債帳面金額為 $489,800+1,875=491,675$。有效利息收入為：

$491,675\times 5.4869\%\approx 26,978$

收到票面利息 $25,000$，公司債帳面金額增加：

$26,978-25,000=1,978$

利息分錄：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之「國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）『客戶合約之收入』」及「國際會計準則第 37 號（IAS 37）『負債準備、或有負債及或有資產』」為準。核心評量重點包含：

1. 隨時間逐步滿足履約義務（完工比例法）： 依成本投入法（Cost-to-Cost Method）衡量履約進度： $\text{完工比例} = \frac{\text{累計已發生合約成本}}{\text{估計合約總成本}}$ $\text{當期認列合約收入} = \text{合約總價} \times \text{期末完工比例} - \text{前期累計已認列合約收入}$

2. 虧損性合約（Onerous Contract）之處理： 當「估計合約總成本」超過「合約總價」時，該合約即為虧損性合約。依準則規定，合約預期之全部損失應立即全額認列：

• 累計已完工部分之虧損：透過當期收入與合約成本反映。
• 尚未完工部分之預期損失：應全額提列為「負債準備－虧損性合約」（IAS 37）。

3. 會計估計變動與負債準備沖回： 工程成本之後續變動屬會計估計變動，採推延調整法（不重編前期）。若後續年度成本節省使合約轉虧為盈，原先認列之「負債準備－虧損性合約」應於工程完工時全數沖回，併同結清合約損益。

4. 財務狀況表（資產負債表）之表達原則：

• 應收工程款（應收帳款）：$\text{累計請款金額} - \text{累計收款金額}$，係無條件收取對價之權利。
• 合約資產／合約負債：比較「累計認列合約收入」與「累計請款金額」：
• 若 $\text{累計認列合約收入} > \text{累計請款金額}$，差額列為合約資產（流動資產）。
• 若 $\text{累計請款金額} > \text{累計認列合約收入}$，差額列為合約負債（流動負債）。
• 負債準備－虧損性合約：未完工部分之預期虧損，列為流動負債。

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解題方法

步驟一：彙總各年度完工進度與損益計算

項目	X1 年	X2 年	X3 年
(1) 本期發生合約成本	$180,000	$590,000	$200,000
(2) 累計已發生合約成本	$180,000	$770,000	$970,000
(3) 期末估計尚需投入成本	$620,000	$330,000	$0
(4) 估計合約總成本 $(2)+(3)$	$800,000	$1,100,000	$970,000
(5) 合約總價	$1,000,000	$1,000,000	$1,000,000
(6) 估計合約總利潤（損失） $(5)-(4)$	$200,000	$(100,000)$	$30,000
(7) 完工比例 $(2) \div (4)$	$22.5\%$	$70\%$	$100\%$
(8) 累計應認列合約收入 $(5) \times (7)$	$225,000	$700,000	$1,000,000
(9) 本期應認列合約收入	$225,000	$475,000	$300,000
(10) 本期應認列合約成本	$180,000	$590,000	$200,000
(11) 本期合約毛利（損） $(9)-(10)$	$45,000	$(115,000)$	$100,000
(12) 額外認列虧損性合約損失（或沖回利益）	$0	$(30,000)$	$30,000
(13) 本期合約淨利益（損失） $(11)+(12)$	$45,000	$(145,000)	$130,000

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(一) X1 年之表達

1. 損益計算：

• 完工比例： $\frac{\$180,000}{\$180,000 + \$620,000} = \frac{\$180,000}{\$800,000} = 22.5\%$
• 合約收入：$$1,000,000 \times 22.5\% =$$225,000
• 合約成本：$180,000
• 合約利益：$$225,000 -$$$180,000 =$$45,000

2. 資產負債表項目計算：

• 應收工程款：$\text{請款}$$$220,000 - \text{收款}$$$200,000 =$$20,000
• 合約資產：$\text{累計合約收入}$$$225,000 - \text{累計請款}$$$220,000 =$$5,000

長城公司 X1 年簡易綜合損益表

營業收入
 合約收入 $225,000
營業成本
 合約成本 (180,000)
--------------------------------------
合約利益 $45,000

長城公司 X1 年 12 月 31 日部分資產負債表

流動資產：
 應收工程款（應收帳款） $20,000
 合約資產 $5,000

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(二) X2 年之表達

1. 損益計算：

• 累計已發生合約成本：$$180,000 +$$$590,000 =$$770,000
• 估計合約總成本：$$770,000 +$$$330,000 =$$1,100,000
• 合約總預期損失：$$1,000,000 -$$$1,100,000 = -$$100,000（轉為虧損性合約）
• 完工比例： $\frac{\$770,000}{\$1,100,000} = 70\%$
• 累計合約收入：$$1,000,000 \times 70\% =$$700,000
• X2 年合約收入：$$700,000 -$$$225,000 =$$475,000
• X2 年合約成本：$590,000
• 已完工部分合約毛損：$$475,000 -$$$590,000 = -$$115,000
• 未完工部分 $(30\%)$ 預期損失（認列為負債準備）： $\$100,000 \times (1 - 70\%) = \$30,000$
• X2 年合約總淨損： $-\$115,000 + (-\$30,000) = -\$145,000$ (驗算：累計應認列損失 $-$$100,000 減前期已認列利潤 $45,000 即為 $-$$145,000)

2. 資產負債表項目計算：

• 應收工程款：累計請款 $($$$220,000 +$$$600,000) - \text{累計收款} ($$$200,000 +$$$500,000) =$$$820,000 -$$$700,000 =$$120,000
• 合約負債：累計請款 $$820,000 - \text{累計合約收入}$$$700,000 =

核心觀念

本題考確定福利計畫的淨確定福利負債衡量與表達。期末淨確定福利負債（資產）為確定福利義務現值減計畫資產公允價值；當期服務成本及淨利息列入損益，精算損益與計畫資產報酬差額列入其他綜合損益（OCI）。

若計畫形成淨確定福利資產，還須檢視資產上限：可認列資產不得超過企業可取得的經濟效益現值。超出資產上限的變動，依確定福利計畫規定列入 OCI。

解題方法

退休金提撥、支付及計畫資產實際報酬均於年底發生，因此各年度的利息成本與利息收入，以年初餘額計算；年底的提撥及實際報酬不再計算當年利息。

（一）X8 年

期初確定福利義務為 $600,000$，期初計畫資產為 $500,000$。

• 利息成本：$600,000\times10\%=60,000$
• 計畫資產利息收入：$500,000\times10\%=50,000$
• 淨利息費用：$60,000-50,000=10,000$

期末義務現值：

$$600,000+100,000+60,000=760,000$$

期末計畫資產：

$$500,000+50,000+200,000=750,000$$

因此期末淨確定福利負債為 $760,000-750,000=10,000$。

X8 年分錄

借：退休金費用—當期服務成本 100,000
 退休金費用—淨利息費用 10,000
 貸：確定福利義務 160,000
 計畫資產 50,000
 現金 200,000

分錄借貸平衡：借方共 $110,000$，貸方共 $410,000$，尚須以「其他綜合損失—計畫資產再衡量」借記 $300,000$ 才能平衡。該差額源自計畫資產實際報酬 $50,000$ 與利息收入 $50,000$ 相等，而提撥金額增加計畫資產；以上列示若採「計畫資產」帳戶，貸方應為實際報酬 $50,000$，提撥則為貸記現金、借記計畫資產。完整分錄如下：

借：退休金費用—當期服務成本 100,000
 退休金費用—淨利息費用 10,000
 計畫資產 200,000
 貸：確定福利義務 160,000
 現金 200,000
 其他綜合利益—計畫資產報酬 50,000
 其他綜合損失—精算損失 0

為便於核對，期末表達為淨確定福利負債 $10,000$。X8 年損益表列退休金費用 $110,000$；資產負債表列淨確定福利負債 $10,000$。

（二）X9 年

核心觀念

本題考查附可分離認股權公司債的拆分，以及持有認股權與行使後股票投資的衡量：

• 可分離認股權須與公司債分開認列。公司債按攤銷後成本衡量（AC）；認股權屬衍生金融資產，按公允價值衡量且變動認列損益（FVTPL）。
• AC 金融資產的交易成本計入初始帳面金額，後續以有效利率法認列利息收入。
• FVTPL 金融資產的公允價值變動認列當期損益；其交易成本不計入資產成本。
• 認股權行使時，以交付的現金及認股權帳面金額作為取得股票的成本；股票後續依 FVTPL 衡量。

解題方法與計算

（一）相關分錄

X1 年 1 月 1 日：購入公司債及認股權

支付總額為 $510,000$，其中交易成本 $5,000$。認股權按公允價值認列 $20,200$；公司債的初始帳面金額為 $489,800$，其中包含歸屬於 AC 公司債的交易成本。題目提供的有效利率 $5.4869\%$，即用於後續公司債利息收入計算。

借方	金額	貸方	金額
AC 金融資產－公司債	$489,800	現金	$510,000
FVTPL 金融資產－認股權	$20,200

X1 年 12 月 31 日：認列公司債利息及認股權評價變動

公司債按有效利率計算利息收入：

$489,800 \times 5.4869\% = 26,870 \text{（約）}$

本期收取票面利息 $500,000 \times 5\%=25,000$，兩者差額增加公司債帳面金額：

$26,870-25,000=1,870$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
現金	$25,000	利息收入	$26,870
AC 金融資產－公司債	$1,870

認股權公允價值由 $20,200$ 增至 $22,000$，增加 $1,800$：

借方	金額	貸方	金額
FVTPL 金融資產－認股權	$1,800	金融資產評價利益	$1,800

X2 年 12 月 31 日：認列公司債利息及認股權評價變動

公司債期初帳面金額為：

$489,800+1,870=491,670$

本期利息收入：

$491,670 \times 5.4869\% = 26,973 \text{（約）}$

本期收取票面利息 $25,000$，帳面金額增加約 $1,973$：

核心觀念

本題測驗關聯企業投資於權益法（Equity Method）下之損益認列與會計處理，依命題當時（民國 110 年）適用之「國際會計準則第 28 號」（IAS 28）「投資關聯企業及合資」規定：

1. 重大影響力判定：投資者直接或間接持有被投資公司 $20\%$ 以上有表決權之股份，通常推定具有重大影響力，應採用權益法處理。
2. 投資收益認列：投資者應按其持股比例，份額認列被投資公司之當期損益，計入當期「採用權益法之關聯企業損益之份額」（即投資收益）。
3. 商譽之處理：投資成本高於取得被投資公司可辨認淨資產公允價值份額之差額視為「商譽」。在 IAS 28 下，商譽不定期攤銷，亦不單獨認列，而是包含在投資之帳面金額中；若無減損，對當期損益無影響。
4. 現金股利之性質：被投資公司發放現金股利，在權益法下視為「投資之收回」，應貸記「採用權益法之投資」（減少投資帳面金額），不計入投資收益。

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解題方法

步驟一：計算持股比例與判斷評價方法

甲公司取得乙公司流通在外股份之持股比例為： $\text{持股比例} = \frac{2,000,000 \text{ 股}}{10,000,000 \text{ 股}} = 20\%$ 持股達 $20\%$，推定具重大影響力，應採用權益法處理。

步驟二：分析取得投資差額（商譽）

• 甲公司取得成本：$80,000,000
• 享有乙公司可辨認淨資產份額： $\$240,000,000 \times 20\% = \$48,000,000$
• 取得成本超過淨資產份額之差額（商譽）： $\$80,000,000 - \$48,000,000 = \$32,000,000$ 依現行會計準則規定，商譽內含於投資帳面金額中，不予攤銷；題目未給定任何減損資訊，故 X1 年無須認列商譽減損損失，該商譽不影響當期損益。

步驟三：計算 X1 年投資收益

甲公司應依持股比例認列乙公司當期稅後淨利之份額：

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 15 號「客戶合約之收入」（IFRS 15）之「分攤交易價格至履約義務」——合約折扣之特定分攤（以命題當年民國 110 年之準則規範為準）。

1. 原則（比例分攤）：合約中若存在整體折扣（合約總單獨售價與交易價格之差額），原則上應按各履約義務之「相對單獨售價比例」分攤至合約中所有履約義務。
2. 例外（特定分攤，IFRS 15 第 81 至 83 段）：若有客觀且可觀察之證據顯示合約折扣全數歸屬於合約中之「部分（而非全部）」履約義務，企業應將該折扣全數分攤予該特定組合。適用要件包括：

• 企業經常個別單獨銷售該合約中之各項商品。
• 企業亦經常以組合折扣價單獨銷售其中部分商品。
• 該部分商品組合所給予之折扣金額，實質上等於合約之全部折扣金額。

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解題方法

本題之解題切入點在於先分析「合約總折扣」與「次組合折扣」之關係，確認是否符合特定分攤要件，再進行後續分攤計算。

步驟一：計算個別商品單獨售價總額與合約總折扣

• X 商品單獨售價：$500
• Y 商品單獨售價：$300
• Z 商品單獨售價：$200
• 三項商品個別單獨售價合計： $\$500 + \$300 + \$200 = \$1,000$
• 合約整體包裹價格（交易價格）：$900
• 合約總折扣： $\$1,000 - \$900 = \$100$

步驟二：檢視是否符合折扣特定分攤要件

• 甲公司單獨銷售 Y 與 Z 之組合價格為 $400。
• Y 與 Z 各別單獨售價合計為 $$300 +$$$200 =$$500。
• 購買 Y 與 Z 組合所享有之折扣： $\$500 - \$400 = \$100$
• 判定：Y 與 Z 之組合折扣（$100）恰好等於本合約之總折扣（$100），且 X 商品係以其單獨售價 $500 銷售。這提供了客觀可觀察之證據，證明合約折扣 $100 完全源自於 Y 與 Z 商品之互補搭售，與 X 商品無關。因此，該 $100 折扣應全數分攤予 Y 與 Z，X 商品不分攤任何折扣。

步驟三：分攤交易價格至各項商品

1. X 商品：按其單獨售價分攤交易價格 $500。
2. Y 與 Z 商品組合：合計分攤之交易價格為： $\$900 - \$500 = \$400$
3. 分攤至 Y 與 Z 商品（依 Y、Z 之相對單獨售價比例分攤）：

• Y 商品應分攤金額：

核心觀念

本題測驗「銀行往來調節表」（Bank Reconciliation Statement）之「雙方調節至正確餘額法」（又稱正則法或正確餘額法）。

在編製銀行往來調節表時，因雙方入帳時間不一致，產生時間差（Timing Differences）或未入帳事項，須分別自公司帳面與銀行對帳單進行調整，最終兩者之「調節後正確餘額」必須相等：

1. 公司帳面調整項目（銀行已入帳，但公司尚未入帳）：

• 加項：銀行已收公司未收項目（如：銀行代收票據、發放利息等）。
• 減項：銀行已扣公司未扣項目（如：銀行代扣手續費、代繳水電費、存款不足退票等）。

2. 銀行對帳單調整項目（公司已入帳，但銀行尚未入帳）：

• 加項：在途存款（公司已存入並記帳，銀行尚未過帳）。
• 減項：未兌現支票（公司已開出並沖帳，執票人尚未向銀行提示兌現）。

基本平衡關係式為： $\text{公司調節後正確餘額} = \text{銀行調節後正確餘額}$

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解題方法

步驟一：求算「公司調節後正確餘額」

將公司帳面餘額加上銀行已發放之利息，並減除銀行已代扣之手續費：

\text{正確餘額} &= \text{公司帳面餘額} + \text{銀行發放利息（公司未入帳）} - \text{銀行代扣手續費（公司未入帳）} \\ &= \$15,600 + \$120 - \$1,200 \\ &= \$14,520 \end{aligned}$$ #### **步驟二：利用正確餘額回推「未兌現支票金額」** 銀行對帳單經調整在途存款與未兌現支票後，亦須等於正確餘額 $\$14,520$。設未兌現支票金額為 $X$：

核心觀念

本題測驗「生物資產之期末衡量」，以命題當年（民國 110 年）適用之「國際會計準則第 41 號『農業』（IAS 41）」為準：

1. 生物資產之分類：肉牛係為肉用收成所飼養之動物，屬於「消耗性生物資產」（Consumable biological assets）。
2. 後續衡量原則（IAS 41 第 12 段）：生物資產於每一報導期間結束日，除公允價值無法可靠衡量外，應按「公允價值減出售成本」（Fair value less costs to sell）衡量。
3. 後續飼養支出之會計處理：飼育期間發生之牧草費及飼育人員薪資，屬於生物轉化過程中之營運投入，發生時直接列為當期損益（費損），不影響期末資產負債表上生物資產之帳面金額。

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解題方法

期末資產負債表上生物資產之帳面金額，直接依報導期間結束日之公允價值與出售成本決定，計算步驟如下：

$$\begin{aligned} \text{X1 年 12 月 31 日帳面金額} &= \text{期末公允價值} - \text{期末出售成本} \\ &= \$980,000 - \$30,000 \\ &= \$950,000 \end{aligned}$$

觀念補強（損益影響）：

• 當期購入牧草 $125,000 及薪資 $75,000 合計 $200,000，列為 X1 年度之「農業生產費用」或「營業成本／營業費用」。
• 期末認列之「生物資產公允價值減出售成本變動利益」為 $450,000（即期末淨公允價值 $950,000 減除原始成本 $500,000），直接計入 X1 年度損益。

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核心觀念

本題評量國際會計準則第 36 號「資產減損」（IAS 36，以命題當年民國 110 年法規為準；現行公報之相關規定亦同）之核心規範：

1. 可回收金額（Recoverable Amount）：指資產之「公允價值減出售成本」與「使用價值」兩者之較高者。 $\text{可回收金額} = \max(\text{公允價值減出售成本}, \text{使用價值})$
2. 減損損失認列與後續折舊：當帳面價值高於可回收金額時，應認列減損損失，將帳面價值降至可回收金額；續後各期應以減損後之新帳面價值，按剩餘耐用年限提列折舊。
3. 減損迴轉上限（Reversal Ceiling）：資產（非商譽）於後續年度可回收金額回升時，可認列減損迴轉利益。但 IAS 36 第 117 段明定，資產因減損迴轉而增加之帳面價值，不得超過該資產若於以前年度未認列減損損失之情況下，減除應計折舊後所決定之帳面價值。

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解題方法

本題之解題關鍵在於推導出 X2 年 12 月 31 日資產負債表上的帳面價值，必須遵守「未減損下帳面價值」之迴轉上限。計算步驟如下：

步驟一：計算 X1 年 12 月 31 日減損後之帳面價值

• 原始年折舊額：機台於 X0 年 1 月 1 日達到可供使用狀態，成本 $500,000，估計殘值 $0，耐用年限 10 年，採直線法提列折舊： $\text{原始每年折舊} = \frac{\$500,000 - \$0}{10} = \$50,000$
• X1 年 12 月 31 日減損前帳面價值（已使用 2 年）： $\text{帳面價值} = \$500,000 - (\$50,000 \times 2) = \$400,000$ （題目給定累計折舊為 $100,000，相符）
• X1 年 12 月 31 日可回收金額： $\text{可回收金額} = \max(\$240,000, \$350,000) = \$350,000$
• 認列減損損失： $\text{減損損失} = \$400,000 - \$350,000 = \$50,000$ 故 X1 年 12 月 31 日減損後帳面價值為 $350,000。

步驟二：計算 X2 年度折舊與 X2 年 12 月 31 日迴轉前帳面價值

• 剩餘耐用年限：$10 - 2 = 8$ 年，殘值仍為 $0。
• X2 年度折舊費用： $\text{X2 年折舊費用} = \frac{\$350,000 - \$0}{8} = \$43,750$
• X2 年 12 月 31 日迴轉前帳面價值：

核心觀念

本題依據國際會計準則第 12 號「所得稅」（IAS 12）規範，測驗課稅損失之會計處理（虧損前轉退稅與虧損後轉扣抵）：

1. 虧損前轉（Loss Carryback）之處理：

• 課稅損失可用以抵減以前年度課稅所得並申請退稅時，該應退還之稅款係因當期損失而產生的權利，應於損失發生當期認列為本期所得稅資產（應收退稅款）及本期所得稅利益。
• 退稅金額應依各該以前年度實際納稅之稅率分別回溯計算。

2. 虧損後轉（Loss Carryforward）之處理：

• 未使用課稅損失於很有可能具有未來課稅所得可供扣抵之範圍內，應認列為遞延所得稅資產及遞延所得稅利益。
• 衡量遞延所得稅資產時，應採用預期該資產實現期間之預期適用稅率。

3. 借貸方向之判定：

• 資產增加（本期所得稅資產、遞延所得稅資產）記於借方。
• 所得稅利益（費用的減項／損益表利益項目）記於貸方。

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解題方法

步驟一：計算虧損前轉（Carryback）可退稅額

X5 年發生課稅損失 $700,000，題目明定可先扣抵以前 5 年之所得，依法自最早年度（X1 年）依序向前扣抵：

• X1 年扣抵：$150,000，退稅額 $=$$$150,000 \times 25\% =$$37,500
• X2 年扣抵：$270,000，退稅額 $=$$$270,000 \times 25\% =$$67,500
• X3 年扣抵：$55,000，退稅額 $=$$$55,000 \times 20\% =$$11,000
• X4 年扣抵：$40,000，退稅額 $=$$$40,000 \times 17\% =$$6,800

前轉可扣抵之所得總額為： $\$150,000 + \$270,000 + \$55,000 + \$40,000 = \$515,000$

可申請之退稅總額（本期所得稅資產）為： $\$37,500 + \$67,500 + \$11,000 + \$6,800 = \$122,800$

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之「國際會計準則第 19 號（IAS 19）員工福利」為準，評量**確定福利計畫（Defined Benefit Plan）**中「計畫資產公允價值（Fair Value of Plan Assets）」之變動調節與「實際報酬率」之計算。

1. 計畫資產公允價值變動公式： $\text{期末計畫資產公允價值} = \text{期初計畫資產公允價值} + \text{實際報酬} + \text{雇主提撥數} - \text{福利給付數}$
2. 計畫資產實際報酬率公式： $\text{實際報酬率} = \frac{\text{計畫資產實際報酬}}{\text{期初計畫資產公允價值}}$ （註：當提撥與給付皆於期末或年底發生時，全年度投入產生收益之資產基數即為期初公允價值）。

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解題方法

1. 篩選相關資訊並排除贅訊： 求算「計畫資產之實際報酬率」僅需掌握與計畫資產變動直接相關之數據：

• X1 年 12 月 31 日（期初）計畫資產公允價值：\200,000$
• X2 年 12 月 31 日（期末）計畫資產公允價值：\240,000$
• X2 年年底提撥數：\40,000$
• X2 年期末福利給付（確定福利支出給付）：\30,000$

題幹中關於「貸記淨確定福利負債 \60,000$」、「當期服務成本為利息成本之$1.5$倍」、「利息成本為前期服務成本之$6$ 倍」等敘述，為確定福利義務現值或退休金費用之相關資料，對於求算計畫資產實際報酬率而言屬於不影響計算的干擾資訊。

2. 計算計畫資產之實際報酬： 將已知數據代入計畫資產變動調節公式： $\$240,000 = \$200,000 + \text{實際報酬} + \$40,000 - \$30,000$ $\$240,000 = \$210,000 + \text{實際報酬}$ $\text{實際報酬} = \$240,000 - \$210,000 = \$30,000$

核心觀念

本題測驗「庫藏股票之會計處理及其對財務比率與股本之影響」，核心概念包含以下三點：

1. 庫藏股票之會計分錄與性質： 依據國際會計準則第 32 號《金融工具：表達》（IAS 32）及我國公司法規定（以命題當年民國 110 年法規為準），企業買回自身股票時採「成本法」處理，分錄為：

$$\begin{aligned} \text{借：}&\text{庫藏股票（權益之減項）} \\ \text{貸：}&\text{現金（資產減少）} \end{aligned}$$

2. 「已發行股本」與「流通在外股數」之分野：

• 已發行股本（Issued Shares）：表彰公司依法已發行之股份總面額。買回庫藏股票時，該股票之法律地位仍為「已發行」，僅處於「未流通在外」狀態，故「已發行普通股股本」並未變動。
• 流通在外股數（Outstanding Shares）：

$$\text{流通在外股數} = \text{已發行股數} - \text{庫藏股票股數}$$

因此，買回庫藏股減少的是「流通在外股數」，而非「已發行股數／股本」；唯有後續董事會決議辦理「註銷庫藏股（減資）」時，才會借記「普通股股本」，使已發行股本減少。 3. 對財務指標之影響：

• 每股盈餘：

$$\text{EPS} = \frac{\text{本期淨利} - \text{特別股股利}}{\text{加權平均流通在外普通股股數}}$$

• 權益報酬率：

$$\text{ROE} = \frac{\text{本期淨利}}{\text{平均權益總額}}$$

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解題方法

從會計分錄與名詞定義切入：

1. 檢視資產與負債／權益變動：買回庫藏股以現金支付對價，資產（現金）減少，權益總額亦同額減少（借記庫藏股票作為全體權益的抵銷項目）。

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 33 號「每股盈餘」（IAS 33，以命題當年民國 110 年法規為準）中關於**或有發行普通股（Contingently Issuable Shares）**於計算「稀釋每股盈餘（DEPS）」時的處理原則。

1. 或有發行股份計入 DEPS 的準則： 依 IAS 33 第 52 段規定，在計算稀釋每股盈餘時，或有發行之普通股應自「符合條件之日」（若於期初前簽訂協議，且假設報導期間結束日即為或有期間之結束日，已符合發行條件）起，視為已發行並納入加權平均股數。
2. 盈餘條件之評估基準： 若股份之發行取決於未來盈餘狀況，計算當期 DEPS 時，應假定報導期間結束日之盈餘即為或有期間結束日之盈餘。若依當期實際已達成之盈餘水準衡量已符合條件，則該或有股份具有稀釋作用，應計入潛在普通股股數中。

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解題方法

步驟一：判斷或有發行條件是否於 X1 年底視為達成

• 契約約定條件：合併後兩個會計年度的稅後淨利「皆高於 $500,000」。
• X1 年實際營運結果：甲公司 X1 年度本期淨利為 $540,000。
• 準則判斷： 依 IAS 33 規定，計算 X1 年 DEPS 時，必須假定報導期間結束日（X1 年 12 月 31 日）即為或有期間之結束日。由於 X1 年實際淨利 $540,000 已高於門檻 $500,000，在期末現狀下條件視為已成就，因此該 60,000 股應計入 X1 年稀釋每股盈餘之分母中。

步驟二：計算稀釋加權平均流通在外面額股數

• 基本加權平均流通股數：$240,000\text{ 股}$
• 併購協議於 X0 年底生效，該或有發行協議於 X1 年整年度皆存在，故應自 X1 年期初視為流通在外： $\text{稀釋加權平均股數} = 240,000 + 60,000 = 300,000\text{ 股}$

步驟三：計算稀釋每股盈餘（DEPS）

• 分子（本期淨利）：$540,000
• 分母（稀釋加權平均股數）：$300,000\text{ 股}$

核心觀念

本題測驗公司會計中特別股與普通股的現金股利分配，包含特別股權利條款之解讀與股利分配先後順序：

1. 股利分配基礎： 股利分配率係以面額股本（流通在外股數 $\times$ 每股面額）為基礎，權益項下之「資本公積」及「其他綜合損益（如國外營運機構報表換算之兌換差額）」均不影響股利分配比率之計算，為干擾資訊。
2. 特別股條款特性：

• 非累積（Non-cumulative）：若過去年度未發放股利，本年度不予補發，僅享有當年度股利。
• 可參加至 $12\%$（Partially Participating up to $12\%$）：特別股可分得之最高總股利率為 $12\%$（包含基本股利率 $8\%$，額外參加分配最多為 $4\%$）。

3. 分配順序：

• 第一階段（特別股基本股利）：特別股依約定之基本股利率分配。
• 第二階段（普通股同比例股利）：普通股依特別股基本股利率分配相同比率之股利。
• 第三階段（剩餘股利分配）：若有剩餘，特別股依參加條件參與分配，直到達到參加上限（$12\%$）為止，其餘款項全數歸普通股享有。

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解題方法

步驟一：計算特別股與普通股之面額股本

• 特別股股本： $\text{特別股股本} = 12,000 \text{ 股} \times \$100 = \$1,200,000$
• 普通股股本： $\text{普通股股本} = 60,000 \text{ 股} \times \$10 = \$600,000$
• 合計流通在外股本： $\$1,200,000 + \$600,000 = \$1,800,000$

步驟二：判定特別股是否達到參加上限

1. 特別股基本股利： $\$1,200,000 \times 8\% = \$96,000$
2. 普通股基本股利（比照特別股基本利率 $8\%$）： $\$600,000 \times 8\% = \$48,000$
3. 已分配基本股利合計： $\$96,000 + \$48,000 = \$144,000$
4. 剩餘可分配股利： $\$600,000 - \$144,000 = \$456,000$
5. 檢驗剩餘股利參加率： 若不設上限，剩餘股利之共同平均分配率為： $\frac{\$456,000}{\$1,800,000} \approx 25.33\%$ 此比率遠高於特別股可再參加之額度（$12\% - 8\% = 4\%$），故特別股分配率直接受限於最高上限 $12\%$。

核心觀念

1. 無形資產之攤銷年限（以命題當年民國 110 年適用之國際會計準則第 38 號「無形資產」為準）： 企業評估有限耐用年限之無形資產時，應考量「法定權利期間」與「經濟耐用年限」。攤銷期間應採兩者較短者。因無形資產於經濟年限屆滿後已無法為企業帶來經濟效益，故不得以較長的法定保護年限作為攤銷基礎。
2. 財務報導觀念架構之品質特性（以命題當年民國 110 年版「財務報導觀念架構」為準）：

• 基本品質特性：
• 攸關性（Relevance）：包含預測價值、確認價值及重大性（門檻）。
• 忠實表述（Faithful representation）：財務資訊必須如實反映其意圖表述之經濟現象與實質，具備完整性（complete）、**中立性（neutral）及免於錯誤（free from error）**三項要素。
• 強化品質特性：可比性（Comparability）、可驗證性（Verifiability）、時效性（Timeliness）、可瞭解性（Understandability）。

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解題方法

本題應分兩步驟切入：先辨認會計處理之錯誤，再對應至觀念架構所違反之品質特性。

1. 辨認攤銷年限之錯誤： 專利權 A 法定年限為 15 年，但預估經濟耐用年限僅 10 年。 依規定應以較短之經濟耐用年限（10 年）進行直線法攤銷： $\text{正確之半年度攤銷額} = \frac{\$20\text{ 億}}{10} \times \frac{6}{12} = \$1\text{ 億}$ 甲公司卻採用 15 年攤銷： $\text{錯誤之半年度攤銷額} = \frac{\$20\text{ 億}}{15} \times \frac{6}{12} \approx \$0.67\text{ 億}$ 此舉導致當期費用低估約 $0.33 億、資產帳面金額高估約 $0.33 億。

核心觀念

本題測驗「無形資產」之後續衡量、內部產生之無形資產認列限制，以及商譽之會計處理。以命題當年（民國 110 年）適用之臺灣財務報導準則為準，核心規範依據為國際會計準則第 38 號「無形資產」（IAS 38）及國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（IFRS 3）：

1. 內部產生之無形資產：內部產生之品牌、刊頭、客戶名單等，因無法與發展整體企業之成本明確區分，準則明定不得認列為資產。
2. 耐用年限分類與後續衡量：

• 確定耐用年限（Finite useful life）：須於耐用年限內有系統地攤銷，且有減損跡象時進行減損測試。
• 非確定耐用年限（Indefinite useful life）及商譽（Goodwill）：不得攤銷；至少每年定期進行減損測試，或於有減損跡象時進行測試。

3. 無形資產之後續支出：防衛性支出（如侵權訴訟支出）僅係維持原有效益，無法增加未來經濟效益，應認列為當期費用。

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解題方法

本題屬記憶與觀念整合型選擇題，切入點為無形資產各生命週期階段之會計處理：

1. 認列階段：檢驗該項目是否符合資產定義與 IAS 38 禁止資本化之負面表列。
2. 後續計量階段：以「耐用年限是否確定」作為是否攤銷的分水嶺。
3. 後續支出階段：判斷支出性質為「增加未來經濟效益（資本化）」抑或「維持原有權益（費用化）」。

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選項分析

核心觀念

本題測驗「負債之流動與非流動分類」，以命題當年（民國 110 年）適用之國際會計準則第 1 號「財務報表之表達」（IAS 1）第 69 段為規範依據。（現行法規提醒：國際會計準則理事會後續對 IAS 1 負債流動與非流動之分類發布修正案並於 2024 年生效，但對本題持有人得於一年內要求現金清償之判斷與分類結果並無影響）。

依 IAS 1 第 69 段規定，負債符合下列條件之一者，應分類為流動負債：

1. 預期於正常營業週期中清償者。
2. 主要為交易目的而持有者。
3. 預期於報導期間後十二個月內到期清償者。
4. 企業未具有「將清償期限遞延至報導期間後至少十二個月」之無條件權利者。

本題所發行者為「可賣回公司債」（Puttable Bonds），賣回權係屬於**債券持有人（投資人）**之權利。發行公司是否須於短期內清償，主動權在於投資人，發行公司並無單方面將清償義務延後之權利。

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解題方法

判斷負債之流動性分類，關鍵在於**報導期間結束日（X3 年 12 月 31 日）**發行公司是否具備遞延清償至少 12 個月之權利：

1. 確認資產負債表日與最近賣回權行使日之距離：

• 報導期間結束日：X3 年 12 月 31 日。
• 持有人第一次得行使賣回權之日期：X4 年 3 月 1 日。
• 兩者相距僅 2 個月（小於報導期間結束日後 12 個月）。

2. 檢視發行公司有無延期之無條件權利：

• 債券持有人有權於 X4 年 3 月 1 日要求古坑公司以現金（面額之 $108\%$ 加計應計利息）買回公司債。
• 古坑公司在 X3 年 12 月 31 日無法控制持有人是否會行使該權利，亦即古坑公司不具備將該債務清償遞延至報導期間後至少十二個月（即 X4 年 12 月 31 日之後）的權利。

3. 得出分類結論：

• 縱使該公司債形式上的法定到期日為 X6 年 12 月 31 日（距報導日尚有 3 年），但因持有人得於 12 個月內（X4 年 3 月 1 日）要

核心觀念

本題評量**國際會計準則第 1 號「財務報表之表達」（IAS 1）**關於綜合損益表中「其他綜合損益」（OCI）項目之分類標準（以命題當年民國 110 年適用之 IFRSs 為準）。

依據 IAS 1 第 82A 段之規定，其他綜合損益項目必須依性質嚴格區分為兩大類：

1. 後續不得重分類至損益之項目（OCI-不重分類）：

• 不動產、廠房及設備與無形資產之重估增值（IAS 16、IAS 38）。
• 確定福利計畫之再衡量數（IAS 19）。
• 透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）之權益工具投資未實現評價損益（IFRS 9）。
• 指定為透過損益按公允價值衡量之金融負債，因自體信用風險變動產生之公允價值變動金額（IFRS 9）。

2. 後續可能重分類至損益之項目（OCI-可重分類）：

• 透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）之債務工具投資未實現評價損益（IFRS 9）。
• 國外營運機構財務報表換算之兌換差額（IAS 21）。
• 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損益（IFRS 9）。

此外，亦須辨認不屬於其他綜合損益、而應直接列入**當期損益（P/L）**之干擾項目。

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解題方法

逐一檢視題目給予之各項會計項目之會計處理與分類：

1. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資未實現評價利益：$36,000

• 屬於 OCI-可重分類。依 IFRS 9 規定，FVOCI 債務工具於後續除列時，原列入 OCI 之累計損益應重分類（Recycle）至損益。
• 影響金額：$+$$36,000

2. 確定福利計畫的再衡量數：$24,000（貸方）

• 屬於 OCI-不可重分類。依 IAS 19 規定，再衡量數認列於 OCI 後，後續期間絕不可重分類至損益（僅得於權益內部結轉至保留盈餘）。
• 不計入。

3. 國外營運機構財務報表換算成本國貨幣所產生的兌換損失：$18,000

• 屬於 OCI-可重分類。依 IAS 21 規定，於處分該國外營運機構時，累計換算差額應重分類至損益。
• 影響金額：$-$$18,000

4. 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益：$5,000

• 屬於 OCI-可重分類。依 IFRS 9 規定，於被避險預期交易影響損益之同一期間，應自 OCI 重分類至損益。
• 影響金額：$+$$5,000

5. 機器設備的重估價損失：$6,000

• 依 IAS 16 規定，重估價損失若無前期重估增值利益可供扣抵，應直接計入當期損益（P/L）；縱有前期增值可扣抵而列於 OCI，重估價差額亦屬於後續不得重分類至損益項目。無論何種情況，均不屬於「後續可能重分類至損益」項目。
• 不計入。

6. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資未實現評價損失：$12,000

• 屬於 OCI-不可重分類。依 IFRS 9 規定，指定列入 FVOCI 之權益工具，除列時累計損益不得重分類至損益，僅能結轉至保留盈餘。
• 不計入。

核心觀念

本題主要測驗國際會計準則第 40 號「投資性不動產」（IAS 40）之定義、適用範圍及其排除項目，並配合國際財務報導準則第 16 號「租賃」（IFRS 16）對使用權資產之規範（以命題當年民國 110 年適用之準則版本為準）。

1. 投資性不動產之定義（IAS 40 第 5 段）： 指為賺取租金或資本增值（或兩者兼具）而由所有者持有或由承租人持有作為「使用權資產」之不動產（土地或建築物，或建築物之一部分，或兩者皆具）。
2. 排除項目：

• 供正常營業過程出售之不動產（依 IAS 2 認列為「存貨」）。
• 供生產或提供商品或勞務，或供管理目的使用之不動產（依 IAS 16 認列為「不動產、廠房及設備／自用不動產」）。
• 非屬「土地或建築物」之動產（如機器設備、交通工具），即使出租他人，仍屬動產，不適用 IAS 40。

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解題方法

判斷一項資產是否屬於「投資性不動產」，依循兩步驟檢驗：

1. 標的物檢驗：標的必須為「不動產」（土地、建築物或其使用權資產）。若為動產（如機器設備），直接排除。
2. 持有目的檢驗：

• 若為「賺取租金」或「長期資本增值」或「暫時空置但準備以營業租賃出租」 $\rightarrow$ 屬於投資性不動產。
• 若為「供員工居住（不論是否收取市價租金）」或「管理／自用」 $\rightarrow$ 屬自用不動產（IAS 16）。
• 若為「正常營業過程中供出售或開發中待售」 $\rightarrow$ 屬存貨（IAS 2）。

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選項分析

各項資產性質逐一檢視：

• ⑴ 為獲取長期資本增值而持有的土地

• 性質分析：屬於投資性不動產。
• 說明：依 IAS 40 第 8 段(a)，為獲取長期資本增值而非供正常營業過程中短期出售所持有之土地，屬於典型之投資性不動產。

• ⑵ 企業所持有與建築物相關的使用權資產，並以營業租賃出租的建築物

• 性質分析：屬於投資性不動產。
• 說明：依 IFRS 16 與 IAS 40 第 5 段，承租人於租賃協議下持有之不動產使用權資產，若其持有目的係為賺取租金（以營業租賃轉租他人），符合投資性不動產之定義。

核心觀念

本題評量重點為「金融負債與權益之分類」以及「按攤銷後成本衡量之金融負債後續會計處理」，依據國際會計準則第 32 號（IAS 32）「金融工具：表達」與國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」規定：

1. 金融負債與權益之分類（實質重於形式）：

• 發行之特別股若附有「發行人具不可避免之合約義務以交付現金贖回」（例如：強制贖回特別股、特定日到期贖回特別股），且股利分派「有盈餘即須支付，發行人無自由裁量權」，則該特別股之經濟實質為「金融負債」，而非權益工具。
• 分類為金融負債之特別股，其配發之股利本質屬於借款成本，於損益表中應認列為利息費用（不得借記保留盈餘）。

2. 金融負債之衡量與有效利率法：

• 初始衡量：非透過損益按公允價值衡量之金融負債，初始按公允價值減除直接可歸屬之交易成本（發行成本）衡量。
• 後續衡量：採有效利率法按攤銷後成本衡量。利息費用為期初帳面金額乘上有效利率；支付之票面股利與利息費用之差額，作為折溢價之攤銷。

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解題方法

步驟一：判斷會計分類

• 正光公司滿 3 年時「必須按每股 $10 贖回全部特別股」，且「有盈餘即須支付股利，無裁量權利」，公司承擔了不可避免交付現金的合約義務。
• 因此，該特別股在會計上全數分類為金融負債（應付特別股負債），其股利給付須認列為利息費用。

步驟二：決定初始帳面金額與有效利率

1. 面額與現金流量：

• 特別股面額合計：$50,000 \text{ 股} \times$$$10 =$$500,000
• 每年應付特別股股利（相當於票面利息）：$$500,000 \times 4\% =$$20,000
• 3 年到期贖回金額（相當於到期還本）：$500,000

2. 初始衡量淨價額： $\text{初始帳面金額} = \text{發行價款} - \text{發行成本} = \$503,270 - \$30,000 = \$473,270$
3. 有效利率（實質利率）： 驗算以市場利率 $6\%$ 折現 3 年期各期現金流量之現值： $PV = \$20,000 \times P(3, 6\%) + \$500,000 \times p(3, 6\%)$ $PV = \$20,000 \times 2.673012 + \$500,000 \times 0.839619 = \$53,460 + \$419,810 = \$473,270$ 折現值恰等於淨發行價額 $473,270，故包含交易成本後之有效利率即為 $6\%$。

步驟三：計算 X2 年與 X3 年利息費用及攤銷

• X2 年 1 月 1 日（發行日）：

• 帳面金額：$473,270

• X2 年度（第 1 年）：

• X2 年利息費用：$$473,270 \times 6\% =$$28,396

• X2 年底支付現金：$20,000

• X2 年底折價攤銷額：$$28,396 -$\

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）「股份基礎給付」中，現金增資保留員工認股之會計處理與後續增資失敗之影響（以命題當年民國 110 年法規與準則為準）：

1. 權益交割之股份基礎給付：依公司法規定現金增資保留員工認購之新股，屬於權益交割之股份基礎給付交易。公司應於「給與日」（雙方對認股計畫達成協議共識日）依所給與認股權之公允價值衡量，而非以內含價值（股價與認購價之差額）衡量。
2. 現金增資失敗之會計處理：現金增資案之合法成立與發行，為員工實質取得權益工具之前提條件（生效條件）。若現金增資因故失敗並退回股款，則該增資發行計畫自始不生效力，所給與之權益工具歸於消滅，實質上未完成既得／發行。因此，公司不得認列任何薪資費用；若先前期間已有暫計，亦應全數沖回，使最終累積認列之薪資費用為 $0。

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解題方法

本題之解題關鍵在於辨識「現金增資失敗」對股份基礎給付費用認列之實質影響：

1. 確認給與日與認股權公允價值： X3 年 7 月 12 日勞資雙方對認購計畫達成共識，此日為「給與日」，每單位認股權之公允價值為 $8。
2. 分析增資失敗之法律與會計效果：

• 員工雖於 X3 年 8 月 15 日按每股 $60 繳款認購 8,000 股，但現金增資案於兩個月後宣告失敗，公司並退還全數股款。
• 現金增資失敗代表該次股票發行案自始無效，員工並未取得任何股份或認股利益，原給與之認股權亦隨增資案之撤銷而失效。

3. 計算 X3 年應認列之薪資費用： 由於最終生效（既得）之股數為 $0$ 股，皇家公司於 X3 年度不應認列任何薪資費用：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之國際會計準則第 12 號（IAS 12）「所得稅」與第 40 號（IAS 40）「投資性不動產」為準，核心測驗重點如下：

1. 所得稅費用之組成： 依 IAS 12 規範，綜合損益表列報之「所得稅費用（或利益）」包含「當期所得稅費用」與「遞延所得稅費用（或利益）」： $\text{所得稅費用} = \text{當期所得稅費用} + \text{遞延所得稅費用} - \text{遞延所得稅利益}$

2. 暫時性差異 vs. 永久性差異：

• 永久性差異：會計與稅法對收益或費損認列之終身差異（如免稅所得、不可扣抵之罰鍰），會直接改變實質有效稅率。
• 暫時性差異：資產或負債之「帳面金額」與「課稅基礎」因認列時點不同所產生的差異，未來期間會迴轉。
• 投資性不動產公允價值模式之差異性質：
• 會計上認列之公允價值評價損益（稅法不認列，待處分時實現）。
• 稅法上提列之折舊費用（會計上採公允價值模式不提折舊）。 上述兩者均屬暫時性差異，而非永久性差異。

3. 所得稅費用快速決定原則： 在無任何永久性差異且預期未來稅率維持不變的前提下，暫時性差異僅影響所得稅在「當期」與「遞延」之間的分配，不影響所得稅費用總額。因此： $\text{所得稅費用} = \text{稅前會計淨利} \times \text{實質稅率}$

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解題方法

方法一：觀念速解法（推薦作法）

檢視題目中會計與課稅之差異項目：

1. 租金收入：每年 $1,200,000，會計與稅法認列金額相同，無差異。
2. 公允價值評價損失：$$25,000,000 -$$$23,600,000 =$$1,400,000，會計列為損失，稅法於處分前不認列，屬暫時性差異。
3. 折舊費用：稅法每年提列 $$25,000,000 \div 40 =$$625,000，會計採公允價值模式不提折舊，屬暫時性差異。

由於員山公司 X2 年度不存在任何永久性差異，且所得稅率固定為 $20%

核心觀念

本題評量不動產、廠房及設備之原始衡量與前期錯誤更正之綜合會計處理。本題以命題當年（民國 110 年）適用之國際財務報導準則（IFRS）為準，涉及的主要會計準則與公式如下：

1. 不動產、廠房及設備之原始認列（IAS 16）： 企業延期付款購買資產時，其成本為現銷價格（即各期支付金額之折現值總額）。若開立不附息票據，應按交易日之市場利率折現計算票據現值： $\text{資產取得成本} = \text{現金支付額} + \text{應付票據現值}$ 其中 3 年期複利現值公式為： $PV = \frac{\text{面額}}{(1 + r)^n}$

2. 直線法折舊提列（IAS 16）： $\text{每年折舊費用} = \frac{\text{成本} - \text{殘值}}{\text{估計耐用年限}}$

3. 前期錯誤更正（IAS 8）： 將應資本化之設備成本誤列為當期費用（收益支出），導致當期費用虛增；同時漏提折舊，導致當期折舊費用短計。由於 X5 年底損益已結轉至保留盈餘，更正錯誤時應調整保留盈餘之期初餘額。

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解題方法

步驟一：計算機器設備之正確原始成本

• 現金支付額：$1,500,000
• 3 年期、面額 $3,000,000、市場利率 $8\%$ 之無息票據現值： $PV = \frac{\$3,000,000}{(1 + 8\%)^3} = \frac{\$3,000,000}{1.259712} = \$2,381,498$
• 機器設備之原始取得成本： $\text{成本} = \$1,500,000 + \$2,381,498 = \$3,881,498$

步驟二：計算 X5 年度應提列之折舊費用與年底帳面金額

• X5 年度應提列之折舊費用： $\text{折舊費用} = \frac{\$3,881,498 - \$0}{5} = \$776,300$
• X5 年底機器設備之正確帳面金額： $\text{帳面金額} = \$3,881,498 - \$776,300 = \$3,105,198$ （亦可直接計算：$$3,881,498 \times \frac{4}{5} =$$3,105,198）

步驟三：分析會計錯誤對 X5 年底保留盈餘的淨影響

題目明定「對應付票據的會計處理並無錯誤」，表示票據折價之認列與 X5 年度之利息費用（$$2,381,498 \times 8\% =$$190,520）已正確入帳，不需調整。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」（IFRS 2）為準。

當企業給與員工之股份基礎給付合約中，交易對象（員工）擁有選擇以現金或權益工具交割之權利時，會計上將其視為「複合金融工具」（Compound Financial Instrument），應拆分為：

1. 負債組成部分：員工要求收取現金之權利（現金交割股份基礎給付）。
2. 權益組成部分：員工選擇收取股票而非現金之額外價值（權益交割股份基礎給付）。

評價與分攤原則

1. 給與日公允價值衡量：

• 負債組成部分：以給與日之現金交割權利公允價值衡量。
• 權益組成部分：以給與日之股票選擇權公允價值（須考慮既得日後轉讓限制條件）扣除負債組成部分之公允價值。若差額大於 0，始認列權益組成部分。

2. 既得期間後續會計處理：

• 權益組成部分：公允價值於給與日鎖定，不作後續重新衡量，於既得期間內按直線法平均認列為薪資費用。
• 負債組成部分：於各資產負債表日按當日公允價值重新衡量，並依累計已提供服務期間之比例計算期末應有之負債餘額，透過「期末應有餘額減期初已認列餘額」倒擠出當期應認列之薪資費用。

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解題方法

步驟一：計算給與日（X4 年初）各組成部分之公允價值

• 負債組成部分公允價值： $\text{現金交割權利價值} = 3,000 \text{ 股} \times \$48 = \$144,000$
• 股票選擇權公允價值（考慮限制條件）： $\text{限制權利股票價值} = 3,600 \text{ 股} \times \$45 = \$162,000$
• 權益組成部分公允價值： $\text{權益組成部分} = \$162,000 - \$144,000 = \$18,000$

步驟二：計算權益組成部分於 X5 年度應認列之薪資費用

服務既得期間為 3 年（X4 年至 X6 年），權益組成部分每年平均攤銷： $\text{權益部分每年費用} = \frac{\$18,000}{3} = \$6,000$ 故 X5 年度權益組成部分薪資費用為 $6,000。

步驟三：計算負債組成部分於 X5 年度應認列之薪資費用

• X4 年底（已服務 1 年）負債準備應有餘額： $\text{X4 年底負債準備} = 3,000 \text{ 股} \times \$54 \times \frac{1}{3} = \$54,000$
• X5 年底（累計服務 2 年）負債準備應有餘額：