111 國軍退除役轉任公務人員上校轉任 會計(轉任退輔會) 會計學 考古題詳解

本題為會計錯誤更正與期末調整之綜合大題，評量考生對國際會計準則第 8 號（IAS 8）「會計政策、會計估計變動及錯誤」之掌握，並整合固定資產折舊、存貨盤存制、負債準備（IAS 37）、庫藏股票（IAS 32）及應付公司債折價攤銷（IFRS 9）等重大主題。本解法以命題當年度（民國 111 年）適用之會計準則規範為準。

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題目各小題深入解析與推導

⑴ 資本支出誤記為收益支出及年數合計法折舊更正

• 核心觀念：

1. 資本支出與收益支出：耐用年限超過一年且金額重大之資產購入應予資本化，誤記為費用屬於會計錯誤。
2. 年數合計法（SYD）折舊公式： $\text{年數合計} = \frac{n(n+1)}{2} = \frac{4 \times 5}{2} = 10$

• 第 1 服務年度（$X1/7/1 \sim X2/6/30$）折舊額：$$10{,}000{,}000 \times \frac{4}{10} =$$$4{,}000{,}000$
• 第 2 服務年度（$X2/7/1 \sim X3/6/30$）折舊額：$$10{,}000{,}000 \times \frac{3}{10} =$$$3{,}000{,}000$
• 第 3 服務年度（$X3/7/1 \sim X4/6/30$）折舊額：$$10{,}000{,}000 \times \frac{2}{10} =$$$2{,}000{,}000$

3. 各會計年度正確應認列之折舊額：

• $X1$ 年度（6 個月）：$$4{,}000{,}000 \times \frac{6}{12} =$$$2{,}000{,}000$
• $X2$ 年度（12 個月）：$$4{,}000{,}000 \times \frac{6}{12} +$$$3{,}000{,}000 \times \frac{6}{12} =$$$2{,}000{,}000 +$$$1{,}500{,}000 =$$$3{,}500{,}000$
• $X3$ 年度（12 個月）：$$3{,}000{,}000 \times \frac{6}{12} +$$$2{,}000{,}000 \times \frac{6}{12} =$$$1{,}500{,}000 +$$$1{,}000{,}000 =$$$2{,}500{,}000$

• 解題方法：

• 前期損益影響（$X1 \sim X2$ 年）：
• $X1$ 年：原帳列費用 $$10{,}000{,}000$，正確費用僅折舊 $$2{,}000{,}000$，費用高估 $$8{,}000{,}000 \implies$ 淨利低估 $$8{,}000{,}000$。
• $X2$ 年：漏提折舊 $$3{,}500{,}000$，費用低估 $$3{,}500{,}000 \implies$ 淨利高估 $$3{,}500{,}000$。
• 截至 $X2$ 年底對保留盈餘之累積影響：保留盈餘淨低估 $$8{,}000{,}000 -$$$3{,}500{,}000 =$$$4{,}500{,}000$。
• 更正分錄與 $X3$ 年底調整：
• $X1 \sim X2$ 年應計累計折舊為 $$2{,}000{,}000 +$$$3{,}500{,}000 =$$$5{,}500{,}000$。
• $X3$ 年應補提折舊費用 $$2{,}500{,}000$。

• 分錄處理： 分步作法：

1. 前期錯誤更正分錄：

借：設　　備　　　　　　　　　　　10,000,000
　　貸：累計折舊－設備　　　　　　　　 5,500,000
　　　　追溯適用及更正錯誤數（保留盈餘）4,500,000

2. $X3$ 年底補提折舊調整分錄：

借：折舊費用　　　　　　　　　　　 2,500,000
　　貸：累計折舊－設備　　　　　　　　 2,500,000

亦可作合併分錄（兩者皆可）：

借：設　　備　　　　　　　　　　　10,000,000
　　折舊費用　　　　　　　　　　　 2,500,000
　　貸：累計折舊－設備　　　　　　　　 8,000,000
　　　　追溯適用及更正錯誤數（保留盈餘）4,500,000

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⑵ 實地盤存制下承銷商品計入期末存貨之錯誤

• 核心觀念：

1. 承銷商品（Consignment-In）產權：屬於委銷公司所有，承銷公司實地盤點時不得計入存貨。
2. 存貨錯誤之自動抵銷性（Counterbalancing Errors）：期末存貨錯誤將於兩年內自動抵銷。

• 解題方法：

• $X1$ 年底期末存貨高估 $$1{,}000{,}000$：
• 導致 $X1$ 年銷貨成本低估 $$1{,}000{,}000 \implies X1$ 年淨利高估 $$1{,}000{,}000$。
• 導致 $X2$ 年期初存貨高估 $$1{,}000{,}000 \implies X2$ 年銷貨成本高估 $$1{,}000{,}000 \implies X2$ 年淨利低估 $$1{,}000{,}000$。
• 至 $X2$ 年底，$X1$ 年之存貨錯誤已全數自動抵銷，對 $X3$ 年初保留盈餘無累積影響。
• $X2$ 年底期末存貨高估 $$800{,}000$：
• 導致 $X2$ 年銷貨成本低估 $$800{,}000 \implies X2$ 年淨利高估 $$800{,}000$。
• 故截至 $X2$ 年底，保留盈餘累計高估 $$800{,}000$。
• $X3$ 年底之帳況與更正： 在實地盤存制下，期末結帳與盤點調整前，帳上「存貨」帳戶餘額仍停留在期初存貨金額（即 $X2$ 年底結轉之錯誤餘額，高估 $$800{,}000$）。為使本期結轉銷貨成本時使用正確期初存貨，應調減存貨帳戶並借記保留盈餘。

• 分錄處理：

借：追溯適用及更正錯誤數（保留盈餘）　800,000
　　貸：存　　貨（期初存貨）　　　　　　　800,000

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⑶ 未決訴訟之負債準備估計與後續判決確定

• 核心觀念：

1. 負債準備之認列條件（IAS 37 / 企業會計準則公報第 16 號）：過去事項產生之現時義務、很有可能（機率 $> 50\%$）需要流出經濟資源、金額能可靠估計。
2. 單一部位之衡量標準：訴訟案屬「單一部位義務（Single Obligation）」，最適估計數通常為「最可能發生之結果（Most Likely Outcome）」，而非加權期望值。

• 勝訴（賠償 0）：機率 $20\%$
• 敗訴賠償 $$1{,}000{,}000$：機率 $60\%$（最可能發生）
• 敗訴賠償 $$500{,}000$：機率 $20\%$
• 敗訴機率合計達 $80\% > 50\%$，屬於「很有可能」，且最可能發生之結果為賠償 $$1{,}000{,}000$。原會計在 $X2$ 年底未作分錄屬於前期會計錯誤。

3. 估計變動與確定判決：$X3$ 年底訴訟判決確定應賠償 $$800{,}000$ 並於次年支付，實際判決與原應估計數之差額 $$200{,}000$ 係因後續事實演進所獲之新資訊，依 IAS 8 屬於會計估計變動，不得溯及調整前期，應認列為 $X3$ 年度之利益。

• 解題方法：

• 補正 $X2$ 年前期錯誤應認列負債準備 $$1{,}000{,}000$（使 $X3$ 期初保留盈餘減少 $$1{,}000{,}000$）。
• 將負債準備調整為確定之支付義務，轉列「其他應付款（或應付賠償款）」$$800{,}000$。
• 差額 $$200{,}000$ 認列為 $X3$ 年損益「負債準備利益（或訴訟利益）」。

• 分錄處理： 分步作法：

1. 更正 $X2$ 年底漏計負債準備之錯誤：

借：追溯適用及更正錯誤數（保留盈餘） 1,000,000
　　貸：負債準備－訴訟　　　　　　　　 1,000,000

2. $X3$ 年底判決確定結轉調整分錄：

借：負債準備－訴訟　　　　　　　　 1,000,000
　　貸：其他應付款（應付賠償款）　　　 800,000
　　　　負債準備利益（訴訟利益）　　　 200,000

亦可作合併更正調整分錄：

借：追溯適用及更正錯誤數（保留盈餘） 1,000,000
　　貸：其他應付款（應付賠償款）　　　 800,000
　　　　負債準備利益（訴訟利益）　　　 200,000

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⑷ 買回及出售庫藏股票誤記為金融資產

• 核心觀念：

1. 買回庫藏股票（IAS 32）：公司買回自身發行之股票，為權益之減項，應按成本借記「庫藏股票」，不得作為金融資產。

核心觀念

本題核心在於測驗**國際會計準則第 7 號「現金流量表」（IAS 7）**之分類與表達規範（以命題當年民國 111 年適用之國際財務報導準則為準）：

1. 現金流量之分類基礎：企業之現金流量應按「營業活動」、「投資活動」及「籌資活動」三類分別列報。

• 營業活動：企業主要產利活動及其他非屬投資或籌資之活動。採直接法列報主要營業現金收支總額；採間接法則以本期淨利為起點，調整非現金損益項目、營運資金變動，以及與投資/籌資活動相關之損益項目。
• 投資活動：取得與處分長期資產（含不動產、廠房及設備、無形資產）及其他非屬現金等價物之投資。
• 籌資活動：導致企業權益規模及組成，或向外借款規模及組成發生改變之活動。

2. 非現金投資與籌資活動之處理（IAS 7 第 43 段）：不需動用現金或現金等價物之投資及籌資交易，不得列入現金流量表本表，應於財務報表其他部分（如附註）揭露，以提供完整的財務資訊。
3. 未動支現金之損益項目：僅於間接法之營業活動中作為本期淨利之調整項目；採直接法則不予列示。

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解題方法

判斷會計事項於現金流量表之表達，可依循「三步驟判斷法」：

1. 第一步（判斷是否有現金收付）：

• 若無現金流動，判斷是否為「計入淨利之損益項目」或「非現金投資籌資活動」。
• 若為損益項目，則在間接法下作為營業活動之調節項（加項或減項）；若非損益項目且非現金，則主表不表達（選項 E）。

2. 第二步（判斷資產/負債/權益之經濟性質）：

• 涉及營運活動及流動資產/負債 $\to$ 營業活動。
• 涉及非流動資產（長期投資、固定資產、無形資產）之取得與處分 $\to$ 投資活動。
• 涉及非流動負債（借款、發債）及權益變動（庫藏股、發行新股、發放現金股利） $\to$ 籌資活動。

3. 第三步（對應題目選項）：

• 將分析結果精確對照代號 A～E。

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各事項分析與代號對照

⑴ 發行普通股償還到期之公司債

• 會計處理與性質： 借記「應付公司債」，貸記「普通股股本」及「資本公積－普通股溢價」。 此交易同時使非流動負債減少、權益增加，本質上兼具籌資與還債之性質，但完全未動用現金或現金等價物。
• 準則規範： 依 IAS 7 第 43 段，非現金之投資與籌資交易無須亦不得列入現金流量表主表，僅須於財務報表附註中補充揭露。
• 對應代號：E（無須表達於現金流量表）

⑵ 宣告現金股利（尚未發放）

• 會計處理與性質： 宣告日分錄為：借記「保留盈餘」，貸記「應付現金股利」。
• 準則規範： 宣告時純屬保留盈餘與流動負債之轉換，既不影響本期淨利（非損益項目），亦無實際現金流出。只有在未來實際「發放現金股利」時，才列為籌資活動之現金流出。因此，宣告日之會計事項不影響現金流量表。
• 對應代號：E（無須表達於現金流量表）

核心觀念

本題測驗財務報表分析中的營運能力指標、損益指標及基本會計帳戶推導，涉及公式如下：

1. 存貨週轉率與銷貨成本： $\text{存貨週轉率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{平均存貨}}$ $\text{平均存貨} = \frac{\text{期初存貨} + \text{期末存貨}}{2}$
2. 毛利率： $\text{毛利率} = \frac{\text{銷貨收入} - \text{銷貨成本}}{\text{銷貨收入}} = \frac{\text{銷貨毛利}}{\text{銷貨收入}}$
3. 應收帳款週轉率與收現天數： $\text{應收帳款週轉率} = \frac{\text{賒銷淨額}}{\text{平均應收帳款}}$ $\text{應收帳款收現天數} = \frac{360 \text{ 天}}{\text{應收帳款週轉率}} = \frac{\text{平均應收帳款} \times 360}{\text{賒銷淨額}}$
4. 銷售現金收現數： 依據應收帳款帳戶變動（直接法現金流量公式）： $\text{自顧客收現數} = \text{銷貨收入} + \text{期初應收帳款} - \text{期末應收帳款}$
5. 進貨金額： 依據存貨進銷存等式： $\text{期初存貨} + \text{進貨} - \text{期末存貨} = \text{銷貨成本} \implies \text{進貨} = \text{銷貨成本} + \text{期末存貨} - \text{期初存貨}$
6. 營業週期： $\text{營業週期} = \text{存貨週轉天數（平均售出天數）} + \text{應收帳款收現天數}$ $\text{存貨週轉天數} = \frac{360 \text{ 天}}{\text{存貨週轉率}}$

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解題方法

第一步：先推算 $X2$ 年之銷貨成本

$X2$ 年的期初存貨即 $X1$ 年底存貨 $$100{,}000$，$X2$ 年期末存貨為 $$300{,}000$。 $\text{平均存貨}_{X2} = \frac{\$100{,}000 + \$300{,}000}{2} = \$200{,}000$

已知 $X2$ 年存貨週轉率為 12 次： $\text{銷貨成本}_{X2} = \text{存貨週轉率} \times \text{平均存貨} = 12 \times \$200{,}000 = \$2{,}400{,}000$

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各小題推導計算：

⑴ 毛利率 $\text{銷貨毛利}_{X2} = \text{銷貨收入} - \text{銷貨成本} = \$3{,}600{,}000 - \$2{,}400{,}000 = \$1{,}200{,}000$

核心觀念

本題評量國際財務報導準則（IFRS）兩項核心公報之觀念與實務應用（以命題當年民國 111 年法規標準為準）：

1. 國際會計準則第 2 號「存貨」（IAS 2）：規範存貨成本公式之適用範圍、選用限制（特別是禁止使用後進先出法）及一致性要求；結合代理理論與財務分析，評估經理人選用會計政策之動機與考量。
2. 國際會計準則第 37 號「負債準備、或有負債及或有資產」（IAS 37）：規範不確定性負債之光譜分類（現時義務 vs. 潛在義務；很有可能 vs. 可能但非很有可能 vs. 極微），以及資產負債表認列與附註揭露之處理原則。

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解題方法

本題為標準申論題，得分關鍵在於「架構清晰、法規術語精準、邏輯推導完整」：

1. 第⑴小題切入點：

• 法規面（IAS 2）：區分「不可互相替換／特定專案」與「可互相替換」兩類存貨。分別說明個別認定法之強制適用、先進先出法與平均法之選用彈性，並明確指出「IFRS 禁止使用後進先出法（LIFO）」及其理由，最後強調「一致性原則」。
• 管理面（經理人考量）：從「實體物流配比」、「損益與稅負影響」、「契約限制與誘因」、「資訊與管理成本」四個維度具體申論。

2. 第⑵小題切入點：

• 定義面（IAS 37）：精準給出負債準備（金額或時點不確定之負債）與或有負債（潛在義務，或未符認列條件之現時義務）之法規定義。
• 會計處理面：以「認列（入帳）」與「揭露（附註）」為主軸，分別說明認列要件（很有可能、可靠估計）、衡量基礎（最佳估計數、折現），以及不認列與揭露門檻（極微者免揭露）。

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申論要點剖析

㈠ 存貨成本公式之法規規範與經理人考量

• 個別認定法：針對通常不可互相替換之存貨，或為特定專案所生產及隔離之商品，公報強制要求採用個別認定法，以精確配比成本與收入。
• 先進先出法（FIFO） vs. 平均法（Weighted Average）：對大量且可互相替換之存貨，企業得在 FIFO 與平均法（加權平均或移動平均）中擇一使用。但同一性質且對企業具類似用途之存貨，必須採用相同公式。
• 禁止後進先出法（LIFO）之理由：

1. 資產負債表評價嚴重失真：LIFO 將早期進貨成本留在期末存貨，導致資產負債表無法反映現時成本。
2. 易造成盈餘操縱：若期末發生存貨清算（LIFO liquidation），會將極早期之低成本轉入銷貨成本，造成當期獲利不合理暴增。
3. 與多數企業實際存貨實物流轉不符。

• 經理人選擇成本公式之決策因素：

1. 物價趨勢與盈餘穩定性：在物價持續上漲期間，FIFO 會使銷貨成本較低、淨利較高；加權平均法可平滑物價波動對淨利的衝擊。
2. 現金流量與所得稅負：會計所得提高可能導致當期所得稅負擔增加，經理人須權衡「報表淨利極大化」與「延緩納稅、節省現金」之取捨。
3. 經理人薪酬契約與借款合約約束：若經理人紅利與會計淨利掛鉤，可能偏好使淨利較高之公式；若企業面臨債務契約要求（如流動比率、負債權益比），FIFO 評價出較高的期末存貨資產有助於維持較佳財務比率。
4. 會計資訊與倉儲管理系統成本：移動平均法需要電腦即時連線計算，FIFO 與定期加權平均法之系統要求與成本結構各有不同。

㈡ 負債準備與或有負債之辨析

• 事件可能性之階層界定（IAS 37）：

1. 「很有可能」（Probable）：發生的機率大於不發生的機率（即機率 $> 50\%$）。
2. 「可能但非很有可能」（Possible）：機率介於極微至 $50\%$ 之間。
3. 「極微」（Remote）：發生的機率微乎其微。

• 負債準備與或有負債之對比架構：

比較項目	負債準備（Provision）	或有負債（Contingent Liability）
法律/經濟本質	屬於「負債」，負有現時義務（法定或推定義務）	可能是潛在義務，或未符認列條件之現時義務
流出經濟資源機率	很有可能（Probable, 機率 $> 50\%$）	可能但非很有可能，或屬很有可能但無法可靠衡量
金額可靠衡量性	能可靠衡量（具可靠之最佳估計數）	通常可估計或不可估計
資產負債表處理	認列為負債（入帳）	不認列為負債（不入帳）
財務報表附註處理	揭露帳面金額調節、性質、不確定性時點	原則上應於附註揭露；但若機率屬極微者，免予揭露

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解題技巧