114 關務特考三等 關稅會計(選試英文)科別 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考金融資產移轉後的除列，以及保留利息權益與放款服務權利／義務的認列。

甲公司以無追索權方式出售本金及 $4\%$ 利息，題目設定為出售部分；另保留 $1\%$ 利息作為服務報酬，以及一筆公允價值為 $50{,}000$ 的純利息分割型應收款。出售日應：

• 除列已移轉部分的放款帳面金額。
• 按公允價值認列保留的純利息分割型應收款。
• 服務收入公允價值高於服務成本時，認列服務資產；服務收入公允價值低於服務成本時，認列服務負債。

服務資產或負債的衡量如下：

$$\text{服務資產}=\max(\text{服務收入公允價值}-\text{服務成本公允價值},0)$$ $$\text{服務負債}=\max(\text{服務成本公允價值}-\text{服務收入公允價值},0)$$

解題方法

先計算服務部分的淨公允價值，再以現金、保留的純利息分割型應收款及服務資產或負債作為分錄項目，讓借貸平衡。現金收入與放款帳面金額均為 $3{,}000{,}000$，因此損益由保留權益的公允價值及服務資產／負債決定。

三種情況的服務部分如下：

• **情況一：**服務收入與成本均為 $50{,}000$，差額為 $0$，不認列服務資產或負債。
• **情況二：**服務收入比成本高 $20{,}000$，認列服務資產 $20{,}000$。
• **情況三：**服務成本比收入高 $10{,}000$，認列服務負債 $10{,}000$。

出售日純利息分割型應收款均按公允價值認列 $50{,}000$。各情況損益為：

$$\text{處分利益（損失）} =3{,}000{,}000+50{,}000+\text{服務資產}-\text{服務負債}-3{,}000{,}000$$

因此，情況一處分利益 $50{,}000$；情況二處分利益 $70{,}000$；情況三處分利益 $40{,}000$。

分錄

單位：元

情況一：服務收入與成本相同

借方	金額	貸方	金額
現金	$3{,}000{,}000$	按攤銷後成本衡量之放款	$3{,}000{,}000$
純利息分割型應收款	$50{,}000$	處分金融資產利益	$50{,}000$

情況二：服務收入高於服務成本

核心觀念

本題考《IFRS 16 租賃》的售後租回會計。因題目已說明交易符合《IFRS 15》資產銷售規定，甲公司須除列機器，並依售後租回規定認列使用權資產、租賃負債及部分處分利益。

售價 $1,800,000$ 高於機器公允價值 $1,664,100$，超額 $135,900$ 屬乙公司提供給甲公司的額外融資，不能列入資產出售利益。

租回後甲公司只保留租期內使用機器的權利。使用權資產占原機器帳面金額的比例，依租回付款現值占機器公允價值的比例衡量；處分利益則只認列已移轉給乙公司的權利所對應部分。

解題方法

一、計算租賃付款現值與租賃負債

租金於每年年初支付，因此租期開始日已支付的第一期租金 $246,000$ 不包含在租賃負債中。租賃負債包括租期開始日以後的三期租金，以及甲公司預估須支付的保證殘值 $150,000$：

$$租賃負債 =246,000\times 2.775+150,000\times 0.855 =682,650+128,250 =810,900$$

租回期間全部付款的現值，則須加計租期開始日已付的第一期租金：

$$租回付款現值=810,900+246,000=1,056,900$$

二、計算使用權資產與出售利益

機器出售前帳面金額為：

$$2,100,000-600,000=1,500,000$$

租回權利占機器公允價值的比例：

$$\frac{1,056,900}{1,664,100}=0.6351$$

甲公司保留的權利占原帳面金額的 $63.51\%$，因此使用權資產為：

$$1,500,000\times 0.6351=952,650$$

出售利益只認列已移轉權利所對應部分。以未四捨五入的比例計算，並將金額四捨五入至整數元：

$$(1,664,100-1,500,000)\times(1-0.6351) \approx 59,876$$

超額售價另列融資負債：

$$1,800,000-1,664,100=135,900$$

三、租賃負債後續衡量

X5 年租期開始日已支付第一期租金，期初租賃負債為 $810,900$。X5 年利息為：

$$810,900\times 4\%=32,436$$

X5 年底租賃負債為 $843,336$。X6 年 1 月 1 日支付租金後，負債降為 $597,336$；X6 年利息為：

$$597,336\times 4\%=23,893$$

四、折舊

租期屆滿時機器須歸還乙公司，且租期為 4 年，因此使用權資產按 4 年租期直線折舊：

$$952,650\div 4=238,163$$

（一）甲公司 X5 年分錄

1 月 1 日：出售機器、認列售後租回及支付第一期租金

出售與租回相關分錄合併列示如下：

核心觀念

本題考可轉換公司債的複合金融工具會計，以及嵌入式衍生工具的分拆與後續衡量：

• 投資人可選擇轉換為固定數量普通股，符合「固定金額換固定數量權益工具」條件，轉換權列為權益。
• 發行人持有的買回權與主債務經濟特性及風險未緊密關聯，依題意分拆為衍生金融資產，後續按公允價值衡量，變動列入損益。
• 公司債主契約按攤銷後成本衡量。其交易成本依各組成部分分攤；屬於按公允價值衡量且變動列入損益的衍生工具部分，交易成本直接列入當期損益。

解題方法

先將發行價款分配給負債、買回權資產及轉換權權益。負債按題目給定的未含選擇權公司債公允價值認列，買回權按給定公允價值認列，轉換權為平衡數：

$$轉換權權益=10{,}000{,}000-9{,}813{,}455+219{,}845 =406{,}390$$

其中買回權為資產，因此認列該資產時，轉換權權益須相應增加。

交易成本分攤比例以各組成部分的公允價值為基礎。負債、買回權資產、轉換權權益合計為 $10{,}439{,}690$，負債比例約為 $94.0000\%$，買回權資產比例約為 $2.1050\%$，轉換權權益比例約為 $3.8950\%$。分攤結果如下：

• 負債成本：$170{,}213\times94.0000\%=160{,}000$
• 買回權成本：$170{,}213\times2.1050\%\approx3{,}584$
• 轉換權成本：$170{,}213\times3.8950\%\approx6{,}629$

負債初始帳面金額為 $9{,}813{,}455-160{,}000=9{,}653{,}455$。此金額與題給 4 期、6% 現值計算結果一致：

$$500{,}000\times3.46511+10{,}000{,}000\times0.79209 =9{,}653{,}455$$

故後續採用 6% 有效利率。

X5 年分錄

發行日分錄：

借：現金 10,000,000
借：嵌入式買回權金融資產 219,845
 貸：應付公司債 9,813,455
 貸：轉換權資本公積 406,390

分攤發行成本：

借：應付公司債 160,000
借：轉換權資本公積 6,629
借：發行成本（損益） 3,584
 貸：現金 170,213

X5 年利息費用按有效利率計算：

$$9{,}653{,}455\times6\%=579{,}207$$

票面利息為 $10{,}000{,}000\times5\%=500{,}000$，差額 $79{,}207$ 增加應付公司債帳面金額：

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備採用重估價模式後，如何處理重估增值、超額折舊移轉、減損損失，以及減損損失迴轉。

• 採重估價模式的資產，重估日以公允價值調整帳面金額；重估增值通常認列於其他綜合損益並累積為重估盈餘。
• 資產重估後，依重估後帳面金額扣除殘值，於剩餘耐用年限內提列折舊。
• 若公司將重估增值於使用期間轉入保留盈餘，每期移轉金額為「重估後折舊－原始成本基礎折舊」，直接在權益項目間移轉，不經損益。
• 資產帳面金額高於可回收金額時，應認列減損。重估價資產的減損損失，先沖減該資產相關的重估盈餘，超過部分才列為損失。
• 以前認列的減損損失，若減損原因有利變化而迴轉，重估價資產的迴轉額先認列於其他綜合損益、增加重估盈餘；但不得使帳面金額超過假設從未認列減損時的帳面金額。

解題方法

（一）X5 年 12 月 31 日資產重估

每年折舊：

$$\frac{8{,}000{,}000-400{,}000}{8}=950{,}000$$

X3、X4、X5 三年累計折舊為 $2{,}850{,}000$，重估前帳面金額：

$$8{,}000{,}000-2{,}850{,}000=5{,}150{,}000$$

公允價值為 $5{,}800{,}000$，重估增值為：

$$5{,}800{,}000-5{,}150{,}000=650{,}000$$

採消除累積折舊法，先消除累積折舊，再將資產帳面金額調整至公允價值：

分錄	借方	貸方
累計折舊—機器設備	$2{,}850{,}000$
機器設備		$2{,}850{,}000$
機器設備	$650{,}000$
其他綜合損益—重估增值		$650{,}000$

重估後帳面金額為 $5{,}800{,}000$，剩餘耐用年限為 $5$ 年，重估後每年折舊為：

$$\frac{5{,}800{,}000-400{,}000}{5}=1{,}080{,}000$$

（二）X6 年度必要分錄

先提列折舊 $1{,}080{,}000$。原始成本基礎折舊為 $950{,}000$，因此超額折舊為：

$$1{,}080{,}000-950{,}000=130{,}000$$

將此超額折舊由重估盈餘轉入保留盈餘。提列折舊後帳面金額為：

$$5{,}800{,}000-1{,}080{,}000=4{,}720{,}000$$

可回收金額為 $3{,}880{,}000$，減損損失為：

$$4{,}720{,}000-3{,}880{,}000=840{,}000$$

X6 減損前，重估盈餘餘額為 $650{,}000-130{,}000=520{,}000$。因此減損損失先沖減重估盈餘 $520{,}000$，其餘 $320{,}000$ 列為損失。

分錄	借方	貸方
折舊費用	$1{,}080{,}000$
累計折舊—機器設備		$1{,}080{,}000$