112 司法特考三等 檢察事務官財經實務組 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查審計準則 315 號「辨認並評估重大不實表達風險」的風險評估程序，以及個別項目聲明層級的固有風險、控制風險評估。固有風險是指在未考量相關控制前，某項聲明易於發生不實表達的程度；固有風險光譜則表示不同聲明的固有風險程度有所差異。

以下依命題當年（民國 112 年）審計準則 315 號作答。

解題方法

按題目順序掌握五個重點：風險評估程序的種類、固有風險光譜的判斷因素、顯著風險的位置判斷、控制風險如何影響整體評估，以及證實程序的限制。

（一）風險評估程序包括哪些查核程序？（8 分）

查核人員為辨認及評估重大不實表達風險，應設計及執行下列風險評估程序：

1. 向管理階層及受查者內部其他適當人員查詢，以取得有關受查者及其環境、適用財務報導架構、內部控制制度，以及可能影響財務報表的風險資訊。
2. 執行分析性程序，藉由財務及非財務資料間的關係，辨認異常波動或不尋常關係，作為辨認風險的依據。
3. 觀察及檢查，例如觀察受查者的營運活動、檢查文件、紀錄或報表，以及實地觀察資產或控制作業的執行情形。
4. 執行上述程序及其他查核程序，以取得有助於辨認重大不實表達風險的資訊；查核人員並應考量承接或繼續客戶關係、查核案件時所取得的資訊，以及查核團隊成員的討論結果。

查詢、分析、觀察及檢查須配合受查者情況設計；單靠查詢通常不足以作為風險評估的依據。

（二）如何運用固有風險光譜判斷個別聲明的固有風險？（5 分）

查核人員應依固有風險因素，評估某一聲明發生不實表達的可能性及不實表達的影響重大程度，再判斷該風險在固有風險光譜上的位置。固有風險因素包括：

• 交易、事件或情況的性質與複雜程度；
• 所需判斷的程度，以及估計的不確定性；
• 受查者或其環境的變動；
• 對管理階層偏頗或其他舞弊因素的易受影響程度；
• 不實表達可能性與影響重大程度間的關係。

可能性愈高、影響愈重大，固有風險通常愈接近光譜高端；判斷時應考量因素單獨或交互作用的效果，而非只看單一因素。

（三）如何判斷固有風險是否為顯著風險？（5 分）

核心觀念

依確信案件架構，基準是用來衡量或評估標的的依據。基準可以是法律、法規、契約、專業準則，也可以是由負責方或其他人制定、適用於特定目的的衡量或評估規範。

例如，本題所列的《上市公司編製與申報永續報告書作業辦法》、GRI 準則及公司參採的其他基準，都是用來判斷關鍵績效指標是否適當編製的依據。

基準要適用於確信案件，除須可供預期使用者取得，還須具備妥適性。妥適基準應有下列五項特性：

1. 攸關性：基準所衡量或評估的結果，能協助預期使用者作成決策。
2. 完整性：編製標的資訊時，應納入可能影響預期使用者決策的重要因素；必要時也包括適當的揭露。
3. 可靠性：不同執業人員在相似情況下依基準衡量或評估，能合理一致地得出結果。
4. 中立性：基準不偏袒特定使用者或結果，避免造成誤導。
5. 可了解性：基準及依基準編製的標的資訊，應清楚呈現，不致產生重大歧義。

解題方法

遇到「妥適基準的特性」題型，應直接掌握五項標準用語：攸關、完整、可靠、中立、可了解。不要將「可取得」當成其中一項特性；可取得性是案件先決條件中的另一要求。

解題技巧

可用「攸完整、可靠中立、可了解」記憶五項特性；作答時再各用一句話說明其作用，以免只列名稱而未交代內涵。

（二）確信案件分類及適用準則

1. 合理確信案件或有限確信案件

本段落的關鍵用語是：「依據所執行之程序與所獲取之證據，本會計師並未發現……有……情事」。

這是有限確信案件常見的消極式結論表達：執業人員依所執行的程序及取得的證據，說明是否發現標的資訊有重大不實表達或未依適用基準編製的情事。合理確信案件通常以積極式意見表達，例如「本會計師認為……在所有重大方面係依照適用基準編製」。

核心觀念

本題考查審計準則第 205 號「查核財務報表對法令遵循之考量」，重點是查核人員對受查者未遵循法令事項的責任，以及該事項對財務報表的影響。

以命題當年（民國 112 年）法規及審計準則為準。

法令可依其對財務報表的影響區分為：

1. 直接影響財務報表金額及揭露的法令：例如稅法直接決定所得稅費用與應付稅額。
2. 不直接決定財務報表金額及揭露，但違反時仍可能重大影響財務報表的法令：例如營業許可、環境保護或勞動法令；違反後可能導致罰款、訴訟、停業或重大營運損失。

查核人員對未遵循法令事項的辨認責任，會因法令類型及其對財務報表的影響方式而有所不同。

（一）未遵循法令事項之偵出能力，為何更易受查核先天限制影響？（9 分）

解題方法

從「未遵循事項本身的特性」及「查核證據取得方式」說明，為何偵出未遵循法令事項的能力，較偵出舞弊或錯誤造成的重大不實表達更容易受到查核先天限制影響。

作答

查核財務報表的目的，是對財務報表整體是否存有重大不實表達取得合理確信；合理確信並非絕對確信。受查者未遵循法令事項更容易受到查核先天限制影響，主要原因如下：

1. 法令架構複雜且範圍廣泛：受查者所適用的法令可能涵蓋多個主管機關及不同領域，查核人員難以掌握所有法令及其適用情形。
2. 未遵循事項可能刻意隱匿：管理階層或員工可能故意隱瞞、偽造紀錄，或以串通方式規避查核程序，使相關證據不易取得。
3. 部分違規不會直接反映於會計紀錄：違規行為可能發生於營運或管理活動中，未必留下可供財務報表查核直接辨認的交易紀錄。
4. 查核程序通常不以全面查找違法行為為目的：一般財務報表查核並非專為偵查未遵循法令事項而設計，查核人員通常採抽樣及風險導向程序，無法保證發現所有違規。
5. 違規的財務影響可能不易辨認或估計：例如可能發生的罰款、訴訟損失或停業影響，須視後續法律或行政程序發展，未必能在查核時取得明確資訊。

因此，法令種類繁多、違規可能遭隱匿，且其財務影響有時不直接呈現在帳簿紀錄中，均使查核人員偵出導因於未遵循法令事項之重大不實表達的能力，較偵出舞弊或錯誤造成的重大不實表達更易受到查核先天限制影響。

（二）對財務報表金額及揭露無直接影響的法令，查核人員如何辨認重大影響？（8 分）

解題方法

這類法令不會直接決定特定帳戶金額或揭露，故不能只靠核對會計紀錄辨認；應從取得一般性瞭解、詢問與其他查核程序三方面作答。

作答

核心觀念

本題考查審計準則公報第610號「採用內部稽核人員之工作」、第220號「查核歷史性財務資訊之品質管制」、第505號「外部函證」，以及第600號「集團財務報表查核之特別考量」。以下以命題當年（民國112年）適用的準則為準。

判斷時須分清幾組容易混淆的概念：採用內部稽核工作與內部稽核人員直接協助、案件執行複核與案件品質管制複核、應收帳款存在與應付帳款完整性，以及集團查核承擔責任與於報告中提及組成個體查核人員。

解題方法

逐項辨認題目描述的程序或責任，再對照相應準則的規定：

1. 內部稽核工作與直接協助，適用的評估重點不同。
2. 案件品質管制複核是由獨立指定的複核人員執行，並非主辦會計師自行複核。
3. 函證的效力要看它要驗證的聲明；應收帳款與應付帳款常見的查核方向不同。
4. 集團查核報告如提及組成個體查核人員，須注意段落性質及責任表達方式。

選項分析