核心觀念

本題綜合考查：

1. 存貨循環之內部控制設計，包括職能分工、驗收、保管、領用、採購、記錄及盤點。
2. 會計師採用內部稽核工作之評估，依《審計準則公報第六十六號》及國際審計準則第610號之精神辦理。
3. 內部控制缺失與顯著缺失之判斷，依《審計準則公報第五十七號》及國際審計準則第265號。
4. 會計師對顯著缺失之書面溝通內容。

內部控制缺失，是指控制設計、執行或運作無法及時防止、偵出及更正財務報表重大不實表達。顯著缺失則是單一缺失或數項缺失之組合，其重要程度足以引起治理單位注意。

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（一）原料存貨內部控制缺失及改善建議

1. 收貨人員與生產作業缺乏適當分工

缺失： 原料在工廠後端收貨，並由資材部某一位生管人員簽收。生管人員同時接觸收貨及生產管理，職責集中，容易發生短收、錯收、虛列收貨或收貨數量與記錄不一致等問題。

改善建議：

• 設置獨立收貨或驗收職能，由受訓且經授權之收貨人員辦理。
• 收貨時核對採購單、供應商送貨單及實際數量。
• 對化學原料另應檢查品質、規格、批號及保存期限。
• 使用連續編號之收貨報告，並由收貨人員、驗收人員及必要時之品質檢驗人員簽章。
• 收貨報告應分送存貨管理、採購、應付帳款及財務部門。

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2. 原料存放地點不安全，保管責任不明

缺失： 原料僅存儲於批次作業起點附近，未顯示有獨立倉庫、門禁或專責保管人員。原料容易遭到未經授權之領用、遺失、污染、混料或錯誤投入生產。

改善建議：

• 設置適當之原料倉庫或明確劃分存貨區域。
• 實施門禁及領料權限控制，限制非授權人員進入。
• 由倉管人員負責保管，生產人員不得直接任意取用。
• 依原料性質實施分類、標示、批號管理及適當保存。
• 化學原料應建立安全存放及危險物品管理制度。
• 建立庫位卡、存貨明細帳或電腦化永續盤存記錄。

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3. 收貨單傳遞延遲，未能及時記錄存貨

缺失： 收貨單於當日先交給資材部主管，再由主管於下班前轉交存貨管理部。文件經過中間傳遞，會造成收貨記錄延遲、遺失或漏記，並產生期末截止錯誤。

改善建議：

• 收貨報告應於收貨及驗收完成後即時傳送相關部門。
• 由獨立人員依連續編號定期檢查收貨報告之完整性。
• 每日將收貨報告與存貨明細帳、應付帳款暫估資料核對。
• 期末特別執行收貨報告、進貨發票及入帳日期之截止測試。
• 建立逾期未入帳收貨資料之追蹤及異常報告制度。

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4. 存貨使用量以標準成本計算，缺乏實際領料控制

缺失： 存貨管理部依實際生產報告及標準成本計算每週原料使用量，但題目未顯示有正式領料單、退料單及實際耗用記錄。僅依生產報告及標準成本計算，無法充分證明原料確實依授權數量領用，也無法精確掌握實際耗用及耗損。

改善建議：

• 生產部門領用原料應填具經授權之領料單。
• 生產完成後應填具退料單、廢料單及實際耗用報告。
• 實際耗用量應與標準用量比較，計算材料用量差異。
• 對超額領料、異常耗損、報廢及短少設定調查及核准程序。
• 標準成本應定期檢討，並與實際成本及實際用量相互核對。
• 生產報告應由生產主管確認，存貨記錄則由獨立於生產部門之人員維護。

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5. 存貨管理部同時負責記錄及請購，職能未適當分離

缺失： 存貨管理部既負責計算原料使用量，又負責開立請購單，形成需求提出、存貨資料掌握及採購需求決定集中於同一部門之情形，容易導致不當採購、虛增需求、利益衝突或舞弊。

改善建議：

應將下列職能分離：

• 生產部門提出生產需求。
• 存貨管理或倉儲部門提供庫存及再訂購資訊。
• 採購部門選擇供應商及辦理採購。
• 財務或授權主管審核採購預算。
• 收貨部門辦理驗收。
• 應付帳款部門依採購單、收貨報告及發票辦理付款。

請購單應由需求部門提出，經適當層級核准後，再由採購部門辦理採購。

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6. 緊急採購過於頻繁，顯示再訂購及存量控制失效

缺失： 緊急採購頻繁，表示公司未建立合理之最低存量、最高存量、再訂購點及安全存量，或需求預測、生產計畫及採購作業未有效銜接。緊急採購亦容易造成價格偏高、供應商選擇不當及採購未經充分核准。

改善建議：

• 依生產計畫、交貨期間及耗用速度設定再訂購點。
• 為重要及關鍵原料設定安全存量。
• 建立物料需求計畫及定期採購預測。
• 對緊急採購設定明確定義、核准層級及事後檢討程序。
• 緊急採購仍須取得適當主管核准，不得因緊急而免除驗收及付款控制。
• 定期分析緊急採購件數、金額、原因及供應商價格。

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7. 每季盤點一次，盤點頻率及獨立性不足

缺失： 原料存貨每季盤點一次。對於化學原料及二班制、每週五天生產之工廠而言，盤點間隔偏長，無法及時發現短少、錯誤、耗損、混料及帳實不符。題目亦未顯示盤點由獨立人員執行。

改善建議：

• 對高價值、高耗用率及易短少原料採較高頻率之循環盤點。
• 每年至少辦理一次完整實地盤點，必要時增加不預警盤點。
• 盤點人員應與保管、記錄及生產職能適當分離。
• 盤點前應凍結或控管收發料，並編製盤點指示及盤點表。
• 盤點結果應與永續盤存記錄核對，差異須由主管調查及核准調整。
• 對呆滯、過期、受損及不適用原料評估跌價或報廢。

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8. 原料用料金額偏高，缺乏差異分析及異常追蹤

缺失： 財務長經常關切原料用料金額偏高，顯示實際耗用量、單價或耗損與預算、標準成本存在重大差異，但公司尚未建立有效之差異分析及改善機制。

改善建議：

核心觀念

本題考查查核人員之「專業上之懷疑」（professional skepticism）及其在查核證據與工作底稿中之具體表現，核心依據為一般公認審計準則對查核人員責任、查核證據及查核工作底稿之規範。

專業上之懷疑並非預設管理階層不誠實，而是一種：

1. 具有質疑之心態；
2. 對可能導致財務報表重大不實表達之情況保持警覺；
3. 對查核證據進行批判性評估。

查核人員應對矛盾、可疑或不尋常之資訊保持注意，並評估證據之可靠性，而非僅因管理階層過去誠實，即直接接受其說明或所提供之資料。

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一、何謂「專業上之懷疑」？（4 分）

專業上之懷疑，係指查核人員在整個查核過程中，對可能導致財務報表重大不實表達之情況保持警覺，並以質疑之心態，對所取得之查核證據進行批判性評估。

其主要內涵如下：

1. 保持質疑之心態

查核人員不應未經評估即接受管理階層之說明、文件或資料，而應思考：

• 該資料是否完整、可靠？
• 是否存在與其他證據不一致之處？
• 是否有資料被遺漏、隱匿或刻意安排？
• 管理階層之說明是否具有合理依據？

2. 對可能發生錯誤或舞弊保持警覺

查核人員應注意可能造成重大不實表達之因素，包括：

• 記錄性錯誤或計算錯誤；
• 會計估計不合理；
• 管理階層偏誤；
• 虛偽交易或虛列收入；
• 資產高估或負債低估；
• 蓄意規避內部控制；
• 關係人交易或不尋常交易。

3. 批判性評估查核證據

查核證據通常具有說服力，但不一定具有決定性。查核人員應評估證據之：

• 來源；
• 性質；
• 可靠性；
• 充分性；
• 適切性；
• 與其他證據是否相互印證。

因此，專業上之懷疑不是認定管理階層必然不誠實，也不是毫無理由地懷疑所有資料，而是在合理、客觀及專業判斷基礎上，避免過度相信或過早下結論。

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二、為何即使認為管理階層及治理單位誠實正直，仍應維持專業上之懷疑？（4 分）

1. 誠實正直不能消除重大不實表達之風險

管理階層即使誠實，仍可能因疏忽、誤解、能力不足、判斷錯誤或資訊不完整，而造成財務報表錯誤。

因此，管理階層之誠信只能作為查核人員評估風險時之因素，不能取代查核程序及查核證據。

2. 舞弊可能由多數人共謀或由高階管理階層規避控制

舞弊往往具有隱匿性，可能透過：

• 虛構文件；
• 員工共謀；
• 管理階層逾越內部控制；
• 不當調整會計估計；
• 複雜或不尋常交易；

使查核人員難以察覺。治理單位及管理階層表面上誠實，仍不能保證不存在舞弊或重大不實表達。

3. 管理階層可能存在無意識之偏誤

管理階層可能因業績壓力、融資需求、考核制度或維持企業形象，而對收入認列、資產評價、負債估計等事項產生偏誤。此種偏誤未必源自蓄意欺騙，但仍可能造成財務報表重大不實表達。

4. 查核證據具有侷限性

查核通常係採抽查、分析及其他查核程序，不可能檢查所有交易與事項。查核證據多半是說服性而非決定性，且部分證據可能由受查者提供。

若查核人員因信任管理階層而降低警覺，可能：

• 未取得充分及適切之查核證據；
• 忽略相互矛盾之資訊；
• 未對異常事項進行追查；
• 過早接受管理階層之解釋；
• 無法適當執行風險評估及查核程序。

因此，維持專業上之懷疑，是查核人員取得合理確信、降低查核風險至可接受低水準之必要條件。

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三、查核工作底稿如何提供查核人員已秉持專業上懷疑之證據？（5 分）

工作底稿本身無法直接證明查核人員的內心態度，但若其完整記錄查核人員對風險、證據、矛盾事項及重大判斷之處理，即可使具經驗且未參與該查核之人員，了解查核人員已依一般公認審計準則執行工作，並提供其秉持專業上懷疑之客觀證據。

1. 記錄重大不實表達風險及查核人員之風險評估

工作底稿應記載：

核心觀念

本題結合兩大觀念：

1. 分析性程序與財務報表項目間的勾稽關係 由公司初次申請股票櫃檯買賣所取得的現金增資款，分析其對資產、負債、權益、收益費損及現金流量的預期影響。

2. 股價下跌對查核風險評估的影響 依審計準則中重大不實表達風險、舞弊風險、繼續經營及資產減損等觀念，判斷外部市場訊息是否提高查核風險。

本題無須計算金額，重點在於掌握交易的「資金來源」與「資金用途」，再將其連結至各財務報表項目。

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（一）初次申請股票櫃檯買賣對各項目的預期變動

1. 現金及約當現金：增加

新北公司辦理現金增資，取得大量現金；雖然部分資金用於償還銀行借款、買回集團內企業原始投資股份，以及購置硬體與軟體，但題目明確說明「其餘資金存於往來銀行中」。

因此，現金增資款扣除各項用途後仍有餘額，預期現金及約當現金增加。

其基本關係為：

$$\text{現金增加額} = \text{現金增資流入} - \text{償還借款} - \text{買回股份} - \text{購置硬體及軟體}$$

因尚有資金存於銀行，故淨額為正。

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2. 應收帳款：增加

新北公司為出行服務平台，並提供多項線上服務。公司上櫃後取得資金並擴充硬體、軟體，有助於擴大服務規模及交易量。

若平台服務收入係透過第三方支付、企業客戶或其他期間結算方式收款，營業規模擴大通常會使期末尚未收現的款項增加，因而預期應收帳款增加。

應注意，第三方支付合作並不代表應收帳款必然消失；公司仍可能對支付機構或客戶形成應收款項。因此，分析性程序上應預期應收帳款與營業收入、交易量呈同方向變動。

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3. 應付帳款：增加

公司將增資款用於添購線上服務所需的硬體及軟體，相關採購可能形成應付供應商款項。

此外，服務規模擴大也可能增加資訊設備、維護、行銷及其他營業支出，使期末應付帳款增加。

因此，與申請股票櫃檯買賣前相比，預期應付帳款增加。

但應注意，若公司已於期末全數支付採購款，應付帳款未必增加。分析性程序的「預期方向」係建立在通常交易條件及期末尚有未付款項的合理假設下。

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4. 資本公積：增加

現金增資發行新股時，若發行價格高於股票面額，超過面額部分列入資本公積。

其計算為：

$$\text{資本公積增加} = \text{發行股數} \times (\text{每股發行價格}-\text{每股面額})$$

本題公司初次申請股票櫃檯買賣，通常會以高於面額的價格發行新股，因此資本公積預期增加。

即使增資款部分用於償還借款或購置設備，並不會因此沖減資本公積；資金用途影響資產、負債及現金流量，與增資所形成的資本公積屬於不同交易。

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5. 保留盈餘：大致不變，或因相關費用而減少

現金增資本身屬於權益交易，不會直接增加保留盈餘。增資取得的資金用於償還借款、買回股份及購置硬體軟體，也不會直接形成保留盈餘。

因此，單就現金增資及其資金用途而言，保留盈餘預期大致不變。

若初次申請股票櫃檯買賣產生承銷費、申請費、法律及會計師費等與權益交易直接相關的支出，依命題當年相關會計處理，符合條件者通常自權益中扣除；若無足夠的資本公積可供扣除，則可能影響保留盈餘。因此，完整判斷可表達為：

• 主要交易效果：保留盈餘大致不變；
• 若發生未由資本公積吸收的增資相關費用：保留盈餘可能減少。

本題未提供增資費用及公司當年度損益資料，故不能逕自判定保留盈餘必然增加或減少。

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6. 利息費用：減少

公司以增資取得的資金償還銀行借款，借款本金減少後，未來應計算的利息基礎降低。

在利率及借款期間其他條件不變下：

$$\text{利息費用} = \text{平均借款本金} \times \text{利率} \times \text{期間}$$

因此，償還銀行借款將使平均借款本金下降，利息費用預期減少。

同時，利息費用減少也可能提高稅前及稅後淨利，但實際影響仍須考量公司營運擴張後新增借款或其他融資安排。

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7. 投資活動之現金流量：增加現金流出，或淨流量減少

添購線上服務所需硬體及軟體，通常屬於取得不動產、廠房及設備，或取得無形資產的支出，應列為投資活動現金流量。

因此，該等支出會造成投資活動現金流出增加。若以現金流量表「淨額」表示，則投資活動之現金流量會減少，或呈現較大的負數。

必須區分：

• 「投資活動現金流出增加」：表示支出增加；
• 「投資活動現金流量減少」：表示淨現金流量變得更低或更負。

題目中的設備及軟體購置是投資活動，不是營業活動。

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8. 籌資活動之現金流量：增加，惟須考量借款償還及買回股份

現金增資取得的新股發行款屬於籌資活動現金流入，會增加籌資活動現金流量。

但同一筆增資款另用於：

• 償還銀行借款：籌資活動現金流出；
• 買回股份：通常屬於庫藏股票交易，亦為籌資活動現金流出。

因此，籌資活動淨現金流量為：

$$\text{籌資活動淨現金流量} = \text{發行新股現金流入} - \text{償還借款現金流出} - \text{買回股份現金流出}$$

題目說明資金扣除各項用途後仍有餘額存於銀行，表示在合理假設下，現金增資流入大於上述籌資活動流出，故籌資活動淨現金流量預期增加。

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（二）股價下跌對風險評估的影響

核心判斷

2021 年股價由每股 100 元跌至每股 30 元附近，跌幅約為：

核心觀念

本題主要考查民國 110 年適用之《審計準則公報第 501 號「查核存貨」》，重點包括：

1. 管理階層對存貨盤點負責，查核人員僅能觀察、測試及評估，不得代替管理階層執行盤點。
2. 實體存貨盤點時，應控制存貨之收發、移動及盤點紀錄，以維持盤點結果之完整性。
3. 查核人員須注意存貨是否存在、是否屬於公司、是否有毀損或過時情形。
4. 盤點完成後，應將查核人員取得之盤點測試結果與最終存貨紀錄核對。
5. 實體盤點觀察並非唯一程序，仍須搭配測試盤點、截止測試、帳載紀錄核對及存貨評價程序。

本題非法律條文題，以下以命題當年（民國 110 年）適用之審計準則及財務報導準則為準。

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（一）物流中心經理請求查核人員協助盤點

解題方法

應先區分「觀察盤點」與「代替管理階層執行盤點」：

• 管理階層負責設計盤點程序、指派盤點人員、執行盤點及彙總盤點結果。
• 查核人員負責觀察管理階層所執行之盤點、執行測試盤點，以及評估盤點程序是否適當。
• 查核人員不得直接替公司清點、搬動、標示或記錄存貨，否則會承擔管理責任，並產生自我查核威脅。

作答內容

逢甲聯合會計師事務所副理應明確拒絕直接支援存貨盤點，並向桃園物流中心經理說明：

1. 存貨盤點屬於臺中公司管理階層之責任。
2. 查核人員只能觀察盤點、執行測試盤點及記錄查核結果，不得代替公司人員盤點。
3. 即使查核人員人數較去年增加，也不代表查核人員可以成為公司盤點人員。
4. 應請臺中公司自行調派其他員工支援，或調整盤點範圍、分批盤點及安排補盤。
5. 查核人員仍可協助提醒公司注意盤點控制缺失，但不得實際執行盤點工作。

若公司因人力不足而無法依原定方式完成盤點，查核人員應評估是否須增加觀察程序、安排補盤，或採取其他替代查核程序。

解題技巧

看到「請查核人員協助盤點」時，立即聯想到：

管理階層盤點，查核人員觀察；查核人員可以測試，不可以代做。

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（二）盤點期間收到急單，要求立即出貨

解題方法

存貨盤點期間若有存貨移動，會影響：

• 存貨數量是否重複計算；
• 已出貨存貨是否仍列入期末存貨；
• 尚未出貨存貨是否漏計；
• 銷貨交易之截止是否正確。

因此，查核人員不能單純准許貨物自由進出，也不宜為了盤點而不合理阻礙公司正常營運，而應要求建立明確的存貨移動控制。

作答內容

副理應在下列控制措施均已落實後，准許該批 100 台 iPhone 12 出貨：

1. 先確認該 100 台存貨是否已盤點。
2. 若尚未盤點，應在出貨前先由公司盤點，並由查核人員執行適當測試。
3. 將該批貨物單獨標示，記錄品名、數量、序號、貨架位置及出貨時間。
4. 記錄出貨單號、發票或銷貨文件編號、承運資料及送往之四家門市。
5. 確認盤點表已排除該 100 台，或在最終盤點紀錄中明確註明其已出貨。
6. 取得期末前後出貨紀錄，執行銷貨截止測試，確認該筆交易列入正確會計期間。
7. 盤點人員應持續掌握盤點期間所有進出貨物，避免漏盤或重複盤點。

因此，副理的回應不是無條件同意，也不是一律禁止出貨，而是：

在完成出貨前盤點、個別標示、文件記錄及截止控制後，允許該批貨物出貨。

解題技巧

遇到盤點期間出貨，掌握「三記」：

• 記數量；
• 記文件；
• 記截止。

核心目的在避免「已出貨仍列存貨」及「未出貨卻漏列存貨」。

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（三）盤點中發現兩台 iPhone 8

解題方法

發現 iPhone 8 時，不能只因產品型號較舊，就直接認定為錯誤或應全數提列跌價損失。查核人員應先確認三件事：

1. 實體是否確實存在；
2. 存貨紀錄是否完整且正確；
3. 存貨是否有過時、滯銷、毀損或淨變現價值低於帳面金額之情形。

作答內容

副理應執行下列程序：

1. 確認實體存在

• 親自觀察兩台 iPhone 8。
• 記錄品名、容量、顏色、序號、數量及存放位置。
• 將查核人員之測試盤點結果與盤點表核對。

2. 確認帳載紀錄

• 由實體存貨追查至盤點表及永續盤存紀錄，確認完整列入。
• 由盤點表追查至實體，確認盤點表所列數量確實存在。
• 核對存貨明細帳及總分類帳，確認數量與金額一致。

3. 檢查存貨狀況

• 觀察外觀是否損壞、包裝是否完整、是否為展示機或退貨品。
• 詢問管理階層 iPhone 8 之銷售狀況、庫齡、預計銷售價格及促銷計畫。
• 檢查盤點表是否已標示過時、滯銷或待處分存貨。

4. 評估存貨評價

若 iPhone 8 已因產品更新而滯銷，應進一步檢查後續銷售價格、促銷折扣及庫齡資料，以判斷淨變現價值是否低於成本。

存貨通常按成本與淨變現價值孰低衡量，必要時應認列存貨跌價損失或備抵評價損失。

5. 追查異常原因

若兩台 iPhone 8 未列入盤點表、列於錯誤品項，或帳載數量與實際數量不符，應要求公司調整，並評估是否表示其他同類存貨也有相同錯誤。

解題技巧

「舊型號」本身不是查核結論，而是風險徵兆。看到舊手機，應聯想到：

存在、完整性、狀況、滯銷及淨變現價值。

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（四）盤點結束前應執行之工作

解題方法

盤點結束前，查核人員應確認三個層面：

1. 所有存貨區域均已盤點；
2. 盤點結果已完整記錄；
3. 存貨移動及異常事項均已妥善處理。

作答內容

副理應執行下列工作：

1. 確認盤點範圍完整

• 巡視所有倉庫、貨架、收貨區、出貨區、退貨區、待修區及暫存區。
• 確認沒有存貨被遺漏、重複盤點或刻意移置。
• 特別注意封閉、偏僻及不易觀察之區域。

2. 完成查核人員測試盤點

• 記錄若干筆由實體至盤點表之測試結果。
• 記錄若干筆由盤點表至實體之測試結果。
• 記錄品項、數量、序號、位置及盤點表頁次，以供日後追查。

3. 檢查盤點表控制