110 司法特考三等 檢察事務官財經實務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題結合下列中級會計學觀念：

1. 股東捐贈資產之認列：大股東以資產投入公司，屬業主投入，應按公允價值認列機器及權益增加，不列入當期收益。
2. 不動產、廠房及設備之零組件會計：重大檢測成本符合資本化條件，且檢測週期與機器本體不同，應與機器本體分別認列及折舊。
3. 減損損失：帳面金額高於可回收金額時，認列減損損失。
4. 會計估計變動：檢測週期因法規修改而改變，屬會計估計變動，採未來適用。
5. 重大檢測成本之除列與重新資本化：舊檢測組件除列，新發生且符合認列條件之檢測成本資本化。

以下以命題當年（民國110年）適用之國際財務報導準則及相關規定為準。

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解題方法

將機器拆分為：

• 機器本體：$960,000-48,000=912,000$
• 第一次重大檢測組件：$48,000$

兩者分別依不同耐用年限折舊：

• 機器本體：10年
• 檢測組件：原估計每5年更換一次

大股東捐贈部分列為業主投入，不影響損益。

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一、20X1～20X3年認列之淨收益或淨費損

20X1年

1. 捐贈機器之認列

$$借：機器設備\quad 960,000$$ $$貸：資本公積（或業主投入）\quad 960,000$$

因屬大股東投入，$960,000$ 不列為收益。

2. 認列折舊

機器本體折舊：

$$912,000\div 10=91,200$$

檢測組件折舊：

$$48,000\div 5=9,600$$

20X1年折舊費用：

$$91,200+9,600=100,800$$

因此：

$$\boxed{\text{20X1年淨費損}=100,800}$$

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20X2年

1. 減損前帳面金額

機器本體經過兩年折舊後：

$$912,000-91,200\times2=729,600$$

檢測組件經過兩年折舊後：

$$48,000-9,600\times2=28,800$$

減損測試前帳面金額：

$$729,600+28,800=758,400$$

2. 認列減損損失

可回收金額為$600,000$，因此減損損失：

$$758,400-600,000=158,400$$

20X2年折舊費用仍為：

$$100,800$$

20X2年淨費損：

$$100,800+158,400=259,200$$

因此：

$$\boxed{\text{20X2年淨費損}=259,200}$$

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減損損失於組件間之分攤

因後續仍須對機器本體及檢測組件分別計算折舊，減損損失按減損前帳面金額比例分攤。

機器本體分攤：

$$158,400\times\frac{729,600}{758,400} =152,384.81$$

檢測組件分攤：

$$158,400\times\frac{28,800}{758,400} =6,015.19$$

核心觀念

本題考查三項觀念：

1. 政府低利貸款應依有效利率法，以公平價值認列負債。
2. 貸款實際取得金額與負債公平價值之差額，屬政府補助利益。
3. 興建廠房屬符合資本化條件之資產，依《國際會計準則第23號》將可直接歸屬之借款成本資本化。

政府低利貸款的隱含補助金額，依《國際財務報導準則第9號》及《國際會計準則第20號》處理：

$$政府補助=\text{貸款實際取得金額}-\text{貸款初始公平價值}$$

解題方法

一、計算貸款初始帳面金額及政府補助

每年底支付利息：

$$4,000,000\times 1\%=40,000$$

貸款期間四年，以增額借款利率 $4\%$ 折現：

$$\begin{aligned} 貸款公平價值 &=40,000\times \text{PVIFA}_{4\%,4} +4,000,000\times \text{PVIF}_{4\%,4}\\ &=40,000\times 3.629895 +4,000,000\times 0.854804\\ &=3,564,413 \end{aligned}$$

因此，初始政府補助利益為：

$$4,000,000-3,564,413=435,587$$

貸款初始帳面金額為 $3,564,413$。

二、計算 20X2 年應資本化之借款成本

1. 特定借款之借款成本

20X1 年底貸款帳面金額：

$$\begin{aligned} 20X1\text{ 利息費用} &=3,564,413\times 4\%\\ &=142,576 \end{aligned}$$ $$20X1\text{ 年底帳面金額} =3,564,413+142,576-40,000 =3,666,989$$

因此，20X2 年特定借款之有效利息為：

$$3,666,989\times 4\%=146,680$$

2. 一般借款之借款成本

20X2 年初已支付之廠房支出包括：

• 20X1 年支出：$6,000,000$
• 20X2 年初支出：$8,000,000$

合計：

$$6,000,000+8,000,000=14,000,000$$

其中 $4,000,000$ 由特定政府貸款支應，超過特定借款之部分應適用一般借款利率：

$$14,000,000-4,000,000=10,000,000$$

一般借款資本化金額：

$$10,000,000\times 3\%=300,000$$

3. 20X2 年借款成本資本化總額

核心觀念

本題適用 IFRS 16「租賃」。承租人於租賃開始日：

1. 認列使用權資產及租賃負債。
2. 租賃負債按租賃給付現值衡量。
3. 使用權資產通常按租賃期間直線提列折舊。
4. 依銷售金額計算的變動租賃給付，不納入租賃負債，於發生時認列費用。
5. 以消費者物價指數變動所產生的租賃給付，原先按開始日指數衡量；指數實際變動導致租賃給付改變時，應重新衡量租賃負債，並以重新衡量日的增額借款利率折現。

本題以命題當年（民國 110 年）適用之 IFRS 16 規定為準。

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解題方法

一、20X1 年 1 月 1 日原始租賃負債

每年年初支付，屬於普通年金現值乘以 $1.05$ 的年金到期現值。

$$\text{原始租賃負債} =300,000\times 5.075692\times 1.05 =1,598,842.98$$

因題目未發生原始直接成本，故：

$$\text{原始使用權資產}=1,598,842.98$$

租賃期間 6 年，西屋公司平均耗用設備未來經濟效益，因此採直線法折舊：

$$\text{每年原始折舊} =\frac{1,598,842.98}{6} =266,473.83$$

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二、20X3 年 1 月 1 日 CPI 調整

CPI 由 $125$ 上升至 $135$，上漲率為：

$$\frac{135-125}{125}=8\%$$

因此，20X3 年起每年固定租賃給付調整為：

$$300,000\times 1.08=324,000$$

截至 20X3 年 1 月 1 日，尚有 4 期年初給付，且重新衡量時適用增額借款利率為 6%。

重新衡量後的租賃負債：

$$\begin{aligned} \text{重新衡量後租賃負債} &=324,000\times 3.465106\times 1.06\\ &=1,190,056.00 \end{aligned}$$

原租賃負債於 20X3 年 1 月 1 日重新衡量前的帳面金額為：

$$300,000\times 3.545951\times 1.05 =1,116,974.57$$

因此租賃負債增加：

$$1,190,056.00-1,116,974.57=73,081.44$$

此增加額調整使用權資產。

20X3 年 1 月 1 日調整前使用權資產：

$$1,598,842.98-266,473.83\times 2 =1,065,895.32$$

調整後使用權資產：

$$1,065,895.32+73,081.44 =1,138,976.76$$

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（一）20X3 年應認列之租金費用與利息費用

1. 銷售型變動租賃給付

銷售金額之 $1\%$ 不納入租賃負債，於發生時認列租金費用：

$$2,400,000\times 1\%=24,000$$

核心觀念

本題依命題當年（民國 110 年）適用之《IFRS 2 股份基礎給付》處理，重點如下：

1. 員工認股權屬於以權益交割之股份基礎給付。
2. 以給與日股份基礎給付之公允價值衡量，並於既得期間內認列薪資費用。
3. 題目已明確說明，$150,000$ 的給與日公允價值已納入非既得條件之影響。因此，非既得條件後續未達成時，不重新調整已認列之薪資費用。
4. 員工提撥之薪資屬於取得股票時支付之對價，並非股份基礎給付薪資費用。

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解題方法

一、計算既得期間

員工須連續參與 3 年，於 20X3 年底取得股票，因此認股權之既得期間為 3 年。

每年應認列之股份基礎給付薪資費用為：

$$\frac{\text{給與日公允價值}}{\text{既得期間}} = \frac{150,000}{3} = 50,000$$

由於題目已將非既得條件納入給與日公允價值，20X2 年初一名員工停止提撥並領回薪資，並不造成薪資費用之追溯調整或迴轉。

二、各年度薪資費用

年度	計算	薪資費用
20X1	$150,000 \times \frac{1}{3}$	$50,000$
20X2	$150,000 \times \frac{1}{3}$	$50,000$
20X3	$150,000 \times \frac{1}{3}$	$50,000$

累計薪資費用：

$$50,000+50,000+50,000=150,000$$

一名員工領回 $120,000$，係返還其先前提撥之薪資，並非公司薪資費用之減少。

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20X3 年相關計算

1. 20X3 年員工提撥金額

每位員工每年提撥：

$$600,000 \times 20\%=120,000$$

剩餘 4 位員工於 3 年內共提撥：

$$4 \times 120,000 \times 3=1,440,000$$

因此，12,000 股股票之每股認購價格為：

$$\frac{1,440,000}{12,000}=120$$

2. 20X3 年股份基礎給付費用