核心觀念

本題主要考查：

1. 員工分紅配股之薪資所得計算。
2. 薪資所得特別扣除額與職業上必要費用之選擇。
3. 受扶養親屬之免稅額、身心障礙特別扣除額。
4. 基本生活費差額。
5. 綜合所得淨額、累進稅率及扣繳稅額抵繳。

以下均以命題當年（民國110年）法規及金額為準。

---

解題方法

一、員工分紅配股之薪資所得

依所得稅法規定，公司員工取得分紅配股，於股票可處分時，應以股票時價超過面額之差額，計入薪資所得。

本題股票已於民國109年6月8日撥入甲個人集保帳戶，視為可處分日，故應計入薪資所得之金額為：

$$(500-10)\times 10,000 =4,900,000$$

因此，員工分紅配股之薪資所得為490萬元。

二、應申報薪資所得

一般薪資收入為60萬元，加上員工分紅配股薪資所得490萬元：

$$4,900,000+600,000 =5,500,000$$

故甲應申報之薪資所得為550萬元。

---

（一）應申報之薪資所得

$$\boxed{5,500,000\text{元}}$$

---

（二）基本生活費差額

1. 可列入扶養之親屬

甲本人及下列親屬符合免稅額或扶養規定：

• 甲本人：符合。
• 父親72歲：符合，且年滿70歲，免稅額較高。
• 母親67歲：符合扶養父母規定。
• 弟弟36歲，雖就讀博士班，但已逾25歲，不得列報扶養。
• 妹妹32歲，具有身心障礙證明，符合無謀生能力之扶養親屬要件。

因此，全戶可計入基本生活費人數為4人：

$$4\times 182,000=728,000$$

2. 免稅額及扣除額合計

免稅額

• 甲本人：88,000元
• 父親72歲：132,000元
• 母親67歲：88,000元
• 妹妹：88,000元

$$88,000+132,000+88,000+88,000 =396,000$$

扣除額及特別扣除額

• 標準扣除額：120,000元
• 薪資所得特別扣除額：200,000元
• 身心障礙特別扣除額：200,000元

合計：

$$120,000+200,000+200,000=520,000$$

免稅額及扣除額合計：

$$396,000+520,000=916,000$$

因為：

$$916,000>728,000$$

已足以支應全戶基本生活費，無基本生活費差額：

$$\boxed{0\text{元}}$$

---

（三）全戶綜合所得淨額

1. 薪資所得扣除額之選擇

甲實際支出：

$$120,000+180,000+100,000=400,000$$

但職業上專用服裝費、進修訓練費及交通等必要費用，合計扣除額以薪資收入的3%為限：

$$5,500,000\times 3\% =165,000$$

以命題當年（民國110年）法規為準

本題涉及《遺產及贈與稅法》之贈與總額、遺產總額、死亡前二年內贈與、財產評價、免稅額及各項扣除額。現行法之免稅額與扣除額已隨物價調整，以下仍依命題年度適用金額計算。

（一）張三之贈與總額及應納贈與稅額

核心觀念

贈與稅計算公式如下：

$$\text{課稅贈與淨額} = \text{贈與總額} - \text{免稅額} - \text{扣除額}$$

民國109年度贈與稅免稅額為 $220$ 萬元；課稅贈與淨額在 $2,500$ 萬元以下者，適用 $10\%$ 稅率。

下列財產不計入贈與總額：

1. 捐贈予符合規定之公益、慈善及宗教團體。
2. 配偶相互贈與之財產。
3. 作農業使用之農業用地贈與民法上繼承人，且符合農業使用及移轉規定。
4. 父母贈與子女作為結婚嫁妝之財物，在 $100$ 萬元限額內不計入贈與總額。

未上市、未上櫃股票，原則上按贈與日公司資產淨值估價，而非以收盤價計算。

各項贈與計算

1. 捐贈公益、慈善及宗教團體

題目已說明受贈團體符合規定，因此：

$$600\text{萬元}\times 0=0$$

不計入贈與總額。

2. 贈與配偶土地及現金

配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，因此：

$$0$$

土地公告現值及市價均不影響本項結果。

3. 農業用地贈與長子

題目說明土地作農業使用，且受贈人為長子，屬直系血親卑親屬。符合農業用地移轉之免稅規定，因此：

$$0$$

市價 $600$ 萬元及公告現值 $500$ 萬元均不列入。

4. 現金贈與次子

現金贈與應全額計入：

$$500\text{萬元}$$

5. 贈與長女結婚嫁妝

結婚嫁妝在 $100$ 萬元內不計入，超過部分列入贈與總額：

$$350-100=250\text{萬元}$$

6. 贈與未上市、未上櫃股票

未上市、未上櫃股票按贈與日每股資產淨值 $20$ 元估價：

$$30\text{萬股}\times20\text{元} = 600\text{萬元}$$

每股收盤價 $30$ 元不作為本項估價基準。

贈與總額

$$\text{贈與總額} = 500+250+600 = 1,350\text{萬元}$$

應納贈與稅額

$$\text{課稅贈與淨額} = 1,350-220 = 1,130\text{萬元}$$

適用 $10\%$ 稅率：

$$\text{應納贈與稅} = 1,130\times10\% = 113\text{萬元}$$

解題技巧

本小題的判斷順序是：

1. 先排除公益捐贈、配偶贈與及符合規定之農業用地。
2. 結婚嫁妝只排除 $100$ 萬元，超過部分仍須課稅。
3. 未上市股票看資產淨值，不看題目提供的市場收盤價。
4. 最後才扣除年度贈與稅免稅額 $220$ 萬元。

【答案】

$$\boxed{\text{贈與總額}=1,350\text{萬元}}$$ $$\boxed{\text{應納贈與稅額}=113\text{萬元}}$$

---

（二）李四之遺產總額、遺產淨額及應納遺產稅額

核心觀念

本題主要考查：

1. 被繼承人為非中華民國國民時，遺產稅課稅範圍。
2. 死亡時財產之估價。
3. 死亡前二年內贈與配偶或繼承人之財產，應併入遺產總額。
4. 死亡後由繼承人提領之財產，仍屬遺產。
5. 指定受益人之人壽保險給付不計入遺產總額。
6. 配偶、直系卑親屬、父母及身心障礙者扣除額。

一、遺產稅課稅範圍

李四已於民國108年1月1日放棄中華民國國籍，且經主管機關核准，因此死亡時屬非中華民國國民。

非中華民國國民之被繼承人，原則上僅就中華民國境內之財產課徵遺產稅。因此，美國洛杉磯銀行之存款不列入我國遺產總額。

題目所載死亡前二年在臺居留 $380$ 天，並不改變其死亡時已非中華民國國民之法律身分。

二、各項財產計算

1. 美國銀行存款

核心觀念

本題以命題當年（民國110年）法規為準，主要考查兩項：

1. 外國營利事業透過網路提供電子勞務時，其所得是否屬於我國來源所得。
2. 跨境電子勞務交易中，應由實際銷售電子勞務者，或由以自己名義收取價款並對買受人負責者，負擔我國營業稅。

相關規範包括所得稅法第8條國內來源所得規定，以及加值型及非加值型營業稅法第36條跨境購買勞務之逆向課稅規定。民國105年修法後，外國業者透過網路銷售電子勞務予我國境內自然人，原則上應辦理稅籍登記並繳納營業稅。

---

（一）外國營利事業跨境銷售電子勞務予我國境內自然人，其所得來源認定原則

1. 所得來源判斷不以收款地為準

所得稅法第8條所稱我國來源所得，重點在於所得的經濟活動與我國具有實質關聯。

外國業者透過網路提供線上遊戲、音樂、影音、電子書、雲端服務或其他電子勞務時，不能僅以業者所在地、伺服器所在地、付款平台所在地或價款收取地作為唯一判斷標準。

2. 以勞務提供行為及勞務使用地綜合判斷

電子勞務具有跨境、無形及透過網路傳輸的特性，應依下列因素綜合判斷：

• 電子勞務的實際提供內容；
• 業者提供勞務所使用的技術、設備及人力；
• 買受人所在地；
• 電子勞務的實際使用或消費地；
• 交易活動與我國境內的經濟關聯程度。

其中，若境內自然人於我國境內購買並使用該電子勞務，例如在臺灣境內使用線上遊戲帳號、下載或串流音樂、觀看影音內容，該電子勞務即具有在我國境內使用或消費的實質連結。

3. 本題結論

外國業者跨境銷售電子勞務予我國境內自然人，其所得是否為我國來源所得，應以電子勞務的提供行為、使用地及經濟實質綜合認定。

在我國境內自然人於境內使用或消費電子勞務的情形下，該所得原則上屬於我國來源所得，應依所得稅法及相關規定課徵所得稅。

---

（二）不同交易型態之營業稅納稅主體

解題方法

本題應依序確認三件事：

1. 誰是對境內自然人銷售電子勞務的主體；
2. 境外電商平台僅提供媒合、技術服務，或是已經以自己名義對買受人銷售；
3. 價款由誰收取，以及誰對交易、付款及電子勞務履行負責。

判斷重點不是單純看網站由誰架設，而是看交易的法律形式與經濟實質。

---

1. 外國業者A銷售，且由A自行收取價款

交易關係

• A：實際提供並銷售電子勞務者；
• B：提供網站或電子系統的境外平台業者；
• 乙：我國境內自然人買受人。

A透過B的平台銷售電子勞務，但價款由A自行向乙收取，表示A仍是直接對買受人銷售電子勞務的交易主體。

納稅主體

應由外國業者A辦理我國稅籍登記並繳納營業稅。

B所提供的是網站架設、平台技術或交易媒合服務。若B另向A收取平台服務費，該服務費涉及B對A提供的平台服務，應另依其交易性質判斷課稅，不改變A就銷售電子勞務所負的營業稅責任。

結論

本款營業稅納稅主體為外國業者A。

---

2. 外國業者A銷售，但由境外電商業者B收取價款

交易關係

本款由A提供電子勞務，但B不僅提供網站或電子系統，並且直接向乙收取價款。

若B係以自己名義對境內自然人銷售電子勞務，並負責交易付款、訂單處理或服務履行，B即具有對外銷售電子勞務的實質地位。

納稅主體

應由境外電商業者B辦理稅籍登記並繳納營業稅。

A與B間的關係，屬於A提供電子勞務予B，或由B代理、受託銷售A的勞務。就B對境內自然人所形成的銷售關係，B為我國營業稅的納稅主體。

結論

核心觀念

本題以命題當年（民國110年）法規為準，核心在於：

1. 人壽保險給付原則上依《遺產及贈與稅法》第16條第9款，不計入遺產總額。
2. 納稅義務人不得藉由保險契約之外觀，將實質上屬於投資資產的財產包裝成免計入遺產的保險給付。
3. 《稅捐稽徵法》第12條之1所定實質課稅原則及租稅規避規定，允許稅捐稽徵機關依實質經濟關係核課遺產稅。

本案具有高度避稅特徵：

• 甲投保時已約84歲；
• 甲同時為要保人及被保險人；
• 採躉繳方式，一次繳納2,000萬元；
• 保險費中僅60萬元屬保險保障部分，1,940萬元屬投資部分；
• 投資部分占總保險費：

$$\frac{1,940萬元}{2,000萬元}=97\%$$

• 死亡日投資部分保單價值已達22,789,772元。

由此可見，本案主要經濟目的並非取得人身保障，而是將資金移轉給受益人，並利用保險給付不計入遺產的形式規定，降低遺產稅負。

（一）租稅客體及避稅交易

1. 租稅客體

本案規避的租稅客體為甲死亡時所遺留、實質上應計入遺產總額的投資資產，應課徵遺產稅。

其具體金額為死亡日投資部分的保單價值：

$$22,789,772\text{元}$$

形式上，該筆款項係由保險公司依保險契約給付受益人，依《遺產及贈與稅法》第16條第9款，死亡保險金原則上不計入遺產總額。

但實質上，甲投入的1,940萬元主要係投資性資金，死亡日仍保有22,789,772元的經濟價值。該投資利益並非單純因死亡事故所產生的人身保險保障，而是甲生前持有及累積的投資資產。因此，該部分屬於應課徵遺產稅的租稅客體。

2. 避稅交易

本案的避稅交易，是甲以本人為要保人及被保險人，透過高投資比例、躉繳型的人壽保險契約，將原本可直接持有的投資資產轉化為形式上的死亡保險給付，並指定他人為受益人。

其交易安排可表示如下：

$$\text{原本的投資資產} \longrightarrow \text{高投資比例人壽保單} \longrightarrow \text{死亡後由受益人取得保險給付}$$

甲藉由此種安排，使投資資產在形式上呈現為保險金，利用保險金不計入遺產總額的規定，達到減少遺產稅的效果。

判斷本案屬租稅規避的重要事實包括：

• 高齡投保，死亡風險已明顯提高；
• 保險部分僅60萬元，投資部分高達1,940萬元；
• 投資部分占97%，保險保障功能極低；
• 採躉繳方式，欠缺長期保障及分散風險的典型保險特徵；
• 要保人與被保險人均為甲，資金來源及經濟利益均由甲掌握；
• 受益人之指定具有死亡後財產移轉效果；
• 投資部分保單價值於死亡時仍有22,789,772元，顯示其主要經濟內容是投資，而非保險保障。

因此，避稅交易不是一般正常的人壽保險投保，而是利用投資型保單包裝投資資產，藉保險法律形式規避遺產稅。

（二）依交易事實核課稅負的原則及內容

1. 法律依據

《稅捐稽徵法》第12條之1規定，涉及租稅事項的法律，其解釋及適用應依據法律的立法目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅的公平原則。

課徵租稅的構成要件事實，應依實質經濟事實及其所生實質經濟利益認定，不以法律形式或外觀為唯一依據。

納稅義務人若基於取得租稅利益，違背租稅法規的立法目的，濫用法律形式或法律形式的組合，規避租稅構成要件的該當，並達成與通常交易相當的經濟效果，即屬租稅規避。

2. 實質課稅原則的內容

（1）依法律立法目的解釋租稅法規

租稅法規不能只看契約名稱或形式文義，應同時考量該規定的立法目的。

《遺產及贈與稅法》第16條第9款排除死亡保險金的目的，在於保障真正的人身保險給付，避免正常保險保障被課徵遺產稅；並非允許納稅義務人將大部分投資資產包裝為保險金，以完全排除遺產稅。