115 司法特考三等 檢察事務官類科財經實務組 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題綜合考查《中華民國審計準則》下列判斷：

1. 財務報表是否有重大不實表達。
2. 查核人員是否取得足夠及適切之查核證據。
3. 影響是否重大且廣泛。
4. 財務報表是否適當揭露繼續經營、或有事項及期後事項。
5. 是否須於查核報告中增加關鍵查核事項、強調事項或其他事項段。
6. 上市公司查核報告之必要組成部分。

以命題當年（民國115年）法規為準。

一、重大且廣泛的判斷

• 「重大但非廣泛」：通常出具保留意見。
• 「重大且廣泛」：
• 財務報表已有重大不實表達：出具否定意見。
• 無法取得足夠及適切查核證據：出具無法表示意見。

二、上市公司之關鍵查核事項

上市公司查核案件原則上應於查核報告中列示關鍵查核事項。但下列情況通常不列示：

• 無法表示意見時，查核報告不得包括關鍵查核事項段，除非法律或法規另有要求。
• 已於其他必要段落處理之事項，不應於關鍵查核事項段重複敘述。

三、查核報告基本段落

本題涉及的基本段落如下：

• 查核意見：H
• 查核意見之基礎：K
• 管理階層與治理單位對財務報表之責任：P
• 會計師查核財務報表之責任：L

若意見遭修正，則以相對應之修正意見及基礎段落取代一般的 H、K：

• 否定意見：E、G
• 保留意見：F、M
• 無法表示意見：N、O

I、J不是本題財務報表查核報告所應選用的主要責任段落；本題應選 P、L。

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解題方法

逐一依下列順序判斷：

1. 是否存在財務報表不實表達或查核範圍限制。
2. 其影響是否重大、是否廣泛。
3. 是否已適當揭露。
4. 是否需要增加繼續經營、強調事項或其他事項段。
5. 甲公司為上市公司，因此原則上加列關鍵查核事項 A；但無法表示意見時除外。

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各小題分析

1. 不動產、廠房及設備按公允價值入帳，且重大且廣泛

甲公司將公允價值超過歷史成本之金額認列入帳，若依適用財務報導架構不允許該處理，即屬重大不實表達。

題目明確指出影響「重大且廣泛」，因此不能僅以保留意見處理，應出具否定意見。

報告中包括：

• E：否定意見
• G：否定意見之基礎
• P：管理階層與治理單位對財務報表之責任
• L：會計師查核財務報表之責任
• A：上市公司應列示關鍵查核事項

因此題目所給釋例為：

$S \mid E、G、P、L \mid A$

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2. 管理階層拒絕觀察或執行存貨盤點，存貨金額極為重大

查核人員無法觀察存貨盤點，且無法親自執行盤點，表示查核範圍受到限制。

存貨金額極為重大，存貨通常同時影響資產、銷貨成本及損益。若無法取得存貨存在及狀況之查核證據，影響可能遍及財務報表整體，屬重大且廣泛。

因此應出具無法表示意見：

• N：無法表示意見
• O：無法表示意見之基礎
• P、L：責任段落

因為是無法表示意見，原則上不列示關鍵查核事項 A。

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3. 無法函證應收帳款，但可執行可靠替代程序

無法函證本身不必然造成查核範圍限制。若查核人員可利用詳細銷貨紀錄、收款紀錄、期後收款及其他可靠替代程序，取得足夠及適切之查核證據，即不構成意見修正原因。

因此出具無保留意見：

• T：無保留意見
• H：查核意見
• K：查核意見之基礎
• P、L：責任段落
• A：上市公司之關鍵查核事項

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4. 審計經理持有甲公司重大普通股

審計經理持有受查公司重大普通股，構成直接財務利益，違反會計師之獨立性要求。

但題目是在外勤工作結束前一週發現，仍可採取補救措施，例如：

• 立即將該審計經理移出查核團隊；
• 由適當人員重新覆核其已執行之工作；
• 依獨立性規定消除威脅。

因此，該事項本身不直接導致財務報表查核意見修正。完成適當補救後，查核報告仍可出具無保留意見。

• T：無保留意見
• H、K、P、L：基本段落
• A：關鍵查核事項

若無法消除獨立性威脅，應退出案件，而不是以保留意見或否定意見替代獨立性要求。

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5. 權益法投資由其他會計師查核，且希望於報告中提及該會計師

查核人員採用其他會計師之查核工作時，如主辦會計師已對整體財務報表查核意見負完全責任，通常不應在無保留意見報告中提及其他會計師。

若為說明查核責任分工或其他必要事項而提及，應置於其他事項段，而不表示意見遭修正。

核心觀念

本題主要考查：

1. 查核風險、重大性及執行重大性之定義。
2. 可接受查核風險（$AAR$）、執行重大性（$PM$）與查核證據（$E$）之間的規劃關係。
3. 查核證據的蒐集，須同時考量證據的性質、時間及範圍。

相關審計準則及用語，以下均以命題當年（民國115年）適用規範為準。

（一）名詞定義

1. 查核風險（Audit Risk）

查核風險係指財務報表存在重大不實表達時，查核人員仍表示財務報表允當表達之不適當查核意見的風險。

查核風險可表示為：

$$AR=RMM \times DR$$

其中：

• $AR$：查核風險。
• $RMM$：重大不實表達風險。
• $DR$：偵查風險。

重大不實表達風險通常又可分為：

$$RMM=IR \times CR$$

其中：

• $IR$：固有風險，係某項聲明在未考量內部控制前，單獨或連同其他不實表達而重大錯誤之可能性。
• $CR$：控制風險，係某項聲明之重大不實表達未能被受查者內部控制及時預防、發現或更正之風險。
• $DR$：偵查風險，係查核程序未能發現存在於某項聲明中、且可能為重大之不實表達的風險。

查核人員規劃時所設定的是可接受查核風險（$AAR$），亦即查核人員願意接受查核意見不適當之風險程度。

2. 重大性（Materiality）

重大性係指某項不實表達，包括漏列，其金額或性質在個別或彙總考量下，若可合理預期將影響財務報表使用者依據財務報表所作之經濟決策，該不實表達即具有重大性。

重大性具有下列特性：

• 同時考量金額及性質。
• 須考量單一不實表達及多項不實表達之彙總效果。
• 須考量財務報表使用者之共同需求。
• 重大性是查核人員依專業判斷決定的門檻，不是絕對固定的金額。
• 重大性並不代表低於該金額之錯誤均可忽略，因為多項小額錯誤可能彙總成重大不實表達，性質特殊之錯誤亦可能具有重大性。

3. 執行重大性（Performance Materiality）

執行重大性係指查核人員所設定低於財務報表整體重大性之金額，目的在於將所有未更正及未發現不實表達之彙總金額超過財務報表整體重大性之可能性，降低至適當低之水準。

執行重大性可用以下概念表示：

$$PM < Materiality$$

其功能在於：

• 作為規劃查核程序及抽樣範圍之基礎。
• 降低多項未發現錯誤累積後超過整體重大性之風險。
• 可針對特定交易類別、科目餘額或揭露事項設定個別執行重大性。
• 並非允許受查者可接受之錯誤上限。
• 並非查核人員對查核風險之直接衡量。

（二）$AAR$、$PM$與$E$之關係

1. $AAR$與查核證據之關係

在其他條件不變下，可接受查核風險越低，查核人員必須取得越多或越具可靠性的查核證據。

$$AAR \downarrow \quad \Rightarrow \quad E \uparrow$$

例如，受查者具有高度舞弊風險、管理階層誠信有疑慮，或財務報表使用者高度依賴查核報告時，查核人員通常會將可接受查核風險設定在較低水準，並增加查核程序。

反之，若可接受查核風險設定較高，所需查核證據在其他條件不變下可相對減少。

2. $PM$與查核證據之關係

在其他條件不變下，執行重大性越低，表示查核人員對可容忍錯誤的程度越低，因此必須取得更多查核證據。

$$PM \downarrow \quad \Rightarrow \quad E \uparrow$$

執行重大性降低時，通常會產生下列效果：

• 抽樣數量增加。
• 查核範圍擴大。
• 查核程序可能由分析性程序改採較具說服力的證實程序。
• 更重視期末查核或接近報導日之證據。
• 需要取得可靠性較高之外部證據或直接取得之證據。

反之，執行重大性較高時，在其他條件不變下，所需查核證據相對減少。

3. $AAR$與$PM$之間的關係

$AAR$與$PM$是不同性質的規劃參數：

核心觀念

本題考查《會計師服務案件準則總綱》對「確信案件」之分類、構成要素，以及會計師承接確信案件前應具備之先決條件。解題核心在於區分：

1. 確信程度：合理確信與有限確信。
2. 確信案件的五項基本要素。
3. 承接案件前，案件本身、適用準則、證據取得及倫理要求是否具備。

以下均以命題當年（民國115年）法規及準則為準。

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(一) 確信案件之二種程度及定義

1. 合理確信案件

合理確信案件係指會計師將案件風險降低至案件情況下可接受之低水準，據以作成結論。

其特徵如下：

• 會計師執行之程序較為廣泛，通常包括風險評估、控制測試、分析性程序及實質程序等。
• 所取得之證據量及證據品質較高。
• 結論採「正面式」表達。

例如：

「依本會計師之意見，受查標的資訊於所有重大方面係依適用準則編製。」

合理確信並非絕對確信，因為查核及確信工作仍受抽樣、判斷、內部控制限制及其他固有限制影響。

2. 有限確信案件

有限確信案件係指會計師將案件風險降低至案件情況下可接受之水準，但其風險水準高於合理確信案件，據以作成結論。

其特徵如下：

• 執行程序之範圍較合理確信案件有限。
• 主要透過詢問、分析性程序及其他有限程序取得證據。
• 結論採「負面式」表達。

例如：

「依本會計師所執行之程序及所取得之證據，未發現受查標的資訊有未依適用準則編製之情事。」

有限確信的「未發現」並不表示會計師肯定受查資訊完全正確，而是表示依所執行的有限程序，未發現重大不符事項。

作答比較

項目	合理確信	有限確信
案件風險	降至較低水準	降至可接受水準，但高於合理確信
證據及程序	較多、較廣泛	較少、較有限
結論形式	正面式	負面式
常見用語	「依本會計師之意見……」	「未發現……」

解題技巧

看到「二種程度之確信」時，立即聯想到：

合理確信＝低風險＋廣泛程序＋正面結論。 有限確信＝較高風險＋有限程序＋負面結論。

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(二) 確信案件應包含之要素

依《會計師服務案件準則總綱》，確信案件應包含下列五項要素：

1. 三方關係

確信案件至少涉及三方：

（1）執業人員

即會計師或會計師事務所，負責依確信準則規劃及執行案件、取得證據並提出結論。

（2）責任方

即對受查標的資訊負責之人或組織。

在永續報告書確信案件中，通常由企業管理階層負責永續資訊之編製及內容正確性。

（3）預期使用者

即預期使用確信報告之人或團體，例如投資人、債權人、主管機關、交易所及其他利害關係人。

三方之角色必須適當，且各方均應清楚了解自身責任。

2. 適當之受查標的

受查標的是會計師執行確信工作的對象，例如：

• 永續報告書中特定行業別永續指標；
• 溫室氣體排放量；
• 用水量、能源使用量；
• 員工安全及社會責任指標；
• 公司治理相關資訊。

受查標的必須具備可辨認性，且能以一致方式予以衡量或評估。

3. 適用之準則

準則是用來衡量或評估受查標的之基準，例如：

• GRI Standards；
• 臺灣證券交易所相關規定；
• 主管機關所定永續資訊揭露規範；
• 企業採用之特定永續指標編製準則。

適用準則必須具備適切性，包括：

• 相關性；
• 完整性；
• 可靠性；
• 中立性；
• 可瞭解性。

若沒有適當且可取得之準則，會計師即無從判斷企業所揭露之永續資訊是否符合要求。

4. 足夠且適切之證據

會計師必須取得足夠且適切之證據，作為確信結論之基礎。

• 「足夠」主要與證據數量有關。
• 「適切」主要與證據之攸關性及可靠性有關。

在永續資訊確信案件中，證據可能包括：

• 原始紀錄及計算表；
• 能源、水資源及碳排放資料；
• 生產及營運系統資料；
• 人力資源紀錄；
• 供應商或外部單位提供之資料；
• 內部控制及資料彙整流程文件。

合理確信案件通常需要取得較多、較有力之證據；有限確信案件所執行之程序及取得之證據則較少。

5. 書面確信報告

會計師必須以書面報告表達結論，並依確信程度採適當表達方式：

• 合理確信：正面式結論。
• 有限確信：負面式結論。

報告內容通常應說明：

• 案件標的；
• 責任方之責任；
• 會計師之責任；
• 所依據之準則；
• 所執行之確信程度及程序；
• 會計師之結論；
• 必要之限制及其他說明事項。

作答架構

本小題可用下列口訣記憶：

三方、標的、準則、證據、報告。

其中最容易漏寫的是「適用準則」與「書面報告」，不可只寫三方關係及證據。

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(三) 承接確信案件之先決條件

會計師事務所承接永續資訊第三方確信案件前，應確認下列事項均已具備。

1. 三方角色適當，且責任已獲確認

會計師應確認：

核心觀念

本題主要考查兩項觀念：

1. 通用審計軟體（Generalized Audit Software, GAS）之意義與功能
2. 查核人員如何利用 GAS 對電腦化存貨系統執行查核程序

存貨查核的核心主張包括：

• 存在或發生：帳列存貨確實存在。
• 完整性：實際存在的存貨均已記錄入帳。
• 權利與義務：存貨係乙公司所有，並非寄銷品或他人寄存品。
• 評價與分攤：數量、單位成本及存貨總成本計算正確，且符合成本與淨變現價值孰低等評價原則。
• 截止：存貨之進貨、銷貨及耗用歸屬正確會計期間。
• 分類與表達：存貨分類及財務報表表達適當。

本題中，存貨主檔包含數量、單位成本、總成本、最後銷售或使用日期、供應商等資訊，適合利用 GAS 進行資料篩選、重新計算、比對、抽樣及異常分析。

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（一）GAS 之定義及常見功能

1. 通用審計軟體之定義

通用審計軟體係指查核人員為執行查核工作所使用，能夠讀取、處理、分析及輸出受查者電腦檔案資料的電腦程式。

其特點是：

• 不限於單一產業或單一客戶使用。
• 可透過介面讀取不同格式的檔案。
• 能依查核人員設定的條件，對大量交易或主檔資料進行分析。
• 可產生查核所需的明細表、例外報告、抽樣母體及分析結果。

GAS 本身通常不會直接修改受查者原始資料，而是以唯讀方式擷取資料並進行查核分析，以維持資料完整性及查核證據的可靠性。

2. 常見功能

（1）資料擷取及檔案讀取

GAS 可讀取受查者的磁碟檔案、資料庫或其他電腦化資料，例如本題的存貨主檔。

查核人員可以擷取：

• 項目或零件編號
• 現有數量
• 單位成本
• 存貨總成本
• 最後銷售或使用日期
• 供應商代碼

藉此建立查核資料母體。

（2）資料篩選及條件查詢

查核人員可以依設定條件選出特定資料，例如：

• 存貨總成本超過一定金額者
• 數量調整超過 $100 者
• 長期未銷售或未使用者
• 數量為負數或零者
• 單位成本異常者
• 存貨總成本與數量乘以單位成本不一致者

此功能可集中查核資源於高風險或重大性較高的項目。

（3）排序及分層

GAS 可依項目編號、存放位置、存貨價值、最後使用日期或供應商代碼排序，並將資料分層。

例如可依存貨總成本分為：

• 高價值存貨
• 中價值存貨
• 低價值存貨

查核人員可以對高價值層進行全面查核，對其他層採取抽樣查核，以提高查核效率。

（4）重新計算及數學驗證

GAS 可重新計算存貨總成本：

$$\text{存貨總成本} = \text{現有數量} \times \text{單位成本}$$

並將重新計算結果與存貨主檔中的「現有存貨總成本」比較，以發現：

• 數量乘單位成本計算錯誤
• 小計或合計錯誤
• 單位成本輸入錯誤
• 四捨五入錯誤
• 主檔資料未更新

（5）檔案比對及例外報告

GAS 可以比對兩個檔案或同一檔案不同期間的資料，例如：

• 比對盤點前存貨主檔與盤點結果
• 比對客戶盤點卡與查核人員測試盤點結果
• 比對盤點前後存貨數量
• 比對期末存貨明細與總分類帳
• 比對本年度與前年度存貨資料

GAS 可將差異項目列入例外報告，供查核人員進一步調查。

（6）重複、遺漏及異常資料偵測

GAS 可檢查：

• 重複的項目或零件編號
• 遺失的存貨盤點卡
• 未輸入盤點數量的項目
• 沒有單位成本或總成本的項目
• 數量為負數的項目
• 存放位置不存在或代碼錯誤的項目

此功能特別適合測試存貨資料的完整性及正確性。

（7）統計抽樣及隨機選樣

GAS 可依查核人員設定的抽樣方法，從存貨主檔中選取：

• 隨機樣本
• 系統抽樣樣本
• 金額單位抽樣樣本
• 高價值及高風險樣本

例如，先選出高價值存貨，再對低價值存貨採隨機抽樣，以兼顧重大性與代表性。

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（二）利用 GAS 執行乙公司存貨查核之方式

解題方法

本題應從「資料庫中有哪些欄位」以及「存貨查核有哪些風險」兩個方向切入。

首先，利用 GAS 讀取存貨主檔，建立完整查核母體；其次，依存貨金額、盤點差異、停滯期間及資料異常等條件進行篩選；最後，再將系統分析結果與實體盤點、原始憑證及總分類帳相互核對。

以下列示八種適當的運用方式。

1. 選出高價值存貨，安排測試盤點

查核人員可利用 GAS 依「現有存貨總成本」由高至低排序，列出金額最高或超過重大性門檻的存貨項目，納入查核人員的測試盤點。

查核人員再將實際盤點數量與存貨主檔數量比較。

此程序可提高測試盤點的金額涵蓋率，主要查核：

• 存貨是否實際存在
• 存貨數量是否正確
• 高價值項目是否有重大錯誤或舞弊

這也是本題例示的主要作法。

2. 依存放位置分層並進行抽樣盤點

GAS 可依「存放位置」排序或分層，再從各存放地點選取盤點樣本。

查核人員可將：

• 工廠倉庫
• 零件倉庫
• 成品倉庫
• 其他存放區域

分別抽樣，避免樣本集中在單一地點。

此程序有助於查核存貨的：

• 存在
• 完整性
• 地點紀錄正確性

亦可降低客戶人員漏盤某一倉庫或某一區域的風險。

3. 比對盤點結果與存貨主檔，找出數量差異

盤點完成後，查核人員可以利用 GAS 比對：

$$\text{實際盤點數量} - \text{帳載數量} = \text{盤點差異}$$

再將差異依金額、數量或差異幅度排序。

例如：

• 盤盈項目
• 盤損項目
• 差異金額超過 $100 的項目
• 差異數量占帳載數量比例較高的項目

對重大差異，查核人員應檢查盤點卡、盤點人員紀錄、倉儲異動紀錄及相關調整憑證，確認客戶所作調整合理。

此程序主要查核存貨數量及完整性。

4. 檢查遺失或未回收的存貨盤點卡

系統應列示所有遺失的存貨盤點卡。查核人員可利用 GAS 重新建立預期盤點項目清單，並與實際輸入的盤點資料比對，找出：

• 未輸入盤點數量的項目
• 無對應盤點卡的項目
• 盤點卡編號不連續的情形
• 盤點卡重複使用的情形
• 盤點卡與存貨主檔不一致的情形

對於遺失盤點卡，查核人員不能僅接受客戶口頭說明，應追查實體存貨、盤點紀錄及後續調整，以防止存貨漏列或虛列。