113 司法特考三等 檢察事務官類科財經實務組 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查審計準則中「關鍵查核事項」的定義、查核報告的關鍵查核事項段應有內容，以及查核程序與測試類型的辨認。

關鍵查核事項不是所有查核中發現的事項，也不等同於查核意見保留的事項；它是會計師依專業判斷，從與治理單位溝通過的事項中，選出對本期財務報表查核最為重要的事項。

解題方法

先依序掌握三個層次：

1. 說明關鍵查核事項的來源與判斷標準。
2. 將題目查核報告分成「事項說明」與「因應之查核程序」，說明關鍵查核事項段應揭露的內容。
3. 逐項判讀三個程序的目的，區分控制測試與證實程序；證實程序再分為分析性程序及細項測試。

（一）何謂關鍵查核事項？（6 分）

依審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」，關鍵查核事項係指會計師依專業判斷，認為對本期財務報表查核最為重要之事項。關鍵查核事項係自與治理單位溝通之事項中選出。

判斷時，會計師應特別考量：

• 財務報表中重大不實表達風險較高，或被辨認為顯著風險的領域。
• 涉及管理階層重大判斷的財務報表金額或揭露，包括重大估計不確定性。
• 本期查核中發生重大事件或交易對查核的影響。

因此，關鍵查核事項反映會計師查核時特別關注的事項，但其溝通不取代管理階層依法編製財務報表的責任，也不取代會計師對財務報表整體表示意見的責任。

（二）關鍵查核事項段應包括與強調哪些事項？（15 分）

關鍵查核事項段應先說明關鍵查核事項係會計師依專業判斷，認為對本期財務報表查核最為重要的事項，且已於查核財務報表整體及形成查核意見的過程中處理。接著，對每一項關鍵查核事項分別說明：

1. 事項為何被認定為關鍵查核事項：指出其重要性及使會計師特別關注的原因。
2. 事項如何因應：簡要說明會計師在查核中如何處理該事項及主要查核程序。
3. 與財務報表揭露的關聯：適當引用財務報表中相關附註，協助讀者了解事項背景。

本題報告以「店鋪現金的存在性及正確性」為關鍵查核事項，呈現如下：

• 事項及相關附註：報告指出現金及約當現金的會計科目詳附註六（一）。
• 被列為關鍵查核事項的原因：甲公司為現銷零售業，POS 系統記錄商品銷售及代收票券、信用卡等交易；店鋪每日結帳後編製營業收支日報表並上傳總公司。店鋪現金從收取到回存公司，涉及現金流通在外的風險，因此其交易流程及現金的存在性、正確性對查核具有重要性。

核心觀念

本題考查審計風險模型，以及各種情況會提高哪一類風險。傳統審計風險模型為：

其中：

• 審計風險（AR，Audit Risk）：財務報表存在重大不實表達時，會計師仍出具不適當查核意見的風險。
• 固有風險（IR，Inherent Risk）：在未考慮相關控制前，某項聲明發生重大不實表達的可能性。
• 控制風險（CR，Control Risk）：客戶的內部控制未能及時預防，或發現並更正不實表達的風險。
• 偵查風險（DR，Detection Risk）：會計師執行查核程序後，仍未發現已存在重大不實表達的風險。

實務上，偵查風險與查核程序有關；固有風險與控制風險則共同構成重大不實表達風險。當固有風險或控制風險提高時，會計師須降低可接受的偵查風險，增加或調整查核程序。

解題方法

先判斷題目描述的是哪一種來源：

1. 交易、估計或客戶經營環境本身容易出錯：固有風險。
2. 客戶內部控制設計或執行不足：控制風險。
3. 會計師的查核計畫、程序或人員執行不足：偵查風險。

同一情況有時會同時影響多種風險；作答時應指出最直接的風險類別，並簡要說明可能的連帶影響。

各題分析

（1）受查客戶是所屬產業規模與市占率均為第一的業者。 主要影響固有風險。大型且具領導地位的業者通常營運交易複雜、交易量大，且受到市場與外部利害關係人高度關注，財務報導可能涉及複雜判斷或估計，因而提高重大不實表達的固有可能性。規模與市占率本身不直接代表內部控制失效。

（2）受查客戶是上市公司。 主要影響固有風險。上市公司面臨較高的市場期待與財務績效壓力，管理階層可能有達成盈餘或其他財務目標的誘因；其財務報導通常也涉及較多利害關係人與較高複雜度。上市身分本身不等於控制風險提高。

（3）客戶沒有編製銀行調節表。 主要影響控制風險。銀行調節表是用來核對帳列銀行存款與銀行對帳單差異的重要控制程序；未編製調節表，會降低及時發現錯誤、未入帳交易或異常款項的能力。

（4）會計師的查核計畫缺漏了一些重要查核程式。 主要影響偵查風險。查核計畫未涵蓋必要程序，會使已存在的重大不實表達未被查出的機率增加。這是查核工作本身規劃不足所造成的風險。

核心觀念

本題涵蓋兩組觀念：一是審計抽樣，包括可容忍偏差、抽樣風險、樣本代表性及貨幣單元抽樣；二是存貨與金融商品查核，包括管理階層與查核人員的責任分工，以及各項財務報表聲明的查核。

判斷時要分清楚：

• 可容忍偏差率是查核人員能接受的母體偏差上限，會依受查者的風險、內部控制及查核目標等因素設定。
• 抽樣風險是查核人員根據樣本所作結論，與查核母體實際情況不一致的風險。統計與非統計抽樣都可能有抽樣風險；統計抽樣可用機率理論正式量化，非統計抽樣則通常依查核人員的專業判斷評估。
• 貨幣單元抽樣以貨幣金額為抽樣單位，通常較適合查核帳面金額可能高估的情況；母體若預期有許多錯誤，則未必適用。
• 財務報表聲明中，存在關注帳列項目是否實際存在；完整性關注應入帳項目是否均已入帳；評價與分攤關注金額是否適當；表達與揭露關注分類、說明及揭露是否恰當。

解題方法

十項敘述可按主題逐項判斷：

1. 抽樣水準是否應依個別查核情況設定。
2. 樣本偏差率與母體偏差率相同，是否足以證明樣本具代表性。
3. 非統計抽樣能否正式量化抽樣風險。
4. 「不當接受風險」所指的查核錯誤類型。
5. 預期錯誤較多時，貨幣單元抽樣是否合適。
6. 存貨移轉的查核目標是否涵蓋發生、完整性與金額正確性。
7. 存貨盤點及入帳責任應由誰負責。
8. 外部倉庫詢證能否取代查核人員觀察盤點。
9. 金融商品最具挑戰的查核聲明。
10. 金融商品揭露的重要性。

選項分析

(1) 不同意

不同客戶的風險、內部控制品質、交易特性及查核目標都可能不同，因此可容忍偏差率及可接受抽樣風險應依個別情況設定，不能對所有客戶一律採相同水準。

一般而言，查核人員對錯誤結論的容忍度愈低，所需取得的查核證據愈多，樣本規劃也會受到影響。

(2) 不同意

樣本中有 $3$ 個未遵守控制作業，樣本偏差率為：

但這與母體實際偏差率為 $6\%$ 相同，不代表樣本必然具代表性。樣本代表性還取決於抽樣方式、樣本是否涵蓋母體特性，以及是否存在選樣偏誤等因素。單憑樣本偏差率與母體偏差率相同，無法證明樣本具有代表性。

(3) 同意

非統計抽樣不是以機率理論作為選樣及評估的基礎，因此查核人員通常無法正式計算抽樣風險的機率數值，而是依專業判斷評估結果。

統計抽樣可以正式量化抽樣風險，但這不表示非統計抽樣沒有抽樣風險；兩種抽樣方式都可能因只檢查部分母體而產生抽樣風險。

(4) 同意

「可接受的不當接受風險」是指查核人員根據查核結果，接受某科目餘額未有重大錯誤，但該科目餘額實際上存在重大錯誤的風險。