113 司法特考三等 檢察事務官類科財經實務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查以股份基礎給付方式對員工提供認股權，以及庫藏股票轉讓員工時的會計處理。依 IFRS 2，員工提供服務而取得權益工具，應按授與日公允價值認列員工酬勞及權益；已授與的權益工具若後續未行使，通常不因此迴轉已認列的員工酬勞。

現金增資保留員工認購屬發行新股的認股權；若現金增資未完成，認股權授與未能成立，已收股款應退還。庫藏股票轉讓員工則屬以權益交割的股份基礎給付，須按授與日認股權公允價值認列酬勞，並按實際轉讓股數沖銷庫藏股票成本。證券交易稅依實際收取的股款計算，列為權益減項。

解題方法

（一）獎酬辦法⑴：員工認購現金增資新股

董事會於 X1 年 9 月 16 日決議，並告知員工認購股數及價格，該日為授與日。認股權的估計公允價值為每單位 $6，若增資成功，認股權酬勞總額為：

$30{,}000 \times \$6 = \$180{,}000$

但現金增資於 X1 年 11 月 22 日宣告失敗，員工認股權授與未能成立，因此不認列員工酬勞或認股權權益。員工已繳股款須全數退還；其後的增資基準日也不再發生新股發行。

X1 年 9 月 16 日

無分錄。此時僅授與認股權，尚未收到股款，且員工服務尚未完成，依本題所列日期無須認列分錄。

X1 年 11 月 15 日

25,000 股員工認購股款：

$25{,}000 \times \$25 = \$625{,}000$

分錄：

借方	金額	貸方	金額
現金	$625,000	預收股款	$625,000

X1 年 11 月 22 日

增資失敗，退還員工股款：

借方	金額	貸方	金額
預收股款	$625,000	現金	$625,000

X1 年 11 月 25 日

無分錄。增資已於 11 月 22 日宣告失敗，沒有發行新股。

（二）獎酬辦法⑵：庫藏股票轉讓員工

X2 年 2 月 1 日董事會決議轉讓員工庫藏股票，認股權每單位公允價值為 $1.05，故按預計轉讓的 60,000 股估計酬勞總額：

$60{,}000 \times \$1.05 = \$63{,}000$

題目未提供員工須服務至特定日期等條件，故按授與日認列。未認購部分視為放棄認股權，不迴轉已認列酬勞。庫藏股票成本為每股 $15；實際轉讓價格為每股$16。

X2 年 2 月 1 日

認列員工酬勞及認股權：

借方	金額	貸方	金額
薪資費用（員工酬勞）	$63,000	資本公積－認股權	$63,000

核心觀念

本題考複合金融工具的負債與權益拆分、交易成本分攤，以及轉換公司債折價的有效利息法攤銷。

依發行日市場利率，先將未來票息與到期本金按「相同條件但不可轉換」的公司債折現，作為負債組成部分；發行價扣除負債部分後的餘額，作為權益組成部分「資本公積－認股權」。直接交易成本則按負債與權益組成部分的原始帳面金額比例分攤。

負債部分後續按有效利息法衡量：

$$利息費用=期初負債帳面金額\times 有效利率$$

解題方法

1. 發行日拆分及交易成本分攤

每年票面利息為：

$$\$2{,}000{,}000\times 5\%=\$100{,}000$$

以 6% 折現，負債組成部分為：

$$\$100{,}000\times 2.673012+\$2{,}000{,}000\times 0.839619 =\$1{,}107{,}925.20$$

權益組成部分的原始金額為：

$$\$2{,}000{,}000-\$1{,}107{,}925.20 =\$892{,}074.80$$

直接成本 $16,000 按兩部分原始金額比例分攤：

$$負債成本=\$16{,}000\times\frac{\$1{,}107{,}925.20}{\$2{,}000{,}000} =\$8{,}863.40$$ $$權益成本=\$16{,}000-\$8{,}863.40=\$7{,}136.60$$

因此，認股權的發行日帳面餘額為：

$$\$892{,}074.80-\$7{,}136.60=\$884{,}938.20$$

權益組成部分列貸方，故 X1 年 1 月 1 日「資本公積－認股權」為貸方 $884,938.20。

負債組成部分扣除分攤成本後的帳面金額為：

$$\$1{,}107{,}925.20-\$8{,}863.40=\$1{,}099{,}061.80$$

2. X1 年度利息費用

將交易成本分攤至負債後，負債帳面金額低於面額，仍以原有效利率 6% 計算利息費用：

$$\$1{,}099{,}061.80\times 6\%=\$65{,}943.71$$

X1 年支付票息 $100,000，故折價攤銷$34,056.29；X1 年 12 月 31 日負債帳面金額為：

$$\$1{,}099{,}061.80+\$65{,}943.71-\$100{,}000 =\$1{,}065{,}005.51$$

3. X2 年 1 月 1 日部分轉換

轉換面額為 $800,000，占原面額$2,000,000 的 40%。轉換日負債帳面金額中，按比例除列：

核心觀念

本題考查指定為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資」（FVOCI 權益工具）後，初始衡量、期末公允價值評價、部分處分及股利認列的處理。

依國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9），此類權益投資初始按公允價值加上直接可歸屬交易成本衡量；後續公允價值變動認列於其他綜合損益。處分時，累積於其他綜合損益的評價損益不得重分類至損益，但可在權益內移轉。股利通常認列為損益中的股利收入；若股利明確代表收回部分投資成本，則不適用此處理。

解題方法

1. X1 年 9 月 1 日投資帳面金額

購入股票的公允價值為：

$30{,}000\times \$30=\$900{,}000$

手續費屬直接可歸屬交易成本，應計入初始帳面金額：

$\$900{,}000+\$1{,}283=\$901{,}283$

因此，「透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資」為借方餘額。

2. X1 年 12 月 31 日其他權益未實現評價損益

期末公允價值為：

$30{,}000\times \$32=\$960{,}000$

相較初始帳面金額增加：

$\$960{,}000-\$901{,}283=\$58{,}717$

未實現評價利益列入其他綜合損益，並累積於權益，因此「其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資未實現評價損益」為貸方餘額。

3. X2 年度處分投資損益

X2 年 6 月 1 日出售 20,000 股時，出售日每股市價為 $31。FVOCI 權益工具的公允價值變動列入其他綜合損益，處分時不將累積評價損益重分類至損益；因此，依此類別的處分規定，處分投資損益為零。

出售價款為 $20{,}000\times$$$31=$$$620{,}000$，僅作為除列投資的對價，不另認列處分損益。處分相關的累積其他綜合損益可在權益內移轉，不影響本題所問的「處分投資（損）益」。

4. X2 年度股利收入

除息基準日公司仍持有的股票數為：

$30{,}000-20{,}000=10{,}000\text{ 股}$

股利收入為：

核心觀念

本題考查金融資產與金融負債的除列，以及債務整理時債權人、債務人的損益認列。

債權人同意以股份或非現金資產清償債務時，應按取得對價的公允價值認列所取得的資產，並除列原應收帳款。應收帳款除列時，須一併沖銷其備抵損失；帳面金額與取得對價公允價值的差額，列為債務整理損失。

債務人除列原金融負債，並除列交付的股份或資產。金融負債帳面金額與清償對價公允價值的差額，列為債務整理利益；交付資產的帳面金額與公允價值差額，另列資產處分損益。

解題方法

先算債權人應收帳款的帳面金額：

$$應收帳款淨額=800{,}000-80{,}000=720{,}000$$

再依各情況計算清償對價的公允價值，與應收帳款淨額比較，以求出債權人的債務整理損益。債務人則分別比較負債帳面金額、清償對價公允價值及交付資產帳面金額。

情況⑴：以發行普通股清償

丙公司（債權人）

取得丁公司普通股的公允價值為：

$$40{,}000\text{ 股}\times \$15=\$600{,}000$$

應收帳款淨額為 $720{,}000$，取得股份公允價值為 $600{,}000$，因此債務整理損失為：

$$\$720{,}000-\$600{,}000=\$120{,}000$$

取得的股份分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資，初始按公允價值認列。分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資	$600,000	應收帳款	$800,000
備抵損失	80,000
債務整理損失	120,000

丁公司（債務人）

發行股份的公允價值為 $600,000$，股本按面額計算：

$$40{,}000\text{ 股}\times \$10=\$400{,}000$$

超過面額的 $200{,}000$ 為資本公積。負債帳面金額為 $800{,}000$，減除發行股份公允價值 $600{,}000$，認列債務整理利益 $200{,}000$。分錄如下：