114 司法特考三等 檢察事務官類科財經實務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題比較自用不動產與投資性不動產的後續衡量：

• 甲公司將建築物作為總部使用，屬自用不動產，適用《國際會計準則第 16 號：不動產、廠房及設備》。甲採重估價模式，須先按折舊方法提列折舊，再將帳面金額調整至公允價值。題目指定採消除累計折舊淨額法，因此先消除累計折舊，再調整至重估後金額。
• 乙公司為出租而持有建築物，屬投資性不動產，適用《國際會計準則第 40 號：投資性不動產》。乙採公允價值模式，期末按公允價值衡量，公允價值變動列入當期損益，且不另提折舊。

折舊採年數合計法。耐用年限 30 年時，年數合計為：

$$\frac{30(30+1)}{2}=465$$

原始成本為 $46{,}500{,}000$，故完整第一年折舊為：

$$46{,}500{,}000\times\frac{30}{465}=3{,}000{,}000$$

建築物於 $X1$ 年 7 月 1 日取得，$X1$ 年提列半年折舊。

解題方法與甲公司計算

甲公司每年依序處理：提列折舊 → 消除累計折舊 → 調整至公允價值。重估後的折舊，依剩餘耐用年限及年數合計法計算。

$X1$ 年底

半年折舊為：

$$3{,}000{,}000\times\frac{6}{12}=1{,}500{,}000$$

折舊後帳面金額為 $46{,}500{,}000-1{,}500{,}000=45{,}000{,}000$。公允價值為 $48{,}825{,}000$，重估增值為 $3{,}825{,}000$。

分錄：

借：折舊費用 1,500,000
 貸：累計折舊—建築物 1,500,000

採消除累計折舊淨額法，先消除累計折舊：

借：累計折舊—建築物 1,500,000
 貸：建築物 1,500,000

再將建築物調整至公允價值：

借：建築物 3,825,000
 貸：其他綜合損益—重估增值 3,825,000

$X2$ 年底

$X1$ 年底重估後金額為 $48{,}825{,}000$，剩餘耐用年限為 29.5 年。從 $X2$ 年開始的第一個完整年度權數為 29.5，剩餘年數權數合計為：

$$\frac{29.5(29.5+1)}{2}=442.5$$

因此 $X2$ 年折舊為：

$$48{,}825{,}000\times\frac{29.5}{442.5} =3{,}255{,}000$$

折舊後帳面金額為 $48{,}825{,}000-3{,}255{,}000=45{,}570{,}000$。期末公允價值為 $41{,}850{,}000$，重估減少 $3{,}720{,}000$。此減少可全數沖減先前認列的重估增值。

分錄：

借：折舊費用 3,255,000
 貸：累計折舊—建築物 3,255,000

消除累計折舊：

借：累計折舊—建築物 3,255,000
 貸：建築物 3,255,000

認列重估減少：

借：其他綜合損益—重估減少 3,720,000
 貸：建築物 3,720,000

$X3$ 年底

核心觀念

本題考查金融負債的債務協商，判斷修改後條件是否構成「重大修改」，並依結果採不同會計處理：

• 重大修改：視為原金融負債消滅並認列新金融負債。消滅損益以原負債帳面金額與支付對價（含新負債公允價值）之差額計算；協商費用另行處理。
• 非重大修改：不除列原負債。以原始有效利率折現修改後的合約現金流量，調整負債帳面金額並認列修改損益；相關修改成本或費用調整負債帳面金額，於剩餘期間攤銷。
• 10% 測試：比較修改前後合約現金流量現值差額與原負債帳面金額。差額達原負債帳面金額的 10% 以上，通常視為重大修改。折現率採原始有效利率；第三方費用不納入此測試。

解題方法

(1) A 銀行：以土地清償

以土地清償借款，除列借款與土地，並分別認列土地處分利益及債務清償利益：

• 土地處分利益：$55,000,000-45,000,000=10,000,000$
• 債務清償利益：$60,000,000-55,000,000=5,000,000$

分錄：

借：長期借款　　　　　　　　　$60,000,000$ 貸：土地　　　　　　　　　　　$45,000,000$ 貸：土地處分利益　　　　　　　$10,000,000$ 貸：債務清償利益　　　　　　　$5,000,000$

(2) B 銀行：延長一年、利率降為 8%

原票據帳面金額為 $30,000,000$，原始有效利率為 10%。X1 年利息已支付；協商日仍有 X2、X3 兩期現金流量。修改後現金流量為：

• X2 年底利息：$30,000,000\times8\%=2,400,000$
• X3 年底利息及本金：$2,400,000+30,000,000=32,400,000$

以原始有效利率 10% 折現：

$$PV=\frac{2,400,000}{1.10}+\frac{32,400,000}{1.10^2} =28,958,678$$

現值差額為：

$$30,000,000-28,958,678=1,041,322$$ $$\frac{1,041,322}{30,000,000}=3.47\%<10\%$$

因此屬非重大修改，不除列原負債，認列修改利益 $1,041,322$。第三方協商費用 $10,000$ 不納入 10% 測試；依非重大修改的處理，調減負債帳面金額，後續於剩餘期間攤銷。

分錄：

借：應付票據　　　　　　　　　$1,041,322$ 貸：債務修改利益　　　　　　　$1,041,322$

借：應付票據　　　　　　　　　$10,000$ 貸：現金　　　　　　　　　　　$10,000$

（1）訴訟賠償與保險理賠

核心觀念

依 IAS 37《負債準備、或有負債及或有資產》，因過去事件產生現時義務，且經濟資源很有可能流出、金額能可靠估計時，應認列負債準備。估計區間內每一金額可能性相同時，以區間中點衡量。保險補償若幾乎確定可收到，應另行認列補償資產，且不得與負債準備互抵；補償資產以相關負債準備金額為上限。

解題方法

車禍已發生且已遭起訴，甲公司有現時義務；律師評估很有可能須賠償，符合認列條件。賠償估計區間內各金額可能性相同，負債準備為：

$$\frac{1{,}800{,}000+2{,}200{,}000}{2}=2{,}000{,}000$$

保險補償幾乎確定可收回 $1{,}500{,}000$，低於負債準備上限，故另認列補償資產 $1{,}500{,}000$。

解題技巧

先判斷是否認列負債準備，再判斷補償是否達「幾乎確定」門檻。兩者分別列帳，不能只認列淨額 $500{,}000$。

分錄

科目	借方	貸方
訴訟賠償損失	$2{,}000{,}000$
負債準備—訴訟賠償		$2{,}000{,}000$
應收保險賠償款	$1{,}500{,}000$
保險賠償利益		$1{,}500{,}000$

（2）外國政府徵收資產與補償

核心觀念

政府徵收造成資產損失時，應依 IAS 16《不動產、廠房及設備》除列資產；徵收補償款依 IAS 20《政府補助之會計及政府輔助之揭露》處理。補償款在可收取時認列，徵收損失則以除列日帳面金額與補償款比較計算。

解題方法

政府已通知禁止移轉並將徵收，乙公司失去對建築物的控制，應除列帳面金額 $30{,}000{,}000$。公允價值 $40{,}000{,}000$ 是估算補償的基礎，不是資產除列金額。

補償款估計為公允價值的 $20\%$：

$$40{,}000{,}000\times20\%=8{,}000{,}000$$

徵收損失為：

$$30{,}000{,}000-8{,}000{,}000=22{,}000{,}000$$

解題技巧

分清楚三個數字的用途：原始成本 $50{,}000{,}000$ 不再是帳面金額；帳面金額用來計算除列損失；公允價值則用來計算題目所述補償額。

分錄

科目	借方	貸方
應收徵收補償款	$8{,}000{,}000$
徵收損失	$22{,}000{,}000$
建築物		$30{,}000{,}000$

（3）間接法營業活動現金流入與銷貨收現

核心觀念

間接法下，營業活動現金流量由淨利調整非現金項目及營運資產、負債變動。應收帳款變動須考量本期註銷帳款；銷貨收現則由銷貨收入調整應收帳款的實際變動。

備抵呆帳變動關係為：

核心觀念

本題考查每股盈餘（EPS）、累積特別股股利的分類，以及特別股股利宣告與支付時的會計處理。

基本每股盈餘的分子，是歸屬普通股股東的本期損益；累積特別股當期應計股利須自淨利扣除，不論公司是否宣告或支付。稀釋每股盈餘則以「假設轉換法」處理可轉換特別股：假設期初即轉換，將其股利加回分子，並將轉換後增加的普通股股數加入分母。強制贖回特別股不具普通股轉換性，屬負債性質，其相關股利按利息費用處理。

（一）基本與稀釋每股盈餘

每股特別股股利為：

$$20\times 10\%=2\text{ 元}$$

兩種特別股各有 $24{,}000$ 股，故各自每年應計股利均為：

$$24{,}000\times 2=48{,}000\text{ 元}$$

基本每股盈餘計算時，累積特別股股利以本年度應計數扣除；過去年度積欠股利雖於今年宣告發放，並非本年度特別股股利，不再自本年度淨利扣除。強制贖回特別股屬負債，本年度 $48{,}000$ 元股利已作為利息費用反映於淨利中，不再從淨利重複扣除。因此，僅扣除可轉換累積特別股本年度應計股利：

$$\text{基本 EPS} =\frac{228{,}000-48{,}000}{100{,}000} =\boxed{1.80\text{ 元}}$$

計算稀釋 EPS 時，假設可轉換特別股於期初轉換。因轉換後不再支付該可轉換特別股的本年度股利，故將其 $48{,}000$ 元加回基本 EPS 分子。每股特別股可轉換為 $1.5$ 股普通股，增加普通股股數：

$$24{,}000\times1.5=36{,}000\text{ 股}$$

強制贖回特別股並非潛在普通股，不納入稀釋股數；其利息費用仍留在淨利中。因此：

核心觀念

本題的判斷重點是先確認資產是否與「農業活動」有關，再辨認它處於收成前、收成時，或已加工／收成後的階段。

• IAS 41《農業》適用於農業活動中的生物資產，以及收成時的農產品。生物資產原則上於原始認列及每一報導期間終了時，以公允價值減出售成本衡量；農產品則於收成時以此基礎衡量。
• **IAS 16《不動產、廠房及設備》**適用於供生產、提供勞務、出租或管理目的使用，且預期使用超過一個期間的有形資產。符合生產性植物定義的果樹列為不動產、廠房及設備；採用成本模式時，期末按成本減累計折舊及累計減損衡量。
• IAS 2《存貨》適用於正常營業過程中待出售、加工中，或將於生產或提供勞務過程中耗用的資產。存貨期末按成本與淨變現價值孰低衡量。農產品於收成時依 IAS 41 認列的金額，自該時點起視為 IAS 2 的成本。

解題方法

逐項依序判斷：

1. 資產是否仍是農業活動中的生物資產，或是剛收成的農產品？
2. 若已加工，或來源並非受管理的農業活動，是否應改按 IAS 2 存貨處理？
3. 若是供生產使用的生產性植物，則依 IAS 16 處理。
4. 依適用準則選擇題目所列的期末衡量基礎；並注意 IAS 41 的收成時衡量，不等於存貨在後續每一報導期間都按淨公允價值衡量。

各項資產分析

資產	適用之準則公報	期末評價基礎
由收成之芒果加工後之芒果乾	IAS 2 存貨	成本與淨變現價值孰低
農場之蘋果樹	IAS 16 不動產、廠房及設備	成本模式
剛由乳牛擠下之牛奶	IAS 41 農業	淨公允價值
動物園觀賞用之長頸鹿	IAS 16 不動產、廠房及設備	成本模式