112 司法特考三等 司法事務官財經事務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考可轉換公司債的負債與權益分拆、轉換及提前贖回的會計處理，以及有效利率法下利息費用的計算。

依複合金融工具的會計處理，發行日先以相同條件但不可轉換公司債的市場利率折現，計算負債組成部分的公允價值；發行價款扣除負債部分後，列為權益組成部分。後續負債部分按有效利率法認列利息費用。轉換時採帳面價值法；提前贖回時，將支付的贖回價款與被贖回負債部分的帳面金額比較，差額列為損益，並除列相對應的權益部分。

解題方法

一、X1 年 7 月 1 日發行

發行總價款為：

$$100\text{ 張}\times \$100{,}000\times 110\% =\$11{,}000{,}000$$

每年票面利息為 $100{,}000\times 6\%=$$$6{,}000$，每張公司債共付息三次。以不可轉換公司債市場利率 $5\%$ 折現，計算每張負債部分：

$$負債公允價值 =\$6{,}000\times(P/A,5\%,3) +\$100{,}000\times(P/F,5\%,3)$$ $$=\$6{,}000\times2.723248+\$100{,}000\times0.863838 =\$102{,}717$$

100 張負債部分為 $$10{,}271{,}724$；權益部分為：

$$\$11{,}000{,}000-\$10{,}271{,}724 =\$728{,}276$$

二、X2 年 6 月 30 日付息後轉換 50 張

先認列一年的有效利息，再支付票面利息：

• 全部 100 張負債期初帳面金額：$$10{,}271{,}724$
• 有效利率利息費用：$$10{,}271{,}724\times5\%=$$$513{,}586$
• 付息後負債帳面金額：$$10{,}271{,}724+$$$513{,}586-$$$600{,}000=$$$10{,}185{,}310$

轉換前先付息，轉換時只除列 50 張所占的負債及權益帳面金額。每張轉換 10,000 股，50 張共發行 500,000 股，普通股面額為每股 $10

核心觀念

本題考查國際會計準則第 12 號《所得稅》下的當期所得稅、暫時性差異與遞延所得稅衡量。

• 當期所得稅：按當年度課稅所得及適用稅率計算，並認列為應付所得稅。
• 暫時性差異：資產或負債的帳面金額與課稅基礎不同，且差異會在未來期間迴轉。
• 預收款先計入課稅所得、會計收入以後認列：形成遞延所得稅資產。
• 稅法折舊快於會計折舊：形成遞延所得稅負債。
• 交際費超過稅法限額：屬永久性差異，不認列遞延所得稅。
• 保固費用先按會計估列、稅法於實際支付時才准扣除：形成遞延所得稅資產。
• 遞延所得稅按預期迴轉年度已公告或實質性立法的稅率衡量。以下以命題當年（民國 112 年）法規為準；本題涉及的所得稅會計處理依 IFRS 第 12 號，無須引用國內稅法條文。

解題方法與計算

一、X1 年所得稅分錄

1. 計算課稅所得及當期所得稅

X1 稅前財務所得為 $1{,}400{,}000$。

預收款 $600{,}000$ 已於 X1 全數計入課稅所得，但財務會計僅認列半年收入：

$$600{,}000 \times \frac{1}{3} \times \frac{1}{2}=100{,}000$$

因此，預收款使課稅所得較財務所得增加 $500{,}000$。

設備折舊：

• 財務會計折舊：$3{,}000{,}000 \div 3=1{,}000{,}000$
• 稅法折舊採 2 年年數合計法，折舊年數合計為 $1+2=3$；X1 折舊為：

$$3{,}000{,}000 \times \frac{2}{3}=2{,}000{,}000$$

稅法折舊較財務會計多 $1{,}000{,}000$，使課稅所得減少 $1{,}000{,}000$。

$$\text{X1 課稅所得} =1{,}400{,}000+500{,}000-1{,}000{,}000 =900{,}000$$

X1 適用稅率為 20%：

$$\text{當期所得稅}=900{,}000 \times 20\%=180{,}000$$

2. 計算 X1 年底遞延所得稅

預收款：X1 年底尚有 $500{,}000$ 尚未認列為財務收入，但已在 X1 課稅。未來收入認列時不再課稅，形成可減除暫時性差異：

$$500{,}000 \times 25\%=125{,}000 \text{（遞延所得稅資產）}$$

以 25% 衡量，是因該預收收入將於 X2、X3 認列，屆時已公告生效的稅率為 25%。

設備折舊：X1 年底設備帳面金額為 $2{,}000{,}000$，課稅基礎為 $1{,}000{,}000$，應課稅暫時性差異為 $1{,}000{,}000$：

$$(2{,}000{,}000-1{,}000{,}000)\times25\% =250{,}000 \text{（遞延所得稅負債）}$$

X1 所得稅費用為：

$$180{,}000+250{,}000-125{,}000=305{,}000$$

所得稅分錄：

借：所得稅費用 305,000
借：遞延所得稅資產 125,000
 貸：應付所得稅 180,000
 貸：遞延所得稅負債 250,000

二、X2 年所得稅分錄及綜合損益表

1. 由應付所得稅反推課稅所得

X2 適用稅率為 25%，應付所得稅為 $300{,}000$：

$$\text{X2 課稅所得}=300{,}000\div25\%=1{,}200{,}000$$

交際費 $100{,}000$ 中，僅 $80{,}000$ 可扣除，$20{,}000$ 不可扣除。此差異不會在未來期間迴轉，屬永久性差異。

2. X2 年底遞延所得稅餘額

預收款：X2 認列收入 $200{,}000$，年底尚有 $300{,}000$ 待於 X3 認列。可減除暫時性差異為 $300{,}000$：

$$300{,}000\times25\%=75{,}000 \text{（遞延所得稅資產）}$$

故遞延所得稅資產由 $125{,}000$ 減至 $75{,}000$，減少 $50{,}000$。

設備折舊：X2 財務會計折舊為 $1{,}000{,}000$，稅法第二年折舊為 $1{,}000{,}000$。

核心觀念

本題考查折舊方法變更、資產減損，以及政府補助的遞延認列與返還：

• 倍數餘額遞減法（DDB）：折舊率為直線法折舊率的倍數。本題倍數為 2，折舊率為 $2 \div 10=20\%$，以期初帳面金額乘折舊率計算，且帳面金額不得低於殘值。
• 減損：可回收金額為「公允價值減出售成本」與「使用價值」兩者較高者；帳面金額超過可回收金額的部分認列減損損失。
• 政府補助：採遞延收益法時，先列為負債，再於相關成本認列期間有系統地轉列補助利益。返還補助時，先沖減尚未認列的遞延補助利益；返還後的剩餘遞延金額，再按剩餘期間認列。

（一）X1 年 1 月 1 日及 X3 年 12 月 31 日分錄

X1 年 1 月 1 日：購入土地及取得補助

土地公允價值為 $20,000,000$，政府直接支付土地價款的四分之一：

$20,000,000\times\frac14=5,000,000$

甲公司實際支付四分之三：

$20,000,000\times\frac34=15,000,000$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
土地	$20,000,000$	現金	$15,000,000$
		遞延政府補助利益	$5,000,000$

設備於 X1 年底完工，成本為 $8,000,000$；X2 年 1 月 1 日開始使用，因此折舊自 X2 年起提列。

X3 年 12 月 31 日：提列設備折舊

折舊率：

$\frac{2}{10}=20\%$

X2 年折舊：

$8,000,000\times20\%=1,600,000$

X2 年底帳面金額：

$8,000,000-1,600,000=6,400,000$

X3 年折舊：

$6,400,000\times20\%=1,280,000$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
折舊費用	$1,280,000$	累計折舊—發電設備	$1,280,000$

X3 年 12 月 31 日：認列政府補助利益

補助以發電營運期間 10 年有系統地認列。自 X2 年開始運轉，每年認列：

$5,000,000\div10=500,000$

X3 年補助利益分錄如下：

核心觀念

本題綜合考查存貨所有權歸屬、寄銷、附買回交易、應收帳款周轉率，以及定期盤存制下銷貨成本與進貨的關係。

定期盤存制下：

$$銷貨成本=期初存貨+本期進貨-期末存貨$$

甲公司於 $X1$ 年度開始營業，故期初存貨為 $0$。題目所稱正確毛利率為：

$$毛利率=\frac{銷貨淨額-銷貨成本}{銷貨淨額}$$

解題方法與計算

（一）期末存貨

以期末實際盤點金額為起點，調整尚未納入盤點、但屬於甲公司存貨的商品，以及盤點中不屬於甲公司的商品。

1. 顧客退貨商品：加回 $45{,}000$ 甲公司於年底已收到退貨，商品所有權已回復；雖因整修而未放回倉庫，仍應列入期末存貨。退貨成本為 $45{,}000$。

2. 乙公司寄銷品：不列入甲公司存貨 寄銷商品所有權仍屬乙公司，甲公司不得將其列為自己的存貨。題目指出該批成本為 $36{,}000$，已包含在盤點數中，故應扣除。

3. 起運點交貨在途進貨：加回 $50{,}000$ 起運點交貨表示商品交運時，所有權即移轉給買方甲公司。雖於 $X2$ 年 1 月 2 日才到貨，仍屬 $X1$ 年底存貨。

4. 附買回交易商品：不列為銷貨，也不自存貨除列 甲公司於 $X2$ 年 2 月 1 日須以 $410{,}000$ 買回，回購價格高於原售價 $400{,}000$，交易實質為以商品作擔保的融資。該商品不應認列銷貨，成本 $280{,}000$ 應仍列於甲公司存貨中。由於盤點金額以實際庫存為起點，該批商品若已列入盤點，無須另行調整。

因此：

$$期末存貨 =1{,}000{,}000+45{,}000-36{,}000+50{,}000 =\boxed{1{,}059{,}000}$$

（二）應收帳款周轉率

公式為：

$$應收帳款周轉率=\frac{賒銷淨額}{平均應收帳款}$$

甲公司於 $X1$ 年開始營業，期初應收帳款為 $0$，因此：

$$平均應收帳款=\frac{0+1{,}500{,}000}{2}=750{,}000$$

銷貨淨額 $7{,}000{,}000$ 中，包含附買回交易錯誤認列的銷貨 $400{,}000$，應予扣除。扣除後的收入為 $6{,}600{,}000$。