114 地方特考三等 會計類科 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考「售後租回」中賣方兼承租人（甲公司）的會計處理，適用 IFRS 16。出售符合 IFRS 15 的資產銷售條件時，甲公司應：

1. 除列原資產。
2. 以租賃負債衡量租賃給付的現值，並認列使用權資產。
3. 僅就移轉給買方出租人的權利認列處分利益；與甲公司保留使用權相關的利益不予認列。

租賃負債納入租賃期間內的租金，以及甲公司預期須支付的殘值保證金額。折現率採租賃隱含利率（若可容易確定），否則採承租人增額借款利率。題目指出甲公司知悉乙公司的隱含利率，因此採 5%。

售後租回的使用權資產，按甲公司保留使用權占標的資產原公允價值的比例衡量：

若售價與公允價值不同，售價高於或低於公允價值的部分須依 IFRS 16 規定調整交易價格及處分利益。第（二）題的售價低於公允價值，差額視為預付租金。

解題假設與時間點

題目將出售日、年度租金支付日及租期屆滿日均列為 12 月 31 日，並要求作 X1 至 X3 年底分錄。以下依題意採「X1 年 12 月 31 日為租賃開始日，當日支付第一期租金；X2、X3 年 12 月 31 日支付其餘租金，X3 年 12 月 31 日租期屆滿」計算。租賃負債初始衡量因此只納入開始日尚未支付的租金與殘值保證款。

（一）銷售日公允價值為 $9,000,000

1. 初始衡量及處分利益

X1 年 12 月 31 日支付第一期租金 $2,000,000。X2 年租金為$2,000,000；X3 年租金依 CPI 上升 10%，為 $2,200,000。甲公司預期須支付殘值保證款$1,000,000，於租期屆滿日支付。

初始租賃負債只計入開始日後尚未支付的租賃給付：

租期開始日已支付的第一期租金 $2,000,000 為預付租金，納入使用權資產，但不納入租賃負債。

出售利益總額為 $9,000,000-$5,000,000=

（一）套餐合約之收入分攤與認列

核心觀念

本題考 IFRS 15 的多項履約義務與交易價格分攤。視訊課程與應考書籍可分別單獨購買，且考生可單獨受益，故為兩項履約義務。交易價格依各項商品或服務的單獨售價相對比例分攤；課程收入於 24 個月提供服務期間認列，書籍收入則於控制移轉時認列。

解題方法與計算

考生於 7 月 1 日繳交現金 $24,000，並承諾每月底繳交$3,000，共 24 次。合約交易價格為：

課程與書籍單獨售價合計為 $110,000，依相對單獨售價分攤：

考生另以優惠價 $1,000 購買書籍，該選擇權使考生取得重大權利，應將分攤給書籍的$1,745 與實際收取的 $1,000 合併作為書籍收入，合計$2,745。課程分攤金額 $94,255 於 24 個月平均認列，每月認列：

7 月 1 日尚未提供課程服務，課程款應先列合約負債；書籍於當日交付，認列書籍收入。7 月 31 日認列一個月課程收入，並收取當月底款項 $3,000。

必要分錄（四捨五入至整數位）

7 月 1 日：

借：現金 25,000
 貸：合約負債－函授視訊課程 94,255
 銷貨收入－應考書籍 2,745

此分錄借貸不平衡，原因是初始現金 $24,000 加上書籍款$1,000 合計 $25,000，而課程分攤負債

核心觀念

本題考查依成本投入法衡量履約進度時，如何由已認列的收入與工程利益，推算預估總成本及尚需投入成本，以及在建工程的帳面金額。

成本投入法的完工程度為：

工程利益等於已認列收入減已投入成本；合約收入依完工程度認列。

解題方法

X5 年工程成本為 $600,000$，當年認列工程利益 $150,000$，因此：

合約總價為 $3,000,000$，故 X5 年底完工程度為：

成本投入法下，累計成本占估計總成本的比率等於完工程度，因此 X5 年底估計總成本為：

尚需投入成本為 $2,400,000-600,000=1,800,000$。

X6 年累計成本為：

X6 年累計認列工程利益為 $150,000+150,000=300,000$，累計認列收入為：

核心觀念

本題考直接型融資租賃中，出租人於租賃開始日認列的淨投資與原始直接成本。依中級會計學的處理，出租人的租賃淨投資為租賃給付及未保證殘值的現值；直接型融資租賃的原始直接成本納入租賃淨投資，因此：

題目指出推土機在甲公司的帳面金額等於公允價值，故租賃開始日的租賃淨投資為 $1,160,000$。

解題方法

乙公司每年底支付 $300,000$，共 5 年，其現值為：

期末估計殘值為 $150,000$，其中乙公司保證 $50,000$，因此未保證殘值為：

未保證殘值的現值為：

租賃給付及未保證殘值的現值合計：

所以原始直接成本為：

官方答案與計算差異

依題目所列現值因子及租賃會計關係，計算結果為 $21,823$，與官方答案 (A) 的 $6,549$ 不符。官方答案指定為 (A)，但依題示數據無法推導出該金額。

若採用另一種常見計算，先將保證殘值 $50,000$ 也計入租賃給付現值，再以 $1,160,000$ 減除所有給付及總殘值現值，結果為：

核心觀念

本題考查分期償還借款的有效利率法，以及資產負債表中一年內到期負債的分類。

每期支付金額包含利息與本金。有效利率法下，當期利息以期初負債帳面金額乘以有效利率計算；支付款扣除利息後的部分，才是償還本金。資產負債表日後一年內到期的本金，列為流動負債。

解題方法

X1 年初借款帳面金額為 $100,000$，X1 年利息費用為：

X1 年 12 月 31 日支付 $26,380$，其中償還本金：

因此，X1 年底借款帳面金額為：

X1 年底之後一年內，下一期付款中屬於本金的金額為流動負債。依有效利率法，X2 年利息以 X1 年底帳面金額計算：

X2 年 12 月 31 日應付 $26,380$，扣除該期利息後，償還本金為：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 12 號（IAS 12）所得稅》下，當期所得稅與遞延所得稅的區分：

• 當期所得稅：以課稅所得乘上適用稅率，認列為應付所得稅。
• 遞延所得稅：針對資產或負債帳面金額與課稅基礎間的暫時性差異，按預期迴轉時適用的稅率認列。
• 永久性差異不會在未來年度迴轉，因此不認列遞延所得稅；通常只調整當期課稅所得。

解題方法

從稅前會計淨利 $1,000,000$ 調整成課稅所得，再計算當期所得稅。題目並說明公司 X1 年初成立，表示沒有期初所得稅餘額。

1. 外幣兌換利益 $300,000$：題目未提供其課稅時點或帳面金額與課稅基礎的差異，不能據此認列遞延所得稅。依官方答案所採的命題判斷，本題課稅所得計算不以此項作調整。
2. 政府公債免稅利息 $100,000$：屬永久性差異，從會計淨利中扣除。
3. 預期信用損失 $100,000$、產品保固負債準備 $400,000$：依本題命題設定，這些費用於會計上已認列，計算本期課稅所得時應加回；合計 $500,000$。相關差異未來迴轉，按 20% 計算的遞延所得稅資產為 $100,000$。

課稅所得為：

核心觀念

本題考金融資產分類對利息收入、折溢價攤銷、公允價值變動及處分損益的影響。

甲公司將債券分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）；乙公司分類為「按攤銷後成本衡量」（AC）。兩者均按有效利率法認列利息收入，並以原始有效利率 $4\%$ 攤銷折溢價。差異在於：

• FVOCI 債券期末以公允價值列帳，未實現評價變動列入其他綜合損益；處分時，累計其他綜合損益重分類至損益。
• AC 債券以攤銷後成本列帳，不認列公允價值變動；處分時，處分價款與帳面金額的差額列入損益。

解題方法

兩公司購入價格相同，持有相同債券，且以相同價格處分，因此在各年度都按相同的期初攤銷後成本、有效利率及票面利率計算利息收入與折溢價攤銷。

各期利息收入均為：

各期折溢價攤銷額則由利息收入與票面利息收入 $1{,}000{,}000 \times 5\% = 50{,}000$ 的差額決定。因此，甲乙在 X3 年度的利息收入及折溢價攤銷額相同。

令 X3 年度處分前兩公司的攤銷後成本帳面金額為 $C$，處分價格為 $P$。乙公司的處分損益為 $P-C$。由於甲公司 X1、X2 年底的公允價值持續上升，其累計其他綜合損益於 X3 年處分時重分類；

核心觀念

本題考權益法下分次取得股權時，投資帳面金額如何納入取得成本、被投資公司淨利及現金股利。持股比例增加時，原持股仍按權益法持續認列；全年損益須依持股期間與乙公司損益實現時間分配。

採權益法時，投資帳面金額的變動為：

解題方法

甲公司年初持有 20%，7 月 1 日增購 10%，因此分段計算：

1. 取得成本

2. 認列乙公司全年淨利

乙公司全年淨利 $150,000 於年中平均實現，故上半年與下半年各實現$75,000。

• 上半年甲公司持有 20%：

• 下半年甲公司持有 30%：

全年認列投資利益：

3. 扣除收到的現金股利

5 月 1 日發放股利時，甲公司持有 20%。權益法下，收到股利減少投資帳面金額：

核心觀念

本題考確定福利計畫的退休金費用、淨確定福利負債及再衡量數。依國際會計準則第 19 號，當期服務成本及淨利息列入損益；確定福利計畫再衡量數列入其他綜合損益。

計畫資產的利息收入以期初計畫資產乘折現率計算；實際報酬與利息收入的差額，屬於計畫資產報酬的再衡量數。

解題方法

先分別計算 X2 年底確定福利義務現值與計畫資產，再計算兩者差額及再衡量數。

1. 計算期初淨確定福利負債

X1 年底確定福利義務為當期服務成本 $400,000；計畫資產為提撥金額$320,000。

2. 計算 X2 年底確定福利義務

其中 $440,000$ 為 X2 年當期服務成本，$32,000$ 為期初確定福利義務的利息成本。

3. 計算 X2 年底計畫資產

因此：

核心觀念

本題考 IAS 41「農業」的適用範圍，關鍵在於是否屬於企業管理生物資產的生物轉化與收成活動。

IAS 41 所稱生物資產，是活的動物或植物；農業活動則涉及生物資產的生物轉化，例如生長、退化、繁殖或生產，以及相關農產品的收成。判斷時要區分：

• 自行栽培、管理的活植物或動物：通常屬於 IAS 41 的範圍。
• 從野生資源捕撈或採集的生物：若沒有由企業管理其生物轉化，通常不屬於 IAS 41 的農業活動。

此外，生產性植物若符合 IAS 16「不動產、廠房及設備」中生產性植物的定義，其植株本身適用 IAS 16，而非 IAS 41；植株上的農產品在收成前仍依 IAS 41 處理。本題水蜜桃樹的關鍵在於其為供收成水蜜桃而栽培的生產性植物。

解題方法

依序判斷兩個標的：

1. 是否為企業栽培或管理的活植物、動物？
2. 企業是否管理其生物轉化？
3. 若為生產性植物，植株本身是否改依 IAS 16 處理？
4. 若為野生捕撈，是否只是捕獲自然生長的資源，而未管理其生長或繁殖？

選項分析

① 農場為收成水蜜桃而種植之水蜜桃樹

水蜜桃樹是為持續生產水蜜桃而栽培的生產性植物。依 IAS 41 對生產性植物的處理，符合定義的植物本身依 IAS 16 處理，因此該水蜜桃樹不依 IAS 41 處理。

核心觀念

本題考查無形資產的攤銷時點、減損測試頻率，以及研究與發展支出的認列。依民國 114 年命題時適用的 IAS 38《無形資產》及 IAS 36《資產減損》：

• 耐用年限非確定的無形資產不攤銷，並須每年進行減損測試。
• 尚未達可供使用狀態的無形資產，也須每年進行減損測試，不受是否出現減損跡象影響。
• 有限耐用年限無形資產的攤銷，自資產達到管理階層預定的可供使用狀態時開始。
• 研究階段支出於發生時認列為費用；發展階段支出只有在符合 IAS 38 第 57 段全部條件時，才得認列為無形資產。

解題方法

先分清楚「耐用年限非確定」與「尚未可供使用」兩類無形資產：兩者都須每年進行減損測試。再判斷攤銷是否已開始，關鍵不是技術上可行與否，而是資產是否已達可供使用狀態。

研究階段與發展階段則看支出的性質及認列條件：研究階段支出原則上立即費用化；發展階段支出須符合第 57 段全部條件，方可資本化。

選項分析

**(A) 錯誤。**耐用年限非確定的無形資產確實不攤銷，且不論有無減損跡象都須每年進行減損測試；但減損損失並非一律不得迴轉。

核心觀念

依國際會計準則第 32 號「金融工具：表達」，金融工具應依合約實質分類為金融負債或權益工具。判斷特別股是否含有負債組成部分，主要看發行公司是否負有交付現金或其他金融資產的合約義務，以及轉換條款是否符合權益分類。

本題的特別股為非累積特別股，題目未載明公司有支付股利的合約義務；因此，不能只因其具有買回或轉換等條款，就直接認定含有負債組成部分。

解題方法

逐一判斷兩種特別股是否使發行公司負有交付現金的合約義務：

1. 可買回特別股：若買回權屬於持有人，或公司有合約義務買回，可能形成負債；但題目寫的是公司發行「可買回（callable）」特別股，通常指發行公司有權選擇買回。公司握有買回選擇權，不等於公司負有必須買回的義務，因此不因此產生負債組成部分。
2. 可轉換固定普通股數特別股：若轉換時以固定金額的金融資產交換固定數量的公司自身權益工具，符合「固定換固定」原則，轉換權列為權益組成部分。

核心觀念

依《國際財務報導準則之觀念架構》，有用財務資訊的基本品質特性為「攸關性」及「忠實表述」。忠實表述的三項構成要素是：

• 完整性：提供使用者瞭解所表述現象所需的資訊。
• 中立性：不偏頗、不帶有特定立場。
• 免於錯誤：資訊的描述沒有錯誤或遺漏，且編製過程沒有錯誤。

「可驗證性」則屬於強化性品質特性，不是忠實表述的構成要素。

解題方法

先辨認題目問的是「忠實表述」的構成要素，再把選項與三項要素逐一比對：完整性、中立性、免於錯誤。未列入其中的「可驗證性」即為答案。

選項分析

核心觀念

本題考**稀釋每股盈餘（diluted EPS）**的潛在普通股判斷，尤其是可轉換公司債與已發行賣權對加權平均流通在外股數的影響。

• 可轉換公司債採「假設轉換法」：假設期初即轉換，分母加入可轉換股數；若轉換會使每股盈餘降低，才列入稀釋每股盈餘。
• 賣權若可由持有人要求公司以高於普通股市價的價格買回股份，依庫藏股票法計算其稀釋影響：假設公司以賣權執行價買回股份，再以平均市價發行股份；只有淨增加股數才納入分母。

解題方法

一、判斷可轉換公司債的稀釋效果

公司債面額為 $100$、共 $20{,}000$ 張，每張可轉換為 $2$ 股，因此假設轉換新增股數為：

$20{,}000 \times 2 = 40{,}000\text{ 股}$

公司債負債組成要素相當於面額，全年利息費用為：

$20{,}000 \times \$100 \times 10\% = \$200{,}000$

假設轉換後須加回稅後利息費用，稅後金額為：

$\$200{,}000 \times (1-20\%) = \$160{,}000$

轉換前每股盈餘為：

$\frac{\$700{,}000}{200{,}000}=\$3.50$

公司債的增額每股盈餘為：

$\frac{\$160{,}000}{40{,}000}=\$4.00$

增額每股盈餘高於原每股盈餘 $3.50$，表示假設轉換會提高每股盈餘，具有反稀釋效果，故不納入稀釋每股盈餘的股數。

二、計算賣權的淨增加股數

每個賣權可按 $20$ 元賣回一股，平均市價為 $12$ 元。因執行價高於市價，持有人有誘因行使賣權，公司須按 $20$ 元買回股份。

核心觀念

本題考查土地採 重估價模式 時，重估增值列入其他綜合損益並累計於其他權益；土地出售後，累計重估增值可直接轉入保留盈餘。這項轉列只是股東權益內部項目間的移轉，不會再增加股東權益總額。

解題方法

土地原始帳面金額為 $2,000,000。X1 年底公允價值為$3,000,000，重估增值為：

X2 年 9 月重估至 $3,800,000，新增重估增值為：

出售時，土地帳面金額為 $3,800,000，售價也是$3,800,000，因此出售本身沒有處分損益。出售土地使資產減少 $3,800,000、現金增加$3,800,000，對股東權益總額沒有影響。

截至出售時，累計重估增值為 $1,000,000+$800,000=$1,800,000。將此金額轉入保留盈餘，是從其他權益轉列至保留盈餘，股東權益總額仍不變。因此，X2 年底股東權益因出售土地而增加的淨額為 **

核心觀念

本題考查應收帳款移轉是否符合金融資產除列條件，以及有限追索權出售時，移轉人如何認列追索保證負債與出售損益。

甲公司保證應收帳款至少可收現 $700,000，表示甲公司仍承擔部分信用風險。但因乙銀行負責收款，且不得轉售該應收帳款，甲公司並未保留對該應收帳款的控制；依金融資產移轉的除列規定，應除列該應收帳款，並另行認列保證負債。

解題方法

應收帳款帳面金額為 $1,000,000，手續費為：

甲公司取得現金 $960,000，另須認列保證負債，其公允價值為$3,300。因此出售損失為：

分錄如下：

借記現金 $960,000、保證負債$3,300、出售金融資產損失 $43,300；貸記應收帳款$1,000,000。

核心觀念

本題考查高污染設備的除役成本會計處理。依不動產、廠房及設備的成本衡量原則，因取得或使用設備而產生的除役義務，其估計成本應按現值認列為負債，並計入設備成本。後續期間則分別認列：

• 設備折舊：包含原始設備成本與除役成本現值。
• 除役負債的利息費用：隨時間經過，將負債折現金額逐期增加至預計支付金額。

解題方法

先計算除役成本的現值：

因此設備入帳成本為：

耐用年限 3 年、無殘值，採直線法，X1 年折舊費用為：

X1 年除役負債的利息費用，依期初負債現值計算：

所以 X1 年與設備相關的全部費用為：

核心觀念

本題考保固的會計處理，以及錯誤認列對流動比率與利潤率的影響。題目說明保固合約不單獨銷售，屬於產品保證型保固，應依企業會計準則認列保固負債及保固費用：銷售時按預估保固成本認列，不應等到實際支付時才認列費用。

流動比率公式為：

利潤率以利潤除以銷售收入衡量；在銷售收入相同時，費用認列較少會使利潤率較高。

解題方法

每台預估保固成本為 $1,000$，銷售 $800$ 台，X5 年應認列的保固費用及保固負債為：

題目指出會計人員僅在實際支付時認列費用；X5 年實際支付的零件費及人工費合計為：

因此，錯誤作法使 X5 年少認列保固費用：

核心觀念

庫藏股是公司買回自己已發行的股份，屬於股東權益的減項，不是資產。採成本法時，買回及再出售庫藏股所造成的股東權益變動，按實際交易價格計算；出售價高於成本的差額列入資本公積，低於成本的差額先沖減庫藏股票交易資本公積，不足部分再沖減保留盈餘。這些差額只影響股東權益各項目的組成，不改變交易當下股東權益總額的計算方式。

註銷庫藏股時，沖銷庫藏股票帳面金額，並依原發行價格及相關資本公積等項目調整股東權益；本題註銷股份的成本等於其原始發行總額，因此註銷本身不改變股東權益總額。

解題方法

逐筆計算各交易對股東權益總額的影響：

1. X2 年 5 月 13 日買回 5,000 股 買回價款為： $5,000\times \$28=\$140,000$ 買回庫藏股使股東權益減少 $140,000。

2. X2 年 6 月 24 日出售 2,000 股 收入為： $2,000\times \$32=\$64,000$ 出售庫藏股使股東權益增加 $64,000。高於成本的差額$8,000 列入資本公積，不另增加股東權益總額。

3. X2 年 7 月 1 日出售 2,000 股 收入為： $2,000\times \$24=\$48,000$ 出售庫藏股使股東權益增加 $48,000。低於成本的差額

核心觀念

本題考有效利率法下，債券投資的利息收入及折溢價攤銷。每期利息收入依期初帳面金額乘以有效利率計算；現金利息則依票面金額乘以票面利率計算。

折價投資的帳面金額會隨折價攤銷而增加；溢價投資的帳面金額則會隨溢價攤銷而減少。

解題方法

有效利率固定，帳面金額每期改變，因此利息收入也會隨期初帳面金額改變。現金利息在票面金額與票面利率固定時，每期相同。

• 折價投資：期初帳面金額逐期增加，利息收入逐期增加；由於現金利息固定，兩者差額（折價攤銷額）也逐期增加。
• 溢價投資：期初帳面金額逐期減少，利息收入逐期減少；由於現金利息固定，兩者差額（溢價攤銷額）也逐期增加。

核心觀念

本題考現金流量表中，採間接法計算營業活動現金流量。間接法以稅後淨利為起點，調整非現金項目、非營業損益，以及營業資產與負債的變動。

解題方法

由稅後淨利 $500,000$ 起算，逐項判斷調整方向：

1. **應付公司債溢價攤銷 $10,000**：溢價攤銷會減少利息費用、增加淨利，但不代表當期收到現金，因此自淨利中減除：$-10,000$。
2. **遞延所得稅資產減少 $6,000**：遞延所得稅資產減少代表當期所得稅費用高於當期應付的所得稅，間接法下加回：$+6,000$。
3. **透過其他綜合損益按公允價值衡量投資增加

核心觀念

本題評量**國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）「股份基礎給付」**中，關於員工認股權計畫之衡量與認列規定，核心重點如下：

1. 衡量日原則（給予日公允價值固定）： 屬於「權益交割」之股份基礎給付交易，應以**給予日（X1 年初）**之公允價值（本題為 $20）衡量所取得之勞務。後續資產負債表日公允價值之變動（如 X1 年底 $20、X2 年底 $25、X3 年底 $22）一律不予重估，純屬干擾資訊。
2. 條件分類與後續估計修正：

• 服務條件（在職滿 3 年）：於各報導期間結束日，依最新離職率估計最終既得之經理人人數。
• 非市價績效條件（市占率成長幅度）：非市價績效條件不影響給予日公允價值之決定，而是於既得期間內各報導期間結束日，依最佳估計之達成程度調整預期既得之認股權數量。

3. 酬勞成本累計認列公式： $\text{截至當期末累積酬勞成本（資本公積－認股權）} = \text{估計最終既得人數} \times \text{每人估計既得股數} \times \text{給予日公允價值} \times \frac{\text{已過期間}}{\text{總既得期間}}$ $\text{當期應認列酬勞成本} = \text{當期末累積酬勞成本} - \text{前期末累積酬勞成本}$

解題方法

步驟一：鎖定計算基準參數

• 給予日認股權公允價值：$20（全期固定）。
• 總既得期間：3 年（X1 年初至 X3 年底）。

步驟二：X1 年度計算（截至 X1 年底，既得進度 $\frac{1}{3}$）

• 估計最終在職人數：$40 \text{ 人} - 5 \text{ 人（實際）} - 5 \text{ 人（估計）} = 30 \text{ 人}$。
• 每人認購股數與累積成本： 官方試題設計之基準中，X1 年底預期市占率成長幅度為 $5\%$，對應認購股數為 $1,000 \text{ 股}$： $\text{X1 年底累積酬勞成本} = 30 \text{ 人} \times 1,000 \text{ 股} \times \$20 \times \frac{1}{3} = \$200,000$ $\text{X1 年度應認列酬勞成本} = \$200,000 - \$0 = \$200,000$

步驟三：X2 年度計算（截至 X2 年底，既得進度 $\frac{2}{3}$）

• 估計最終在職人數：$40 \text{ 人} - (5 + 8) \text{ 人（累積實際離職）} - 4 \text{ 人（後續估計離職）} = 23 \text{ 人}$。
• 每人認購股數：X2 年底評估市占率成長對應認購股數為 $2,000 \text{ 股}$（成長 $10\%$）。
• X2 年底累積酬勞成本（資本公積－認股權）：