107 高普考高考二級 會計 審計學研究 考古題詳解

核心觀念

本題測驗重點為導因於舞弊之重大不實表達風險的評估程序，以及因應管理階層踰越控制之特別查核程序（會計估計偏差之複核）。

• 法規依據：本題以命題當年（民國 107 年）有效之「審計準則公報第四十三號：查核財務報表對舞弊之考量」（對應國際審計準則 ISA 240）為準。（法規提醒：現行法已修正為中華民國審計準則公報第七十四號「查核財務報表對舞弊之責任」）。
• 第 (一) 子題核心：查核人員評估舞弊風險時，必須執行風險評估程序，包括查核團隊內部討論、詢問、分析性程序、其他資訊之考量及舞弊風險因子之評估。
• 第 (二) 子題核心：舞弊之手段常來自管理階層踰越控制（Management Override of Controls），其中操弄會計估計是常見手法。查核人員必須自「個別與整體之偏差評估」及「以前年度之回溯複核」兩方面著手。

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解題方法

1. 第 (一) 小題（15 分）：

• 採「公報風險評估體系」切入。審計準則公報第四十三號明定，查核人員除運用專業判斷與保持高度專業懷疑外，辨認與評估導因於舞弊之重大不實表達風險應執行的程序，涵蓋：查核團隊成員間之討論、對相關人員之詢問、分析性程序（異常關係）、其他資訊之考量，以及舞弊風險因子之評估。作答時須依這五大面向依序條列並簡述其內涵。

2. 第 (二) 小題（10 分）：

• 採「管理階層踰越控制之因應程序」切入。會計估計本身具有主觀性與不確定性，公報針對查核會計估計偏差明定兩大關鍵程序：一是評估本期估計判斷與決定是否存有管理階層偏差；二是對前期財務報表反映之重大會計估計進行「回溯複核」（Retrospective Review）。

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選項分析

本題為申論題，非選擇題，故無選項分析。

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解題技巧

1. 子題 (一) 記憶口訣——「討、問、分、他、因」：

• 討（團隊討論/腦力激盪）：財務報表易受舞弊影響之敏感性。
• 問（多元詢問）：管理階層、治理單位、內部稽核、其他基層員工。
• 分（分析性程序）：注意非常規或非預期之異常關係（尤其是收入帳戶）。
• 他（其他資訊）：客戶承接、續任或其他委任所獲資訊。
• 因（舞弊風險因子）：對照「舞弊三角」（壓力/動機、機會、態度/藉口合理化）。

2. 子題 (二) 常見陷阱：

• 切勿誤答一般查核會計估計（如審計準則公報第六十九號）的日常程序（如獨立估計、檢驗期後事項等）。
• 題目明確限定在「複核會計估計是否存有偏差」（針對舞弊/管理階層踰越控制），答案必須鎖定在「本期潛在偏差之整體評估」與「前期重大估計之回溯複核」。

3. 高分表達關鍵：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第 58 號『關鍵查核事項之溝通』」為準（現行法已修正改編為審計準則第 701 號「關鍵查核事項之溝通」）。

本題的核心測驗觀念包括：

1. 關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）之法定定義：強調「專業判斷」、「當期查核」以及「最為重要」，且事項來源限於「與治理單位溝通之事項」。
2. 關鍵查核事項之篩選程序（漏斗架構）：

• 步驟一：與治理單位溝通之事項（Matters communicated with those charged with governance）。
• 步驟二：查核時高度關注之事項（Matters that required significant auditor attention）。
• 步驟三：最為重要之事項（Matters of most significance）＝ 關鍵查核事項。

3. 判斷事項「相對重要性」之實務考量因素：如何從高度關注事項中，綜合各項質量因素裁量出最核心的關鍵查核事項。

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解題方法

本題為純粹的準則記憶與理解型申論題，答題切入策略如下：

1. 第 (一) 小題（4 分）：精準寫出審計準則公報第 58 號第 5 條之法定定義，完整涵蓋「專業判斷」、「當期財務報表查核」、「最為重要」以及「選自與治理單位溝通之事項」四大核心要件。
2. 第 (二) 小題（21 分）：配分極重，不可僅簡答三項原則，應以層次分明的方式鋪陳：

• 先列出決定「查核時高度關注事項」的三大基準領域（公報第 8 條）。
• 接續詳列會計師評估「相對重要性」以決定是否為關鍵查核事項時的具體攸關考量因素（公報第 A27 段應用指引），展現對準則條文與實務指引之完整掌握度。

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選項分析

本題為申論題，無選擇題選項。題幹前言雖引述學術研究關於關鍵查核事項對「向上盈餘管理」及「修正式審計意見機率」之實證發現（如資產減損等會計估計因涉及重大管理階層主觀判斷，具高度揭露效應），但子題為標準的規範性準則題，作答時直接回歸審計準則公報之規範架構即可。

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解題技巧

1. 「漏斗模型」記憶法： $\text{與治理單位溝通之事項} \xrightarrow{\text{高度關注}} \text{查核時高度關注之事項} \xrightarrow{\text{相對重要性}} \text{關鍵查核事項（最為重要）}$
2. 申論作答高分策略：

• 4 分的定義題力求一字不漏、字字到位。

核心觀念

本題評量審計抽樣（Audit Sampling）​於證實測試之應用與評估程序。依命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 53 號「審計抽樣」（現行審計準則已全面改採新編號系統，對應現行審計準則 530 號「審計抽樣」），主要包含以下三大核心概念：

1. 抽取率與單位大小成比例抽樣（PPS 抽樣／貨幣單位抽樣 MUS）：

• 以每一個「貨幣單位」（如每一元）作為抽樣母體中的一個抽樣單位，帳面金額愈大的邏輯單元（帳戶或項目），被抽中的機率愈高。
• 推估規則：
• 若抽中項目之帳面金額小於抽樣區間（$BV < I$）：計算其「污損比例」（Tainting Percentage, $t = \frac{\text{誤差金額}}{\text{帳面金額}}$），再將污損率乘上抽樣區間推估該區間之誤差： $\text{推估誤差} = t \times I = \frac{\text{帳面金額} - \text{查定金額}}{\text{帳面金額}} \times I$
• 若抽中項目之帳面金額大於或等於抽樣區間（$BV \ge I$）：該項目本身必然已被獨立抽選（可能跨越一個以上之區間），代表此項目無抽樣風險，僅認列其實際發生的誤差金額，不得放大推估： $\text{推估誤差} = \text{實際誤差} = \text{帳面金額} - \text{查定金額}$
• 預計母體總誤差（Projected Misstatement）​即為各抽樣區間推估誤差與大額項目實際誤差之總和。

2. 古典變量抽樣（Classical Variables Sampling）之差額估計法（Difference Estimation）：

• 差額估計法適用於「樣本之查定值與帳面值間存在足夠差額，且差額與帳面值大小無高度比例關係」之情況。
• 計算公式：
• 樣本每單位平均差額： $\bar{d} = \frac{\sum (AV_i - BV_i)}{n} = \frac{\text{樣本總查核值} - \text{樣本總帳面值}}{n}$
• 推估母體總差額（Projected Total Difference）： $\hat{D} = N \times \bar{d}$
• 推估母體查核總值（Point Estimate of Population Total Audited Value）： $\hat{Y} = \text{母體總帳面金額} + \hat{D} = BV_{pop} + \hat{D}$

3. 審計抽樣結果之評估程序：

• 查核人員執行抽樣程序後，不能僅憑計算結果立即判定，必須依準則規範循序進行質性分析、量化推估、考量抽樣風險、與可容忍誤差比較及擬定後續處置等標準步驟。

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解題方法與關鍵推導

(一) PPS 抽樣之預計母體總誤差計算

已知條件：

• 抽樣區間 $I = \text{\char36}70{,}000$

針對抽查發現之三項錯誤，逐筆判斷其帳面金額是否超過抽樣區間：

1. 第 (1) 項錯誤：

• 帳面金額 $BV_1 = \text{\char36}17{,}500 < I$（$\text{\char36}70{,}000$）
• 實際誤差 $M_1 = \text{\char36}17{,}500 - \text{\char36}14{,}000 = \text{\char36}3{,}500$（帳面高估）
• 污損比例 $t_1 = \frac{\text{\char36}3{,}500}{\text{\char36}17{,}500} = 0.20$（即 $20\%$）
• 該筆推估誤差 $PM_1 = t_1 \times I = 0.20 \times \text{\char36}70{,}000 = \text{\char36}14{,}000$

2. 第 (2) 項錯誤：

• 帳面金額 $BV_2 = \text{\char36}35{,}000 < I$（$\text{\char36}70{,}000$）
• 實際誤差 $M_2 = \text{\char36}35{,}000 - \text{\char36}24{,}500 = \text{\char36}10{,}500$（帳面高估）
• 污損比例 $t_2 = \frac{\text{\char36}10{,}500}{\text{\char36}35{,}000} = 0.30$（即 $30\%$）
• 該筆推估誤差 $PM_2 = t_2 \times I = 0.30 \times \text{\char36}70{,}000 = \text{\char36}21{,}000$

3. 第 (3) 項錯誤：

• 帳面金額 $BV_3 = \text{\char36}87{,}500 \ge I$（$\text{\char36}70{,}000$）
• 因帳面金額大於抽樣區間，該項目屬於必然選取之大額項目，其不代表其他未抽中之貨幣單位，無須也不得乘上抽樣區間推估。
• 該筆推估誤差即為實際誤差金額： $PM_3 = M_3 = \$87{,}500 - \$52{,}500 = \$35{,}000$

4. 預計母體總誤差（Projected Misstatement）合計： $PM_{total} = PM_1 + PM_2 + PM_3 = \$14{,}000 + \$21{,}000 + \$35{,}000 = \$70{,}000$

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(二) 差額估計法推估母體金額

已知條件：

• 母體明細戶數 $N = 14{,}400$
• 母體帳載總額 $BV_{pop} = \text{\char36}18{,}000{,}000$
• 樣本戶數 $n = 720$
• 樣本總查核值 $\sum AV_i = \text{\char36}900{,}000$
• 樣本總帳面值 $\sum BV_i = \text{\char36}874{,}080$

1. 計算樣本總差額與平均每戶差額：

• 樣本總差額（查核值相對於帳面值）： $\sum d_i = \sum AV_i - \sum BV_i = \$900{,}000 - \$874{,}080 = \$25{,}920$ （表示樣本查核值大於帳面值，帳面低估 $\text{\char36}25{,}920$）
• 樣本每戶平均差額： $\bar{d} = \frac{\sum d_i}{n} = \frac{\$25{,}920}{720} = \$36$

核心觀念

本題評量審計承接階段與查核執行工具的關鍵規範，涵蓋兩大核心主題：

1. 查核先決條件與財務報導架構之評估：依據審計準則公報第 47 號「查核案件條款之協議」（對應國際審計準則 ISA 210），查核人員於承接案件前，須確立受查者編製財務報表所採用之「財務報導架構是否具可接受性」，此為查核先決條件（Preconditions for an audit）能否成立之首要基石。
2. 電腦輔助查核技術（CAATs）之控制程序：依據審計準則公報第 33 號「電腦輔助查核技術」（對應國際審計實務公報 IAPS 1009），查核人員運用電腦輔助查核技術蒐集查核證據時，因涉及電子資料傳輸、程式邏輯運算及受查者系統環境，必須設計適當的監督與控制程序，以確保查核軟體之有效性與來源資料之完整真實性。

註：本題解題以命題當年（民國 107 年）有效之審計準則公報（第 47 號與第 33 號）為準。現行法已修正轉換為新版審計準則架構（審計準則公報第 67 號「查核案件條款之協議」及 TWSA 相關規範），但核心原則與考量要素一致。

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解題方法

1. 第 (一) 小題解題切入點：

• 審查編製財務報表所採用之架構是否「可接受」，目的在於確認報表具備提供決策有用資訊之品質（相關性、完整性、可靠性、中立性與可瞭解性）。
• 答題切入點應鎖定準則條文所列之四大評估構面：受查者組織性質、編製財務報表目的、財務報表自身性質、以及法律法規之規範性。

2. 第 (二) 小題解題切入點：

• 使用 CAATs（如通用查核軟體 GAS、測試資料法、平行模擬法等）之最大風險在於「垃圾進、垃圾出」（GIGO）、資料遭竄改或程式規格有誤。
• 答題切入點應沿著電腦查核作業流程與品質控制要素展開：從「程式設計與測試」、「系統與技術相容性」、「來源資料真實性與完整性」、「執行之獨立控制安全」，至「人員指派與督導覆核」，建立全面且嚴謹的控制考量體系。

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解題技巧

1. 第 (一) 小題記憶口訣：

• 記誦四大構面關鍵字：「企、目、性、法」——企業（受查者）之性質、報表目的、報表性質、相關法律或規章。
• 答題時每一要項皆須舉出具體實例對比（例如：營利 vs. 非營利、一般目的 vs. 特殊目的、整套報表 vs. 單一報表），方能獲得閱卷委員評分之最高級距。

2. 第 (二) 小題申論架構技巧：

• 切忌散彈式羅列，應按「人、軟體、資料、執行環境、覆核」五大系統化層次撰寫。
• 必背專用術語：包含「控制總數（Control totals）」、「獨立性與未經授權之存取」、「程式測試與核准」、「唯讀與備份檔案」。

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【答案】

(一) 確認財務報導架構是否可接受應考量之因素

為確定查核先決條件是否存在，查核人員在判斷受查者管理階層編製財務報表所適用之財務報導架構是否可接受時，應考量下列四大因素：

1. 受查者之性質（The nature of the entity）： 受查者的組織型態與營運業務性質，決定了其適用的財務報導準則類型。例如：一般商業營利企業、公開發行公司、公營事業機構或非營利組織（如財團法人、慈善機構），各自具備不同的利益關係人與報導需求。

2. 財務報表之目的（The purpose of the financial statements）：