107 高普考高考二級 會計 政府會計研究 考古題詳解

本題解析以命題當年（民國 107 年）之法規與政府會計慣例為準。（現行行政院主計總處於民國 109 年全面施行之新版《中央政府各機關學校政事型會計制度一致規定》已修正部分會計科目架構與負債認列方式，但解題仍以命題當年規範為基準。）

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核心觀念

1. 公共債務之範疇與分類（公共債務法第 4 條）：

• 一年以上公共債務（中長期債務）：包括「公債」與「借款」。依法必須編入中央政府總預算或特別預算之歲入（融資調度），受法定債務存量上限規範。
• 未滿一年公共債務（短期債務）：包括「國庫券」與「短期借款」。係國庫為因應庫款淡旺季收支調節之短期融通手段，依國庫法規定不列入總預算歲入，不得充作經常性政事支出財源。

2. 特種公務會計與普通公務會計之職掌分工（會計法第 16 條）：

• 特種公務會計（公債及賒借特種公務會計／國庫出納會計）：掌理中央政府各項公共債務之法定額度、核定、發行、合約簽訂、未償餘額統制與還本付息。對於未發生實質資金移轉的「核定發行」或「契約簽訂」，須作備忘／控制性分錄以嚴格控管舉債額度與法定負擔。
• 普通公務會計（中央政府各機關公務會計／總會計普通公務帳）：以「預算執行」為核心。凡列入中央政府總預算歲入之長期債務（公債、借款），於款項繳庫時應於普通公務帳認列歲入（公債收入、借款收入）及公庫存款；未編入總預算之短期融通性債務（國庫券、短期借款），普通公務會計不參與調度管理，故無分錄。

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解題方法

1. 問題一：特種公務會計於「核定發行或契約簽訂時」

• 此階段尚未涉及金錢收付，但特種公務會計須統制法定債務額度及未來應履行之債務責任：
• 公債：於核定發行時，借記「核定發行公債」，貸記「應付公債」。
• 借款：於契約簽訂時，借記「簽訂借款契約」，貸記「應付借款」。
• 國庫券：於核定發行時，借記「核定發行國庫券」，貸記「應付國庫券」。
• 短期借款：於契約簽訂時，借記「簽訂短期借款契約」，貸記「應付短期借款」。
• （註：學理上亦有學者認為未滿一年之短期借款與國庫券，簽約或核定時因屬短暫額度融通調度，得於實際撥款發售時再入帳而作「無分錄」；但特種公務債務會計完整制度係以全面控管四類債務之核定額度為原則，故均設立備忘控制借貸分錄。）

2. 問題二：普通公務會計於「售出繳庫或撥入國庫時」

• 關鍵在於「是否列入中央政府總預算歲入」：
• 公債（平價售出繳庫）：屬總預算歲入項目，借記「公庫存款」，貸記「公債收入」（或「舉借公債收入」）。
• 借款（撥入國庫）：屬總預算歲入項目，借記「公庫存款」，貸記「借款收入」（或「賒借收入」）。
• 國庫券（售出繳庫）：屬調節國庫短期收支之融通，未列入總預算歲入，普通公務帳不為任何紀錄，註明無分錄。
• 短期借款（撥入國庫）：同屬未滿一年之庫款調度融通，未列入總預算歲入，普通公務帳不為任何紀錄，註明無分錄。

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選項分析（各類公共債務會計處理剖析）

本題為申論分錄題，以下逐類分析四大公共債務在兩類會計帳之處理理由：

本題以命題當年（民國 107 年）之法規與政府會計公報為準。現行預算法第 4 條及政府會計公報體系架構迄今維持一致。

核心觀念

1. 政府執行組織之範疇：依「政府會計觀念公報第一號」及「政府會計準則公報第一號」之規定，中央與地方政府為遂行其施政目的，依法令設置之執行組織，主要包括：政事機構（公務機關）、公營事業機構（事業機構），以及非營業特種基金組織（作業組織及特定目的組織）。
2. 預算法之基金分類：依「預算法第 4 條」規定，基金分為兩大類、六種：

• 普通基金：歲入之供一般用途者。
• 特種基金：歲入之供特殊用途者，細分為：
• (1) 營業基金：供營業循環運用者。
• (2) 債務基金：依法提及或統籌供償還公債之本息者。
• (3) 信託基金：為國內外機關、團體或個人之利益，依所定條件管理或處分者。
• (4) 作業基金：凡經付出仍可收回，非營利性之事業或作業循環運用者。
• (5) 特別收入基金：有特定收入來源而供特殊用途者。

3. 組織與基金之對應：執行組織係行政主體為施政所設立之實體架構；基金則為依法律或特別約定設立並專供一定目的之獨立會計與預算個體。作答切入點在於精準說明「何種組織型態」在財務與預算運作上歸屬於「何種基金」。

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解題方法

本題為標準的公報與法規綜合申論題，解題結構應採「雙層次對應法」：

1. 第一層次（界定組織範圍）：嚴格依照政府會計公報之規範，將政府執行組織依運作屬性歸納為三大範疇（政事機構、公營事業機構、作業組織／非營業特種基金組織）。
2. 第二層次（連結基金類別）：援引預算法第 4 條，從「歲入用途（一般 vs. 特殊）」及「營運性質（公務無償、營業循環、自給自足作業、專款專用、受託代管）」剖析各執行組織所屬之基金類別。

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選項分析

本題為申論題，無選項設計。針對題目之兩大問項，逐層進行法理對照與核心要點剖析如下：

一、執行組織之範圍剖析

1. 政事機構（公務機關）：

• 指各級政府依法令設立，負責推動與執行一般政務、國防、外交、治安、司法及公務行政等非營利性任務之各級機關及其附屬機關。

2. 公營事業機構（事業組織）：

• 指政府獨資、合資或依法設立，採企業化方式經營，以生產、銷售商品或提供公共公用勞務為業務，具備營運循環性質之組織。

3. 作業組織及其他非營業特種基金組織：

• 作業組織：指依法提供特定公共設施、財物或勞務，具有自給自足精神，經付出仍可收回之組織（如公立學校、公立醫院、特定作業機關等）。
• 特定目的管理組織：指專為管理特定專款專用財源、償債業務或信託保管事務而依法設立之委員會或行政單位。

二、各執行組織所屬預算法第四條基金類別對照

1. 政事機構（公務機關）之基金歸屬：

• 主要歸屬：普通基金。政事機構之運作經費主要來自人民納稅之一般性歲入，供一般公務政務支出，不具特定用途或營業循環性質，列入各級政府總預算（公務預算），故屬於預算法第 4 條第 1 款所稱之「普通基金」。
• 兼管性質：若公務機關依法兼辦或經管特定專款，該特定專款則獨立成立特種基金，但公務機關本身主體仍屬普通基金。

2. 公營事業機構之基金歸屬：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）之《中央總會計制度》規定為準（現行法規已於民國 109 年配合新公務會計制度修正施行）。

1. 報表性質與定位： 「公務支出實現數與公庫撥入數分析表」係公務機關財務報表應編製之分析參考表之一。公務機關之預算執行係採「修正發生基礎（現行稱為具有權責發生基礎色彩之預算基礎）」，而公庫撥款係採「現金基礎」。因此，預算執行報表（如經費累計表）所列之「公務支出實現數」，與公庫集中支付實際撥出之「公庫撥入數」兩者常產生時間性與項目性的差異，必須編製此表以勾稽兩者之調節關係。

2. 調節核心邏輯： 以「公務支出實現數」為出發點，調節計算至「公庫撥入數」： $\text{公庫撥入數} = \text{公務支出實現數} + \text{加項} - \text{減項}$

• 加項：本期「公庫已撥款，但尚未列入本年度公務支出實現數」之事項。
• 減項：本期「已列入本年度公務支出實現數，但公庫本期並未撥付現金」之事項。

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解題方法

解析本表編製架構，必須從公務機關集中支付制度下的金流與會計帳務處理切入：

1. 加項推導（使公庫撥入數大於公務支出實現數之項目）：

• 機關向公庫請撥款項後形成「預付款項」，此時公庫已撥入資金，但因尚未取得單據結銷，未計入經費累計表之支出實現數，故應加計。
• 以前年度已認列之應付歲出款或保留款，於本年度簽發付款憑單由公庫支付，此時公庫資金撥出，但屬以前年度支出，不計入本年度公務支出實現數，故應加計。
• 由公庫撥款辦理「退還以前年度歲入款」，資金由公庫撥出，但屬歲入退還性質而非本年度公務支出，故應加計。
• 凡其他由公庫撥付但未列為本年度支出實現者（如本期存出保證金等），均屬加項。

2. 減項推導（使公庫撥入數小於公務支出實現數之項目）：

• 本年度預算已執行並認列為「公務支出實現數」，但期末尚未支付而列為「應付歲出款」（保留數），公庫本年度尚未撥款，故應減除。
• 本年度檢據核銷認列為公務支出實現數，但其資金係於以前年度即由公庫撥付（即沖銷以前年度預付款），本年度公庫並無資金撥出，故應減除。
• 凡其他列為本年度支出實現但本年度未由公庫撥款者，均屬減項。

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項目深入分析

本題為申論題，考生應依中央總會計制度之表件規定，將加項與減項之個別項目與法規定義逐一說明：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規為準。

現行法已於民國 106 年 11 月修正核定新版《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》，並自民國 109 年 1 月 1 日起全面實施新制雙軌架構（預算控制帳與財務帳分立），但「行政院查核彙編決算時普通公務帳不作分錄，俟審計部審定通知到達始作帳務調整」之法理與規範完全一致。

本題主要測驗以下兩大核心規範：

1. 決算審查與審定之權限劃分：依《中華民國憲法》第 105 條、《決算法》第 21 條與第 23 條，以及《審計法》第 34 條規定，各機關單位決算之法定「最終審定權」專屬於監察院審計部。行政院（主計總處）於查核各機關單位決算並彙編中央政府總決算時，對各機關支出實現數所為之修正或減列，本質上屬政府內部總決算編造過程之行政查核與彙編修正，非具備法定確定力之審定，行政院亦不對各機關核發審定通知書。
2. 普通公務帳簿封閉與帳務調整時點：各公務機關普通公務帳於會計年度終了（12 月 31 日）及清理期間終了（次年 1 月 15 日）即已辦理結帳封閉，並據以編製單位決算。依《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》之明文規定，各機關單位決算經主管機關或行政院主計總處查核修正者，普通公務帳不作分錄（即無分錄），僅配合修正單位決算書表相關數據；各機關必須俟接獲審計部「審定通知書」後，始於次年度（審定當年度）普通公務帳進行帳務調整分錄。

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解題方法

本題之解題切入點在於精準掌握「決算編審流程之機關權責」與「會計帳簿登載憑證之法定效力」：

1. 法律程序檢視：

• 各機關編造單位決算 $\rightarrow$ 送審計部、主管機關及行政院主計總處。
• 行政院主計總處查核各機關單位決算並彙編總決算 $\rightarrow$ 行政院會議通過後提出於監察院。
• 審計部審核總決算與各單位決算 $\rightarrow$ 發布「審定通知書」予各機關。

2. 入帳要件判定：

• 普通公務帳在年度結帳後，帳簿即已封閉。行政院於彙編階段減列支出實現數，僅涉及總決算草案與各機關決算表件數字之勾稽修正，機關帳簿不得憑行政院內部審查意見逕行入帳。
• 依《中央政府普通公務單位會計制度之一致規定》，必須以審計部出具之「審定通知書」作為原始憑證，始得於次年度帳上作修正分錄。

3. 題意陷阱辨析： 題目題幹明確指示「當行政院減列支出實現數時」，且括號特別提示「（若無分錄亦請註明，否則不予給分。）」，此為命題委員設定之標準觀念題，測試考生是否混淆「行政院查核」與「審計部審定」。因此，本題三種情形於行政院減列時，普通公務帳均無分錄。

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各情形分析

（一）減列支出實現數改列賸餘繳庫數

• 行政院減列時：無分錄。
• 原因：此時總決算尚在行政院查核彙編階段，審計機關尚未完成法定審定，行政院亦未核發具法律效力之審定通知書，各機關之普通公務帳簿已於年度終了結帳封閉，故不作分錄，僅配合修正單位決算書表相關數字。