109 高普考高考三級 財務審計 內部控制之理論與實務 考古題詳解

核心觀念

本題測驗「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」（以下簡稱《處理準則》）之法定架構與核心實務規範，並結合美國 COSO 委員會《內部控制—整合架構》之學理基礎。本題以命題當年（民國 109 年）法規為準；現行法雖於民國 112、113 年針對資通安全與永續資訊進行微幅增修，但本題所涉之基本架構、目標、要素、申報期限與專案審查規定均維持不變。

關鍵法規條文與觀念包括：

1. 內部控制三大目標（《處理準則》第 3 條）：涵蓋營運效果與效率、報導品質（可靠性、及時性、透明性）及法令遵循。
2. 制度權責劃分（《處理準則》第 4 條）：確立「管理階層設計、董事會通過」之治理分工。
3. 內部控制五大組成要素（《處理準則》第 6 條）：控制環境、風險評估、控制作業、資訊與溝通、監督作業。
4. 自主評估與聲明書申報時效（《處理準則》第 24 條）：每年度自行評估有效性並於法定期限申報之義務。
5. 會計師專案審查之性質與時機（《處理準則》第 25 條、第 30 條至第 32 條）：釐清「財務報表查核」與「內部控制專案審查」之差異，前者每年執行但非對內控出具專案報告，後者屬「特定條件或主管機關要求」時始發動之確信案件。

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解題方法

本題屬於法規申論題型，作答策略為「引法條本旨、切中要點、層次分明」：

• 第 (一) 小題（6分）：依《處理準則》第 3 條第 2 項之精準文字，條列三大目標。每點需帶出關鍵字（效果及效率、保障資產安全、可靠及時透明、法規遵循）。
• 第 (二) 小題（4分）：直接點出「設計者」與「通過者」的主體，並可補充設有審計委員會或獨立董事時之法定決議程序以充實答案厚度。
• 第 (三) 小題（10分）：配分高達 10 分，不可僅列出五大名詞。應逐一列示五大組成要素（COSO 五大元件對應之國內法規名稱），並各以一句話扼要說明其內涵。
• 第 (四) 小題（2分）：精準寫出「會計年度終了後幾個月內」及「公告申報之管道」。
• 第 (五) 小題（3分）：採「先明確結論、後法理析述」結構。先斬釘截鐵回答「否」，再區分「一般財報查核（僅評估內控以設計審計程序）」與「內控專案審查（申請上市櫃、重大弊端或法令特定要求始辦理）」之本質差異。

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解題技巧

1. 名詞精準度：三大目標中的「報導」目標，在現行與民國 109 年法規中已非單純之「財務報導可靠性」，而是擴大為「報導具可靠性、及時性、透明性及符合相關規範」（包含財務與非財務報導），作答時務必使用修法後的標準用語。
2. 主體別混淆：內控之推動是全員參與，但法定「設計責任」在於管理階層（經理人），「最終通過與核決」在於董事會，監察人或審計委員會則是扮演監督角色。
3. 專案審查常見陷阱：許多考生常誤以為上市公司每年有會計師查帳，就等於「每年專案審查內部控制」。切記：會計師每年出具的是「財務報表查核報告」，專案審查內部控制是「出具內部控制審查報告」，兩者依據之審計準則與委任目的完全不同。

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【答案】

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）法規為準，核心依據為當時之「審計準則公報第 43 號──查核財務報表對舞弊之考量」（現行法已配合國際審計準則接軌修正為「審計準則 240 號──查核財務報表對舞弊之責任」）以及 COSO「內部控制──整合架構」。

本科目命題核心在於考驗考生能否精確區分：

1. 舞弊型態之劃分：員工舞弊（以挪用資產為主）與管理舞弊（以不實財務報導、踰越控制為主）的意涵與動機差異。
2. 管理階層逾越內部控制（Management Override of Controls）之手法：準則公報中明定管理階層因具備職權優勢，最常規避內部控制之具體手段。
3. 舞弊防杜責任歸屬：內部控制制度與審計理論中，對防範與偵測舞弊之「主要責任」（管理階層與治理單位）與查核人員「合理確信責任」之明確界定。

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解題方法

本題為標準的三子題申論題，配分比重為 5 分、10 分、10 分，版面架構應採綱舉目張的「法科/準則申論格式」，作答切入點如下：

1. 子題 (一)（5分）：採「主體、手段、目的、主要型態」四要素法下定義。必須精準點出管理階層舞弊多屬「不實財務報導」，且往往涉及濫用職權以「逾越內部控制」，與基層員工之「挪用資產」作對比。
2. 子題 (二)（10分）：直接援引審計準則公報規範之「管理階層逾越控制之常見方法」。至少應列出 5 至 6 大經典手法（如：操縱日記簿分錄、扭曲會計估計假設、提前或延後認列交易、隱匿重大事實、進行非常規或複雜交易、竄改契約條款），每點先立標題再輔以簡要說明。
3. 子題 (三)（10分）：先確立核心原則──「預防與偵測舞弊之主要責任在於管理階層與治理單位」，接著從 COSO 內部控制五大要素層次，分別由「控制環境（基調塑造）」、「舞弊風險評估」、「控制作業設計與落實」、「監督與舉報制度」、「編製允當財務報表」等面向具體論述管理階層之法定與實務責任。

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解題技巧

1. 掌握審計準則公報標準詞彙：作答時切忌口語化，應使用「不實財務報導」、「重大不實表達」、「逾越內部控制」、「管理階層基調（Tone at the top）」、「日記簿分錄」、「會計估計判斷」等專業術語，展現考生專業度。
2. 避免責任混淆陷阱：在子題 (三) 中，考生常誤將「會計師查核責任」混入，務必明確指出查核人員僅負「規劃查核以獲取合理確信」之責任，「防止及偵測舞弊之首要責任在受查者管理階層」，此為得分破題的黃金句。
3. 配分與版面控制：

• 第 (一) 小題 5 分：約寫 5～7 行，重點在於定義完整。
• 第 (二) 小題 10 分：條列 5～6 點，每點兩行，展現準則條文背誦的精準度。
• 第 (三) 小題 10 分：條列 4～5 大責任面向，並強調管理階層自我約束與建置機制的雙重義務。

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【答案】

(一) 管理舞弊之意涵

管理舞弊（Management Fraud）係指組織中具有督導或決策權限之管理階層（一人或數人），故意利用其職位優勢與權力，違反法規、道德或內部控制制度，以獲取不當或非法利益之欺騙行為。其核心意涵包含以下要點：

1. 行為主體與特質：行為人為高階或中階管理人員，由於其熟悉組織控制弱點且擁有超越一般員工之授權，通常伴隨「逾越內部控制」之特性，隱蔽性極高且更難以被常態稽核發現。

核心觀念

本題評量審計人員依據審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」，評估受查者內部控制設計與執行時應具備的核心知識。 註：本題以命題當年（民國 109 年）法規為準；現行我國審計準則體系已全面銜接國際審計準則（ISA 315），整編為審計準則 315 號「辨認並評估重大不實表達風險」，但核心架構與精神一致。

其涵蓋觀念如下：

1. 內部控制之先天限制：內部控制制度無論設計多麼完善，僅能就受查者財務報導之可靠性、營運之效果與效率及相關法令之遵循，提供「合理確信」而非「絕對確信」。
2. 小規模受查者之特性考量：中小企業常見「職能分工受限」與「業主經理人高度主導」，查核人員必須權衡其監督優勢與管理階層踰越控制之風險。
3. 資訊科技（IT）對內部控制之影響：IT 具有自動化、規格化與一致性之特質，能提升控制之有效性，但同時伴隨系統性錯誤、未授權存取及程式變更等特定風險。

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解題方法

本題為標準的申論型記憶與理解題，切入點與得分配置如下：

1. 子題 (一)（5分）：提綱挈領列出內部控制五項核心先天限制，精準點出「合理確信」與限制產生的成因（人為判斷、疏失、串通、踰越、成本效益）。
2. 子題 (二)（10分）：從小規模受查者的「組織結構」、「職能分工」、「業主兼經理人監督」及「查核策略影響」四個維度切入，正反面向兼顧（監督優勢 vs. 踰越風險）。
3. 子題 (三)（10分）：採「對稱式條列法」，將 IT 控制之「優點」與「特定風險」各列出 5 項，並精準援引準則公報之規範用語，展現架構完整度。

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選項分析

本題為申論題，非選擇題，故無個別選項分析。作答關鍵在於切中審計準則公報規範之法條原意與專有名詞，避免使用口語化或非審計專業詞彙。

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解題技巧

1. 掌握配分比重配置內容：

• 第 (一) 小題 5 分，精鍊列出 5 點核心限制，不必長篇大論。
• 第 (二) 小題 10 分，需有深度的論述（論及「職能分工難以落實」、「業主經理人踰越風險」及「證實程序因應」）。
• 第 (三) 小題 10 分，題目明確要求「各舉出五項」，作答必須嚴格標示「優點（五項）」與「風險（五項）」，切忌漏項或未達指定數量。

2. 記憶口訣與關鍵詞：

• 內控限制記憶口訣：「成、判、失、串、踰」（成本效益、判斷錯誤、人為疏失、人員串通、管理踰越）。
• 小規模組織關鍵字：「職能分工受限」、「業主經理人（Owner-manager）」、「管理階層踰越控制」、「非正式化與書面軌跡缺乏」。

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【答案】

(一) 內部控制之限制（5分）

內部控制無論設計及執行多麼嚴密，僅能對受查者達成財務報導目標提供「合理確信」而非「絕對保證」，其主要先天限制如下：

1. 成本效益之考量：建立內部控制制度之成本，原則上不應超過其預期產生之效益。
2. 人為判斷之瑕疵：決策之制定受限於時間壓力、資訊不完整或主觀判斷，可能發生判斷錯誤。
3. 人為操作之疏失：控制程序之執行可能因人員疲勞、疏忽、分心、誤解指引或訓練不足而失效。
4. 人員串通之規避：兩個或兩個以上具不同職責之人員相互勾結（串通），可能突破相互牽制之防線。

核心觀念

本題的核心考點為內部控制架構中的**「職能分工原則」（Segregation of Duties, SOD）與「小型企業補償性控制」（Compensating Controls）**。

在內部控制理論（如 COSO 內部控制整合架構及我國審計準則公報）中，健全的內部控制必須將下列四種**互不相容之職能（Incompatible Functions）**交由不同人員執行，以防杜舞弊或及時發現錯誤：

1. 授權職能（Authorization）：交易的批准或核准。
2. 資產保管職能（Custody）：資產（如現金、支票、存貨）的實際收付與持有。
3. 會計記錄職能（Recording）：日記帳、明細帳與總帳之登錄與過帳。
4. 獨立調節與覆核職能（Reconciliation & Independent Verification）：定期將實體資產與帳載核對、或明細帳與總帳核對。

小型企業常因編制精簡（本題僅有員工兩人與老闆一人），無法落實徹底的細部職分工。在此限制下，關鍵在於避免「資產保管」與「會計記錄」混於同一人，並由具備所有權利益的**「管理者（老闆）親自執行關鍵監督與獨立調節作業」**，以發揮實質的補償性控制功能。

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解題方法

本題之解題應循「四步切入法」：

1. 職能性質定性：將 18 項作業逐一歸類為「授權」、「保管」、「記錄」或「調節／覆核」。
2. 鎖定題目限制條件：

• 前 12 項作業由張三與李四均攤，老闆王五完全不參與前 12 項。
• 老闆王五負擔之作業不得超過 2 項（至多承擔 13 至 18 項中的 2 項）。
• 張三與李四工作能力相當，兩人的工作量應盡可能均衡。

3. 切割核心職責（前 12 項）：

• 將張三定為**「會計／記錄」**角色：負責開立帳單、銷貨日記帳與應收帳款明細帳（項 2）、現金收入日記帳與應收帳款明細帳（項 4）、計算薪資與開立支票（項 7）、整理應付憑證與開立支票（項 9）、現金支出日記帳（項 11），共 5 項。
• 將李四定為**「出納／保管／授權」**角色：負責核可信用（項 1）、收件取出支票與編製收現清單（項 3）、編製存款條（項 5）、將現金存入銀行（項 6）、支票簽署蓋章（項 8、10）、郵寄支票（項 12），共 7 項。
• 防弊關鍵：張三完全不碰現金與支票簽署；李四完全不碰帳簿記錄。

4. 配置後續控制與平衡工作量（第 13 至 18 項）：

• 總作業數 18 項，若王五負擔 2 項，則張三與李四各負擔 8 項，達成工作量絕對均衡（張三 $5+3=8$ 項；李四 $7+1=8$ 項）。
• 第 13 項（憑證註記已付款）：應由支票簽署人（李四）於蓋章時即刻註銷憑證，防止重複請款，分配給李四。
• 第 14、16、17 項：分配給張三。
• 項 14（過帳至總帳）：屬於一般帳務記錄職能之延伸。
• 項 16（寄送客戶對帳單）：由未經手現金之張三根據明細帳寄送，若李四截留現金，客戶收到對帳單會提出抗議，形成外部牽制。
• 項 17（供應商對帳單調節）：張三不負責支票簽章與寄送，由其調節供應商對帳單可驗證付款是否確實。
• 第 15、18 項：分配給老闆王五。
• 項 18（編製銀行調節表）：連結「現金帳」與「銀行存款實體」，若由張三（記帳）或李四（出納）編製，極易掩飾挪用，故必須由老闆親自編製。
• 項 15（應收帳款明細帳與總帳調節，並檢視逾期 90 天帳款）：兼具會計調節與呆帳風險監控，可防範「挪用公款截留挪用（Lapping）」並控管授權風險，極適合老闆親自執行。

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控制作業項目深入剖析（職能屬性與不相容關係）

1. 項 1（核准信用額度）：屬於授權職能。不應由負責銷貨記帳之人擔任，避免為了衝高帳面業績而浮濫核准信用；由李四擔任。
2. 項 2、4（銷貨與收現日記帳、應收帳款明細帳登錄）：屬於記錄職能。不得由經手現金之人兼任；由張三擔任。
3. 項 3、5、6（收現清單編製、存款條填寫、將現金解繳銀行）：屬於資產保管與出納執行。負責人員不得兼任應收帳款帳簿之登錄，防止挪用現金不入帳；由李四擔任。
4. 項 7、9（薪資與各項支出之計算、憑證彙整與支票備妥）：屬於憑證整理與支票編製（記錄）。負責編製支票者不得擁有支票印鑑（簽章權）；由張三擔任。
5. 項 8、10（薪資與各項支出支票之蓋章）：屬於支出之最後授權與簽署。不得由編製支票與帳務人員（張三）兼任，以防虛構支出自簽自領；由李四擔任。
6. 項 11（現金支出日記帳登錄）：屬於記錄職能。由張三根據已蓋章之支票登帳。
7. 項 12（郵寄已蓋章支票）：屬於資產交付職能。不得交由會計張三郵寄，防止虛構受款人時被會計截留支票；由李四擔任。
8. 項 13（已付款憑證蓋章註銷）：防止重複付款之關鍵控制。簽署支票者（李四）在蓋章時，應同時在原始憑證上蓋「已付款作廢」戳記，避免憑證被再度拿去請款。
9. 項 14（過帳至總帳並掃描異常項目）：屬於總分類帳記錄職能。由會計張三負責彙整過帳。
10. 項 15（應收帳款調節與逾期帳齡檢視）：屬於獨立覆核與管理控制。