109 高普考高考三級 財務審計 審計學(包括政府審計) 考古題詳解

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）法規為準，主要測驗我國審計準則公報第 72 號「查核財務報表對法令遵循之考量」（對應國際審計準則 ISA 250）與第 56 號「會計估計與相關揭露之查核」（對應國際審計準則 ISA 540）之核心規範：

1. 審計準則公報第 72 號：著重於「未遵循法令事項」（Non-compliance）之公報法定定義，以及查核人員執行查核程序時應辨認之未遵循法令「警訊／跡象」（Indicators）。
2. 審計準則公報第 56 號：著重於「管理階層偏頗」（Management bias）於會計估計中的具體跡象，以及查核工作底稿作成「偏頗跡象書面紀錄」之審計效益。

法規現況提醒：現行審計準則已配合國際審計準則進行全面編碼與改編（如會計估計準則改採新版架構），惟本題之核心定義、偏頗型態及工作底稿查核精神仍維持一致。

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解題方法

本題為標準的申論法規題，切入重點在於「文字精準、分點條列、命中公報專有名詞」：

1. 第（一）小題之切入點：

• 定義題：必須完整包含「作為／不作為」、「主體範圍（受查者本身或代表受查者之人員）」以及「除外規定（個人不當行為排除）」三個核心要件，缺一不可。
• 跡象題：列舉三項實務上常見且公報明訂之異常狀況（例如：遭主管機關調查裁罰、異常或無合理名目之款項支付、非正常交易模式等）。

2. 第（二）小題之切入點：

• 偏頗跡象題：應從管理階層在「假設選擇」、「估計方法變更」與「點估計值決定」等主觀裁量環節出發，具體說明帶有傾向性的不當作為。
• 書面紀錄功能題：審計底稿紀錄之目的主要在於「查核過程中的動態調整（風險再評估）」與「查核結束時的成果彙總（整體不實表達評價）」，應自此兩大維度切入回答。

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解題技巧

1. 定義題之背誦口訣：

• 記住三要素：「作為或不作為」＋「為公司或以公司名義」＋「排除無關之私德違法」。若漏掉「排除個人行為」，分數通常會被扣減一半。

2. 管理階層偏頗之本質：

• 偏頗（Bias）不必然等於舞弊（Fraud），其可能僅為缺乏中立性；但查核人員必須警覺多項偏頗累積後，極可能導致財務報表產生「重大不實表達」。

3. 工作底稿效益之通用答題模板：

• 審計公報問到「底稿書面紀錄有何助益」時，標準思考路徑均為：「是否有助於評估／修正重大不實表達風險」以及「是否有助於評估財務報表整體是否存有重大不實表達」。

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【答案】

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）適用之我國審計準則公報第 59 號「修修正意見之查核報告」（現行法已修正轉軌為審計準則委員會審計準則 705 號，即 TWSA 705）為核心命題法源，並整合審計準則公報第 55 號「期初餘額之查核」與第 63 號「查核財務報表對法令遵循之考量」。

核心考核重點包含：

1. 「廣泛影響」（Pervasive effects）之法定定義：公報第 59 號第 5 條明定廣泛影響之三個客觀判斷情境。
2. 接受委任後查核範圍受限制之處置程序：公報第 59 號第 11 條及第 12 條規範查核人員受管理階層限制時，從替代程序、評估廣泛性、終止委任至出具修正式意見之階層性因應措施。
3. 查核意見型態之決策架構：依據「導致修正式意見事項之性質」（導因於財務報表之重大不實表達 vs. 無法取得足夠及適切之查核證據）與「影響之廣泛程度」（重大但非廣泛 vs. 重大且廣泛）所構成之雙維度矩陣。

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解題方法

1. 子題（一）切入點：直接援引審計準則公報第 59 號第 5 條之法定定義，先說明廣泛性用以描述之客觀對象（不實表達之影響或未查出不實表達之可能影響），再精確列出判定具廣泛影響之三種情境（不局限、局限但屬主要部分、涉及關鍵揭露）。
2. 子題（二）切入點：按照查核邏輯之階層順序作答。當替代程序仍無法取得足夠及適切之查核證據時，會計師應依未查出不實表達對財務報表可能影響之嚴重性進行分流：

• 若屬重大但非廣泛：出具保留意見。
• 若屬重大且廣泛：優先考量「終止委任」；若終止委任不可行或法令不允許，始出具「無法表示意見」。並敘明終止委任前之通報義務。

3. 子題（三）切入點：運用「性質－廣泛性矩陣」判斷題目 5 個情境：

• 辨別缺失性質：第 1、2、4、5 點皆屬於「財務報表存有重大不實表達」；第 3 點屬於「查核範圍受限制（無法取得足夠及適切查核證據）」。
• 辨別廣泛程度：題幹僅說明「具重大影響」，並未限定是否達到「廣泛」，故於公報規範下，應依其是否具廣泛影響，分別列出該光譜下應表示之查核意見（保留意見或否定意見／保留意見或無法表示意見）。

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各小題深度分析

（一）對財務報表有廣泛影響之意涵分析

依審計準則公報第 59 號第 5 條規定，「廣泛影響」係用以描述不實表達對財務報表之影響，或因無法取得足夠及適切之查核證據，未查出之不實表達對財務報表可能之影響。依查核人員之專業判斷，對財務報表有廣泛影響之事項係指下列任一情況：

1. 不局限性：不局限於財務報表之特定要項、科目或項目。
2. 主要性：雖局限於財務報表之特定要項、科目或項目，但該等要項、科目或項目代表或可能代表財務報表之主要部分。
3. 關鍵性：涉及揭露時，該揭露對使用者瞭解財務報表係屬關鍵。

（二）無法取得足夠及適切查核證據時會計師應採取之措施

依審計準則公報第 59 號第 11 條及第 12 條，會計師如因管理階層限制且無法執行替代程序以取得足夠及適切之查核證據時，應採取下列措施：

1. 出具保留意見：若查核人員認為未查出之不實表達對財務報表之可能影響屬重大但非廣泛，應出具「保留意見」。
2. 終止委任或出具無法表示意見：若查核人員認為未查出之不實表達對財務報表之可能影響屬重大且廣泛，致使保留意見不足以傳達情況之嚴重性時：

• 應在適用之法令允許且可行之情況下，終止委任。
• 如於出具查核報告前終止委任係屬不可行，或適用之法令所不允許，查核人員應出具無法表示意見。

3. 履行溝通責任：查核人員於終止委任前，應向治理單位報告於查核過程中所辨認出可能導致修正式意見之任何不實表達。

（三）各項查核結論或報告狀況之查核意見分析

1. 期初餘額存有重大不實表達且未適當處理：

• 法規依據：審計準則公報第 55 號第 10 條及第 59 號。
• 性質分析：此情況屬於受查者財務報表存有重大不實表達。若其影響屬重大但非廣泛，應表示「保留意見」；若其影響屬重大且廣泛，應表示「否定意見」。

2. 未遵循法令事項具重大影響且未適當反映：

核心觀念

本題考查政府審計的工作性質，關鍵在於分辨「以適當標準考核機關施政，並探究偏離標準原因」屬於哪一類審計。

依命題當年（民國 109 年）《審計法》的規定，審計機關辦理審計時，得考核各機關施政計畫、預算執行、工作績效等事項，並就未達目標或偏離標準的情形，查明原因。這類工作著重機關施政或計畫執行的經濟性、效率性與效果性，屬於績效審計的範疇。

解題方法

先抓題幹中的兩個線索：「以適當之標準考核」及「考核施政偏離標準之原因」。題目不是在查核財務報表是否允當表達，也不是單純確認是否遵守法令，而是在評估施政表現並分析偏離標準的原因。因此應選擇績效審計。

本題涉及《審計法》規定，解題以命題當年（民國 109 年）法規為準。

選項分析

核心觀念

本題考審計準則公報第 66 號「書面聲明」的證據性質，以及未取得書面聲明時對查核報告的影響。以命題當年（民國 109 年）法規為準。

書面聲明是管理階層向查核人員提供的書面聲明，用以確認特定事項或支持其他查核證據。它是查核人員必須取得的查核證據；但書面聲明本身不足以對其涉及的事項提供足夠及適切的查核證據，不能取代其他查核程序與證據。

解題方法

逐項判斷時，抓住兩個關鍵：

1. 是否為必要查核證據：是。
2. 能否單獨提供足夠及適切證據：不能。

再依書面聲明的拒絕提供情形，判斷其報告後果。拒絕提供不等於財務報表必然有重大錯誤，因此不能直接推成「應出具否定意見」。

選項分析

① 書面聲明為必要之查核證據：正確。 第 66 號公報規定，查核人員應向管理階層取得書面聲明。因此書面聲明屬必要查核證據。

核心觀念

本題考「管理階層書面聲明」的日期。依命題當年適用的審計準則公報第六十六號「書面聲明」，書面聲明日期應儘量接近查核報告日，但不得晚於查核報告日。查核報告日通常是查核人員完成必要查核程序、取得足夠及適切查核證據之日；書面聲明則須涵蓋至查核報告日。

解題方法

題目給了三個不同日期：委任日、外勤工作結束日、財務報告上傳日。判斷時應抓住與查核報告日最相關的日期：查核人員於 $X_2$ 年 3 月 5 日結束外勤工作，這是題目所提供最能代表查核工作完成、查核報告日的日期。因此，書面聲明宜簽具於 $X_2$ 年 3 月 5 日。

上傳財務報告至公開資訊觀測站，是後續申報或公開程序的日期，不會因此把書面聲明日期延後。

選項分析

核心觀念

本題考查「統計抽樣」與「非統計抽樣」的區分。兩者的關鍵差異，在於樣本是否以機率方式選取，以及是否使用機率論評估抽樣結果，而不是查核程序的種類。

統計抽樣須具備代表性選樣及機率論評估抽樣結果的特性；非統計抽樣則不以機率論量化抽樣風險，因此仍可採機率選樣，也可採非機率選樣。抽樣只是從母體選取部分項目作為查核對象，並非所有查核程序都能以抽樣方式執行。

解題方法

先分清楚「選樣方法」與「抽樣結果的評估方法」：

• 統計抽樣：以機率方式選樣，並以機率論評估抽樣結果。
• 非統計抽樣：不以機率論評估抽樣結果；選樣可採機率或非機率方式。

因此，非統計抽樣使用機率選樣並無矛盾，(B) 正確。再看其他選項是否把兩種抽樣的差異誤說成選樣方式必然互斥、查核程序全都能抽樣，或查核程序本身不同。

選項分析

核心觀念

本題測驗「審計抽樣」（Audit Sampling）中決定樣本規模（樣本量，Sample Size）之影響因素。 依據我國審計準則公報第 53 號「查核抽樣」（對應國際審計準則 ISA 530；以命題當年民國 109 年適用之公報規範為準；現行審計準則已改編為審計準則 530 號，規範精神一致）： 查核人員在設計抽樣計畫時，樣本量的大小主要受到查核目的、可容忍誤差（偏差率）、可接受之抽樣風險（信賴水準）、預期誤差（偏差率）及母體變異性等因素之影響。

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解題方法

本題為標準的審計學觀念題，切入點為區分**「抽樣前決定樣本量的定量因素」與「抽樣後評估結果的質性考量」**：

1. 事前決定樣本量：在抽樣設計階段，決定樣本量時所輸入的參數皆為「量化指標」（如風險比率、容忍金額門檻、預期錯誤率）與「架構性前提」（查核目的）。
2. 事後分析與評價：發現樣本偏差或不實表達後，查核人員才會深入追查錯誤的性質是故意（舞弊）或無心（過失）、為單一偶發事件還是系統性缺失，此即「錯誤類型」，屬於質性分析，並非事前計算樣本量的直接參數。

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選項分析

• (A) 錯誤類型【非影響因素，為本題正確選項】： 「錯誤類型」（例如：單純疏失、系統性程式錯誤、管理階層舞弊或違反法令等）屬於查核人員抽取樣本後，針對所發現之誤差進行的**「質性考量」（Qualitative Considerations）**。查核人員在事前決定樣本量時，考量的是預期誤差的「大小與頻率（量）」，而非「錯誤的種類或性質（質）」，故錯誤類型非影響樣本量之因素。
• (B) 查核目的【為影響因素】：

核心觀念

本題考查查核人員在財務報表查核中運用分析性程序的時點、目的，以及設計證實分析性程序時評估資料可靠性的考量。

分析性程序是查核人員藉由分析財務與非財務資料間合理的關係，辨認異常波動或不一致，並據以評估查核證據。證實分析性程序是證實程序的一種，可單獨使用或與細項測試併用，以取得特定聲明的查核證據。

解題方法

先區分分析性程序的三種運用時點：

1. 風險評估階段：用來了解受查者及其環境，辨認可能的不實表達風險。
2. 證實程序階段：依查核人員判斷，用來取得特定聲明的查核證據；通常適用於重大不實表達風險及重要性較低的聲明。
3. 查核結束階段：須運用分析性程序，協助查核人員對財務報表整體是否與其對受查者的了解一致，形成結論。

因此，判斷選項時應注意：證實分析性程序不是主要用來印證整體查核結論；查核年度財務報告並非可以省略分析性程序；評估資料可靠性時，也不只考慮資料能否取得。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員運用分析性程序時，不同程序所能達成的目的。分析性程序是藉由比較財務與非財務資料間合理的關係，評估金額或比率是否符合預期；比較基礎可以是受查者歷年資料、預算、查核人員預期值，或同業資料。

同業比較的主要價值，在於協助查核人員掌握受查者相對於同業的營運特性與產業位置，進而了解其業務及所處環境。若比較結果出現異常差異，才需要進一步分析原因，並評估是否涉及風險或不實表達。

解題方法

題目問的是同業比較分析性程序「最大的效益」，應先辨認其最直接、最廣泛的用途。與同業資料比較，能提供受查者營運狀況的外部參照，協助查核人員了解其業務；這是進一步評估異常、規劃查核程序的基礎。因此，依官方答案選擇「了解受查者的業務」。

選項分析

• (A) 指出可能舞弊：錯誤。 同業比較若發現異常，可能成為進一步查核的線索，但分析性程序本身不能直接指出舞弊，更不能據此認定舞弊已發生。
• **(B) 減少細項測試：錯誤。

核心觀念

本題考查查核人員取得足夠且適切查核證據後，如何依財務報告是否存在重大不實表達，以及其影響是否重大且廣泛，決定查核意見。

題目列出的四種意見為無保留、保留、否定及無法表示意見。其中，「無法表示意見」通常適用於查核人員無法取得足夠且適切的查核證據，因而無法形成查核意見。既然題目已明確說明證據足夠且適切，這種情況便不列入可簽出的意見。

解題方法

先依「證據是否足夠且適切」分類：

• 證據足夠且適切：可依查核結果表示無保留、保留或否定意見。
• 證據不足，且無法取得足夠適切證據：在符合相關條件時，可能表示無法表示意見。

因此，題目問「最多」可簽出幾種，將四種意見扣除無法表示意見，剩下三種。

選項分析

核心觀念

本題考查「繼任會計師」查核前期財務報表時，如何在查核報告中說明前期財務報表由其他會計師查核。依命題當年（民國 109 年）適用的審計準則，繼任會計師若決定在本期查核報告中提及前任會計師的查核，相關說明應列於其他事項段。

解題方法

先辨認本題情境：甲公司 $X_1$ 年度財務報表由 A 事務所查核，$X_2$ 年度改由 B 事務所查核。B 是 $X_2$ 年度的繼任會計師，題目問的是報告中如何交代「$X_1$ 年度財務報表由其他會計師查核」。

這項說明是提供與本期報告相關的背景資訊，並非本期查核意見的基礎、特別重要的事項，或本期查核中最重要的關注事項，因此依題意應置於其他事項段。

選項分析

• (A) 查核意見段：錯誤。 查核意見段表達會計師對本期財務報表是否允當表達的結論。

核心觀念

本題考審計準則公報第 68 號「內部控制缺失之溝通」對缺失類型、溝通對象及溝通方式的規定。以命題當年（民國 109 年）法規為準。

公報所稱的「內部控制顯著缺失」，是指一項或多項內部控制缺失，依查核人員專業判斷，其重要性足以引起治理單位注意；「內部控制其他缺失」則是未達顯著缺失的內部控制缺失。顯著缺失應以書面及時與治理單位溝通，並與適當層級的管理階層溝通。

解題方法

先辨認題目考的是缺失分類、溝通方式，還是溝通對象，再逐項核對公報規定。尤其要留意選項是否把溝通方式說得過於寬泛，或將內部控制缺失直接連結到查核意見。

選項分析

• (A) 錯誤。 公報區分的是「內部控制顯著缺失」與「內部控制其他缺失」，不是「重大缺失、顯著缺失及其他缺失」三類。選項將「重大缺失」誤列為獨立類別。
• **(B) 錯誤。

核心觀念

現金驗證表（proof of cash）是將某一期間銀行對帳單上的收付，與企業現金帳簿的收付逐項核對，並同時調節期初餘額、期間收付及期末餘額的查核程序。它常用來查找未入帳交易、錯誤入帳、收付款跨期，以及挪用資金等情形。

本題考查的是查核程序的分類：

• 交易證實測試：檢查交易是否真實發生、是否完整記錄，以及金額與期間是否正確。
• 細項測試：直接查核資產、負債或權益的期末餘額及其明細，例如確認銀行存款餘額、核對調節項目。

解題方法

判斷程序分類時，看查核人員實際核對的對象與目的。現金驗證表同時追查銀行與帳簿在一段期間內的收付交易，屬於交易證實測試；也藉由期初、期末餘額及調節項目，查核銀行存款餘額的正確性，屬於細項測試。

因此，依題目指定的官方答案，現金驗證表測試歸類為交易證實測試與細項測試。

選項分析

核心觀念

本題考查審計準則公報第46號「會計師事務所之品質管制」中，上市（櫃）公司財務報表查核案件主辦會計師的輪調與回任間隔規定。以命題當年（民國109年）法規為準，主辦會計師通常不得連續執行超過7年，輪調後至少間隔2年，始得回任。

解題方法

辨認題目中的兩個期間：

• $X$ 是主辦會計師輪調前的最長通常任期：7年。
• $Y$ 是輪調後回任前的最短通常間隔：2年。

因此，$X=7$、$Y=2$，符合選項（D）。

選項分析

核心觀念

本題考查審計風險模型中「控制風險」的意義，以及公司內部控制的職務分工。

審計風險可表示為：

$$審計風險 = 固有風險 \times 控制風險 \times 偵查風險$$

其中，控制風險是指某項財務報表不實表達，未能由受查者的內部控制及時預防，或發現並改正的風險。公司若由同一人兼任會計與出納，便缺乏適當的職務分工，可能使收付款、記錄及核對等工作集中於一人，增加舞弊或錯誤未被發現的機會。

解題方法

先辨認題幹所述風險來源：題目指出「會計兼出納」，這是公司內部控制設計上的缺失，核心問題在於控制措施不足。因此，這項風險歸類為控制風險。

判斷時可依風險來源區分：

• 來自交易或業務本身的性質：固有風險。
• 來自內部控制未能預防或發現錯誤：控制風險。
• 來自審計程序未能發現既存不實表達：偵查風險。
• 來自公司營運或經營環境的不確定性：營業風險。

選項分析

核心觀念

本題考查繼續經營會計基礎是否適當，以及其對查核意見的影響。依審計準則公報第 570 號「繼續經營」，若管理階層採用繼續經營會計基礎不適當，且財務報表仍以該基礎編製，財務報表即有重大且廣泛的錯誤表達，會計師應出具否定意見。

解題方法

先判斷問題出在「繼續經營基礎是否適當」，再依財務報表錯誤表達的影響決定意見類型：

• 管理階層採用的會計基礎不適當，代表財務報表整體編製基礎有根本錯誤。
• 這不是單純對某一項目有疑義，也不是查核證據不足；錯誤已影響財務報表整體，故應出具否定意見。

因此，題幹所述情形選 (C) 否定意見。

選項分析

• (A) 無保留意見：錯誤。 無保留意見表示財務報表在所有重大方面均依適用的財務報導架構編製。繼續經營基礎既不適當，便不能出具無保留意見。
• **(B) 保留意見：錯誤。

核心觀念

本題考查首次受委託查核時，查核人員無法對期初餘額取得足夠及適切證據，對各財務報表可能造成的影響。相關準則為「首次受託案件－期初餘額」的查核規範。

期初餘額通常是前期結帳後轉入本期的金額。若查核人員無法確認期初餘額，影響較直接的是本期損益、權益變動及現金流量等期間資訊；但只要本期期末的資產、負債及權益餘額已取得足夠及適切證據，資產負債表仍可能取得無保留意見。

解題方法

先區分財務報表呈現的是「某一時點的餘額」或「一段期間的變動」：

• 資產負債表呈現期末某一時點的財務狀況，重點在期末資產、負債及權益餘額。
• 綜合損益表、權益變動表及現金流量表呈現本期的經營成果或期間變動，常須以期初餘額作為計算或比較基礎。

題目已說明沒有其他導致修正式意見的因素。因此，依官方答案採取的判斷方式，本期末餘額若可查核，最可能仍能對資產負債表出具無保留意見；期初餘額證據不足則較可能影響其他期間報表。

選項分析

核心觀念

本題考查薪資循環的內部控制與舞弊風險辨認。薪資作業常見控制包括職務分工、員工異動通知、工時核准，以及薪資費用的分析性複核。若薪資費用與預算相比出現重大差異，且無法提出合理解釋，表示薪資支出可能含有錯誤或舞弊，查核人員應進一步調查。

解題方法

逐項判斷各選項屬於「降低薪資舞弊風險的控制措施」，或是「顯示異常、需要查核追查的警訊」。前三項描述的是控制程序；D 則直接呈現未能解釋的重大異常，最符合查核人員懷疑舞弊的情況。

選項分析

• (A) 人事部門負責員工薪資之調整。錯誤。 員工薪資調整由人事部門依核准資料辦理，屬於薪資主檔管理控制。若人事部門負責調整、薪工部門負責計算發薪，且有適當覆核，可形成職務分工，降低未經授權調薪或虛列薪資的風險。

核心觀念

本題考審計準則公報第67號「關係人」中，查核人員對關係人關係及交易的風險評估與查核責任。關係人交易可能缺乏一般交易中的制衡，也可能未依公平交易條款進行，因此查核人員須辨認相關重大不實表達風險，並依風險設計查核程序。

依民國109年適用的準則，存在「具支配性影響之關係人」時，查核人員應考量其是否構成導因於舞弊的重大不實表達風險；但不應一律將其視為顯著風險。換言之，準則要求查核人員評估其影響，而非預設必然屬於顯著風險。

解題方法

逐項對照準則中的關係人查核要求，特別留意選項是否把「應考量並評估」寫成「一律視為顯著風險」。其餘選項分別涉及未揭露關係人或交易的追加程序、支配性影響關係人的舞弊風險因子，以及公平交易聲明的查核證據要求。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員對管理階層書面聲明的處理。依《審計準則公報第 58 號「書面聲明」》，管理階層未提供查核人員認為必要的書面聲明時，查核人員應與管理階層討論、重新評估其誠信，並評估此事對其他查核證據可靠性的影響；也應採取適當措施，包括評估對查核意見的影響。

未取得書面聲明本身，不會直接導致查核人員出具否定意見。若因未取得必要聲明而無法取得足夠及適切的查核證據，應依其影響的重大性及廣泛性，評估出具保留意見或無法表示意見。

解題方法

先分辨「未提供書面聲明」與「已發現財務報表有重大不實表達」兩種情況：

• 否定意見適用於查核人員已取得足夠查核證據，並認定不實表達重大且廣泛。
• 未取得必要書面聲明，屬於查核證據受限的問題；若影響重大，通常考慮保留意見或無法表示意見，而非否定意見。

因此，選項中把未提供書面聲明直接連結到「出具否定意見」的做法，最不可能採取。

選項分析

(A) 與管理階層討論該事項。 這是適當處理方式。查核人員應了解管理階層未提供書面聲明的原因，並討論該事項及其對查核工作的影響。

核心觀念

本題考查查核準則中「書面聲明」的日期、取得對象與涵蓋期間。書面聲明是管理階層就特定事項向查核人員作成的書面陳述，不能取代查核人員為取得足夠及適切查核證據所執行的其他查核程序。

解題方法

逐項核對書面聲明的基本要求：日期不得晚於查核報告日；聲明應由對財務報表及相關事項負適當責任並具備相關知識的管理階層出具；如管理階層於年度中更換，現任管理階層仍須就其負責的財務報表作成聲明。判斷收受者時，則要注意聲明是交給查核人員，而非指定以委任會計師為收受者。

選項分析

**(A) 正確。**書面聲明日期應儘可能接近查核報告日，且不得晚於查核報告日。聲明日若晚於報告日，便無法作為查核人員於出具報告前已取得的查核證據。

核心觀念

本題考查查核人員如何依據查核目標選擇樣本來源，驗證銷貨交易的「完整性」。完整性是指所有應記錄的交易都已入帳，重點在查明是否有交易發生了，卻漏未記錄。

解題方法

查核完整性時，應從交易實際發生或產生的原始憑證出發，追查至會計紀錄，確認每筆交易均已入帳。銷貨流程中，出貨單可證明商品已出貨，查核人員可抽取出貨單，再追查至銷貨日記簿及應收帳款明細帳，檢查該筆銷貨是否已記錄。

選項分析

• (A) 客戶訂單：錯誤。 客戶訂單代表客戶提出購買需求，尚不能證明商品已出貨或銷貨交易已發生，因此不適合作為查驗已發生銷貨完整性的主要樣本來源。
• (B) 出貨單：正確。 出貨單可作為商品已出貨的憑證。

核心觀念

本題測驗「審計風險模型（Audit Risk Model）」與「查核人員對評估風險之因應程序（證實程序之性質、時間與範圍）」之連動關係。以命題當年（民國 109 年）適用之審計準則公報第 48 號「查核人員對所評估風險之因應」為準（現行審計準則已改採新編碼為「審計準則 330 號」，兩者規範意旨相同）。

1. 審計風險模型公式： $\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR} = \text{RMM} \times \text{DR}$

• $\text{AR}$（審計風險，Audit Risk）：查核人員對存有重大不實表達之財務報表表示不恰當意見之風險，通常預先設定為可接受之低水準。
• $\text{IR}$（固有風險，Inherent Risk）與 $\text{CR}$（控制風險，Control Risk）：兩者乘積為重大不實表達風險（$\text{RMM}$），屬受查者客觀存在之實體風險，查核人員僅能「評估」，無法直接控制。
• $\text{DR}$（偵查風險，Detection Risk）：查核程序未能偵出重大不實表達之風險。查核人員藉由評估之 $\text{RMM}$，推導出可接受之偵查風險水準： $\text{DR} = \frac{\text{AR}}{\text{IR} \times \text{CR}} = \frac{\text{AR}}{\text{RMM}}$

2. 偵查風險與證實程序之關係：

• 偵查風險是查核人員唯一能藉由設計與執行查核程序直接控制的風險。
• 可接受之偵查風險水準與證實程序的嚴格程度呈「反向變動」：當可接受之偵查風險水準被調降時，代表查核人員容許未查出不實表達的機率降低，因此必須執行更具說服力且更嚴格的證實程序，將實際偵查風險壓低至該水準。

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解題方法

由題幹「調降可接受偵查風險水準」切入分析：

1. 邏輯起點與因果方向： 查核人員評估 $\text{RMM}$ 後，設定可接受之 $\text{DR}$ 水準。若決定調降可接受之 $\text{DR}$，表示查核人員必須採取適當的進一步查核程序（證實程序）予以因應，而非回頭更改前端已評估完成的固有風險或控制風險。
2. 證實程序的因應面向（$\text{N}\cdot\text{T}\cdot\text{E}$）： 降低偵查風險必須全面加強證實程序之性質（Nature）、時間（Timing）與範圍（Extent）：

• 性質（$\text{N}$）：改採更有效、更具佐證力之獨立外部證據或直接查核程序（如由第三方函證取代內部憑證查核）。

核心觀念

本題測驗會計師承接查核案件時，與受查者協議委任條款之法定必載內容，以命題當年（民國 109 年）法規為準，核心依據為審計準則公報第64號「查核案件條款之協議」（現行法已依國際審計準則全面整編為中華民國審計準則第210號「查核案件委任書之協議」）。

依審計準則公報第64號第10條規定，查核案件委任書或其他適當形式之書面協議，其內容應記載之查核案件條款包含下列五大核心要素：

1. 財務報表查核之目的及範圍。
2. 會計師之責任。
3. 管理階層之責任。
4. 編製財務報表所適用之財務報導架構。
5. 提及會計師所出具報告之預期形式及內容，以及該報告之形式及內容可能與預期不同之情況之說明。

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解題方法

本題採「審計公報法定要件」結合「專業職業道德與獨立性」進行雙重檢驗：

1. 核對公報法定必載條款： 公報規定的應記載事項聚焦於「責任歸屬」、「查核範疇」、「法令與報導架構依據」及「報告預期形式」。檢視題幹各項目，①、③、④、⑥ 均屬公報明訂之五大應記載事項。
2. 排除非強制或禁止約定事項：

• 酬金條款（②）：酬金計算與收款方式屬於一般商務委任條款，公報附錄明定會計師可「視情況」於委任書中提及，並非公報強制規定「應」記載之法定核心條款。
• 意見類型（⑤）：查核工作尚未執行前，會計師無法預知查核證據與結論，依職業道德與獨立性規範，會計師絕不得在委任書中預先承諾或約定擬出具之查核意見類型（例如保證出具無保留意見）。公報規範的是提及「報告之預期形式及內容」，絕非「擬出具之意見類型」。

3. 結論判斷： 題目要求選出「不是」公報規定應記載之項目，故為 ② 與 ⑤。

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選項分析

【各評估項目逐一剖析】

• ① 財務報表查核之目的及範圍： 屬於應記載條款。明確界定查核目的在於對財務報表是否允當表達表示意見，並界定查核期間與適用法規之範圍。
• ② 酬金的計算基礎與收款方式： 不屬於應記載條款。

核心觀念

本題測驗「或有事項（或有負債）之查核程序」。 以命題當年（民國 109 年）審計準則為準，主要規範於審計準則公報第 23 號「或有事項之查核」及第 48 號「重大訴訟事件、求償、評估及特定訴訟結果之查核」（現行已整編調適為審計準則 501 號「查核證據——對存貨、訴訟與索賠及部門資訊之特定考量」及相關 TWSA 準則，但核心查核程序與邏輯完全一致）。

或有事項係指起因於過去事件之潛在義務或權利，其最終結果取決於未來一件或數件不確定事件之發生或不發生（例如：未決訴訟、背書保證、稅務爭議、產品瑕疵求償等）。查核人員對或有負債查核之首要目標在於**「完整性」（Completeness）**，即積極搜尋受查者是否存在「未入帳」或「未適當於附註揭露」之潛在負債與承諾。

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解題方法

查核或有事項時，必須採取能「引導出未被揭露之潛在責任」的特定查核程序。標準查核程序通常包括：

1. 詢問管理階層及內部法務人員。
2. 查閱股東會、董事會及其他重要委員會之會議紀錄。
3. 查閱重大合約、借款協議、租賃合約及背書保證紀錄。
4. 取得銀行詢證函（確認背書保證、貼現票據、抵押品）。
5. 檢視法律費用明細及相關憑證，並向受查者外部法律顧問發函詢證（律師函）。
6. 取得管理階層書面聲明書。

解題切入點在於檢視各選項中哪一項程序的查核目的與「發現或有負債」無關。分析性程序雖為常用之實質性程序，但針對「保險費用」進行分析，根本無法揭露公司隱瞞之未決訴訟或對外保證。

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選項分析

• (A) 查閱董事會之會議紀錄：有效程序（不可選） 董事會為公司最高營運決策機構，公司面臨之重大索賠、被起訴案件、對外擔保、重大資本承諾或行政處分，均需提報董事會討論。

核心觀念

本題測驗《審計法》中關於「審計職權之行使方式、管轄分工與專業輔助」之法定規範。本題以命題當年（民國 109 年）法規為準（現行《審計法》相關條文規範亦相同）。核心法條依據如下：

1. 管轄分工（《審計法》第 10 條）：中央各機關及其所屬機關財務審計由審計部辦理；地方各級政府及其所屬機關財務審計，由各該管審計處（室）辦理。
2. 就地審計（《審計法》第 14 條）：審計機關應經常或臨時派員赴各機關就地辦理審計事務。
3. 隨時稽察（《審計法》第 15 條）：審計機關對於各機關一切收支及財物，得隨時稽察之。
4. 諮詢與委託（《審計法》第 16 條）：審計機關遇特殊技術事項，得諮詢專門技術人員或「委託辦理」，但最終審計責任與核定權仍屬原審計機關。

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解題方法

本題採用「法條文字精確對照法」與「排他性字詞警覺法」切入解題：

1. 識別極端與排他用詞：選項 (B) 出現「僅得諮詢」之強烈限制語氣，在公法與審計法規考題中，通常為出題者刻意縮限法定職權的設誤標記。
2. 區分「執行主體」與「核定權責」：審計專業涉及工程、醫藥、資訊等各類專門技術，審計機關編制人力有限，法律賦予「外部借力」之彈性（可諮詢亦可委託辦理）；然而憲法與法律賦予之審計權威不可移轉，故「最終結果之核定權」必須由原審計機關承擔。從法理即可判斷 (B) 的規範扭曲。

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選項分析

• (A) 正確： 依《審計法》第 10 條第 2 項及《審計部組織法》第 14 條規定，地方各機關財務審計由各該管審計處（室）辦理，直轄市政府及其所屬機關財務之審計，依法由該直轄市審計處辦理，敘述完全符合法規。

核心觀念

本題測驗核心為審計人員發覺被審計機關人員有不法或不忠行為時之處理程序、權限劃分與救濟通報機制。 涉及法規主要為《審計法》第 17 條及《審計法施行細則》第 18 條。

備註：本題以命題當年（民國 109 年）法規為準，相關法條迄今均未修正。

法條規範體系包含三個層次：

1. 內部報告與外部通知分際：查核人員（審計人員）僅具內部調查與陳報權，對外作成通知處分等公權力行為，必須以「該管審計機關」名義行之。
2. 責任歸屬與利益迴避：若應負責者為各該機關長官，基於權力制衡與防止包庇，處分通知應向其「上級機關」為之。
3. 行政、監察與司法責任之分工：

• 行政處分：通知各該機關長官或其上級機關。
• 監察責任：審理情節後報請監察院依法處理。
• 刑事責任：移送管轄法院（檢察署）辦理，並報監察院。
• 緊急處分：由「該管審計機關」認定並立即通知從速執行。

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解題方法

本題屬「法條規範細節型」選擇題。解題切入點在於嚴格辨析「行為主體」與「權限程序」：

1. 區分「審計人員」與「審計機關」： 審計人員個人屬於公務員，無對外獨立行文通知其他行政機關之權限；所有對外的處置通知、報請監察院或移送司法機關，均須由「該管審計機關」（審計部或地方審計處、室）依法行文。
2. 檢視緊急處分程序之發動人： 依法規文義，判斷是否有緊急處分必要之主體為「該管審計機關」，而非單一查核現場之「審計人員」；且通知對象亦非由人員直接越級報告審計部後逕行處分。
3. 比對各選項與法定構成要件： 逐一核對選項陳述是否符合《審計法》第 17 條各項及《審計法施行細則》第 18 條之文義。

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選項分析

• (A) 正確： 依《審計法》第 17 條第 1 項規定：「審計人員發覺各機關人員有財務上不法或不忠於職務上之行為，應報告該管審計機關，通知各該機關長官處分之，並得審理其情節，報請監察院依法處理……」本項敘述完全符合法定標準程序（審計人員報告審計機關 $\rightarrow$ 審計機關通知機關長官處分 $\rightarrow$ 得報請監察院依法處理）。