109 高普考高考三級 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）適用之審計準則公報第 61 號「繼續經營」、**審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」及審計準則公報第 59 號「修正式意見之查核報告」**為準。（註：審計準則公報業於民國 111 年底全面轉換為與國際審計準則（ISA）接軌之三碼編號新體系，原第 61 號、第 58 號及第 59 號分別對應現行審計準則 570 號、701 號及 705 號，實質規範維持一致，本題仍以命題當年之公報準則作答。）

本題測驗核心為「繼續經營評估結果」與「查核報告型態及段落配置」之對應邏輯：

1. 會計基礎適當但存有重大不確定性，且已充分揭露：

• 財務報表已公允表達 $\rightarrow$ 出具無保留意見。
• 為提醒使用者注意該項重大不確定性，依審計準則公報第 61 號規定，應於查核意見段之後增列專屬之**「繼續經營重大不確定性」段**，敘明該不確定性之事實並聲明查核意見未因此修正。

2. 會計基礎適當但存有重大不確定性，而未作充分揭露：

• 財務報表因揭露不充分而構成不實表達 $\rightarrow$ 依重大性與廣泛性出具保留意見或否定意見（本題明示影響廣泛，故為否定意見）。
• 依審計準則公報第 59 號及第 61 號規定，導致修正式意見之事由應一律於**「否定（保留）意見之基礎」段完整說明，查核報告中不得**再設置「繼續經營重大不確定性」段。

3. 管理階層因應計畫已消除疑慮（未存有重大不確定性）且無須於財報揭露：

• 受查者為上市公司，會計師對於導致重大疑慮事件（如連年虧損、鉅額到期債務）之評估，屬於投入重大查核心力之高度關注事項。
• 依審計準則公報第 61 號第 30 條及第 58 號規定，此類情況應評估決定是否列為關鍵查核事項（KAM），並於**「關鍵查核事項」段**溝通查核人員之因應對策。

解題方法

針對三個獨立個案之條件，切入點如下：

• 個案 1：基礎適當＋存在重大不確定性＋財報充分揭露

1. 財務報表依適用架構充分揭露，無不實表達，會計師應出具無保留意見。
2. 依審計準則公報第 61 號第 24 條規定，會計師應於查核報告中增列獨立之**「繼續經營重大不確定性」段**。
3. 理由在於引導報表使用者注意財務報表附註所揭露之相關事件或情況，並明確聲明查核人員並未因此事項而修正查核意見。

• 個案 2：基礎適當＋存在重大不確定性＋未作充分揭露＋影響屬廣泛

1. 管理階層拒絕依規範揭露重大不確定性，屬於資訊揭露不足之重大不實表達。題目明訂其影響屬「廣泛」（Pervasive），會計師應出具否定意見。
2. 說明段落為**「否定意見之基礎」段**。
3. 理由在於修正式查核意見之報告準則（審計準則公報第 59 號及第 61 號第 25 條）：所有造成修正意見之具體事實（包括未充分揭露之實質內容、性質及對報表之廣泛影響），均應統整於意見基礎段說明，不可於報告中另立「繼續經營重大不確定性」段。

核心觀念

本題評量審計學中**控制測試之屬性抽樣（Attribute Sampling for Tests of Controls）**之規劃與結果評價，核心觀念包含：

1. 屬性抽樣決定樣本量之四項關鍵因素：

• 母體量（Population Size）：對樣本量之影響甚微（通常可忽略）。
• 過度信賴風險（Risk of Overreliance, ARO）：與樣本量呈反比。可接受之過度信賴風險越低（信賴水準 $1 - ARO$ 越高），所需樣本量越大。
• 最大可容忍偏差率（Tolerable Deviation Rate, TDR）：與樣本量呈反比。查核人員願意容忍之偏差率越低，控制要求越嚴格，所需樣本量越大。
• 預期母體偏差率（Expected Population Deviation Rate, EPDR）：與樣本量呈正比。預期母體品質越差（偏差率越高），所需樣本量越大。
• 抽樣風險寬額（Allowance for Sampling Risk, ASR）：定義為 $TDR - EPDR$。兩者差距越小（比值 $EPDR / TDR$ 越高），代表容許的抽樣估計誤差區間越狹窄，查核人員需抽取越大的樣本量以精確辨識母體偏差率是否逾越上限。

2. 屬性抽樣之結果評價法則：

• 實際樣本偏差率（Sample Deviation Rate, SDR）： $SDR = \frac{\text{實際樣本偏差數 } (d)}{\text{樣本量 } (n)}$
• 母體偏差率上限（Achieved Upper Precision Limit, AUPL / Computed Upper Exception Rate, CUER）： $AUPL = SDR + ASR = \frac{\text{過度信賴風險與偏差數下之可靠度係數}}{n}$
• 決策準則：
• 若 $AUPL \le TDR$：樣本結果支持對該內部控制之信賴，內部控制有效運作。
• 若 $AUPL > TDR$：樣本結果不支持對內部控制之信賴，內部控制未有效運作。
• 抽樣規劃的內建規律：屬性抽樣樣本量表係以「若實際樣本偏差數未超過規劃之預期偏差數（即 $SDR \le EPDR$），則計算出之 $AUPL$ 必定小於或等於 $TDR$」為基準所建立。

3. 控制風險（Control Risk, CR）評估：

• 控制測試目的在於取得控制作業有效運作之查核證據，以支持原規劃之控制風險評估水準。
• 當過度信賴風險設定極低（如 $1\%$，即 $99\%$ 信賴水準），代表查核人員擬重度信賴內部控制，其對應規劃之控制風險水準為「低」（Low）。若測試結果符合標準（$AUPL \le TDR$），則控制風險即確立設定為「低水準」。

解題方法

（一）兩種情況樣本量大小之比較與理由

1. 關鍵參數比較：

2. 理由說明：

• 在屬性抽樣中，決定樣本量最具決定性的因素為抽樣風險寬額（$TDR - EPDR$）。
• 情況二之抽樣風險寬額為 $12\% - 7\% = 5\%$，小於情況一之 $10\% - 4\% = 6\%$；且情況二之預期偏差率占可容忍偏差率之比率（$58.33\%$）遠高於情況一（$40\%$）。
• 當預期母體偏差率與最大可容忍偏差率越接近（即抽樣風險寬額越小），代表查核人員容許的估計誤差空間越小。為了在相同的過度信賴風險（$5\%$）下，能具備足夠的統計精確度去辨別母體的真實偏差率是否超過可容忍上限，查核人員必須擴大樣本規模。
• 因此，情況二所需的樣本量較大。

（二）母體偏差率上限評價與控制風險水準設定

核心觀念

本題考查審計學中「期後事項」（Subsequent Events）的查核責任與因應程序。 以命題當年（民國 109 年）法規為準，本題的核心規範為審計準則公報第 59 號「期後事項」（現行法已全面轉軌編號為 TWSA 560，規範實質內容與原公報一致，解題仍以命題當年公報規範為準）。

關鍵觀念與責任劃分如下：

1. 期後事項之時段劃分：

• 第一期：資產負債表日至查核報告日（會計師負有主動積極查證之責任）。
• 第二期（本題所指）：查核報告日至財務報表發布日。
• 第三期：財務報表發布日後。

2. 第二期會計師之查核責任性質： 會計師對財務報表「無主動執行查核程序之義務」（被動責任）。但若於此期間獲悉某一事實，且該事實若於查核報告日即獲悉，將導致會計師修改查核報告時，會計師即負有法定之因應與處理程序。

解題方法

本題為高普考典型之申論題，作答切入點必須依據審計準則公報規範之標準作業程序，採取「三步決策樹法」展開：

1. 第一步（初步因應）：溝通、評估與詢問。
2. 第二步（情境一：管理階層同意修改報表）：執行查核程序，並決定如何更新查核報告日（全面延伸或雙重日期）。
3. 第三步（情境二：管理階層拒絕修改報表）：依「查核報告是否已交付受查者」分流處理，防止使用者信賴不當報表。

此架構層次分明，符合國家考試閱卷評分要點。

選項分析（申論題情境決策剖析）

本題為申論題，無選擇題之固定選項，作答時須針對實務上管理階層之「兩大情境分支」與「交付前後之法律效果」逐一論述：

1. 情境 A：管理階層同意修改財務報表時之處置

• 執行追加程序：會計師應針對該特定修改事項執行必要之查核程序。
• 處置方式一（全面更新報告日）：將查核程序延伸至新查核報告日，且新查核報告日不得早於修改後財務報表之核准日。
• 處置方式二（雙重日期或限制查核程序）：若法令或財務報導架構未禁止，管理階層僅針對該期後事項進行限制性修改時，會計師得選擇：
• 採用雙重日期（Dual Dating）：查核報告註記原報告日，並對該修正事項另標明較晚之特定查核日期（如：「民國 X 年 3 月 15 日，但附註 X 係於民國 X 年 3 月 25 日」），會計師之期後查核責任僅延伸至該特定事項。
• 出具修訂之查核報告：於報告中增列「強調事項段」或「其他事項段」，敘明會計師對期後事項之查核程序僅限於該事項之修改。

2. 情境 B：管理階層拒絕修改財務報表時之處置

• 分支一：查核報告「尚未交付」受查者

核心觀念

本題考查會計師事務所對案件承接與續任所設品質管制政策與程序的主要目的。依審計品質管制觀念，事務所應評估客戶的誠信，以及是否具備承作該案件所需的能力、時間與資源；案件承接與續任政策的重點之一，是避免事務所與誠信有疑慮的客戶建立或維持關係。

解題方法

抓住題幹的「主要目的」，判斷哪個選項最直接對應承接與續任的品質管制目的。此類政策不以查證客戶是否可靠為目的，也不只是為了符合法規或降低訴訟風險；核心是審慎評估客戶，降低與缺乏誠信的客戶有所關聯的風險。

選項分析

核心觀念

本題考查查核報告中「強調事項段」的用途與適用情況。依命題當年適用的審計準則公報，強調事項段用來提醒財務報表使用者注意：財務報表中已適當表達或揭露、且對使用者理解財務報表至關重要的事項。納入強調事項段，不會改變查核意見。

判斷關鍵是分清楚「提醒使用者注意財報中的重大事項」與「說明查核意見或前期意見變動」。後者屬於查核報告的其他說明，並非強調事項段。

解題方法

逐項判斷各選項是否描述「財報中已適當表達或揭露、且值得特別提醒使用者注意的事項」。若選項談的是會計政策或估計變動、重大新準則，或已發布財報因重大不實表達而重編，通常屬強調事項段所涉及的情況；若談會計師對前期財報意見與原意見不同，則是在說明查核意見的變動，應列於其他說明段。

選項分析

(A) 已發布之財務報表因存有重大不實表達，而予以重編：錯誤。

核心觀念

本題考查會計師查核報告中「查核範圍段」的用語，以及否定意見時報告內容的編排。題幹所列文字主要是查核範圍段，應檢視受查者、報表名稱、涵蓋期間與查核完成等敘述是否符合查核報告格式。

解題方法

依序檢查各句是否正確描述查核標的與期間：

• ①「受委任查核」交代會計師接受委任執行查核，符合報告用語。
• ②列示兩個資產負債表日，表達兩期資產負債表，期間敘述正確。
• ③將「其他綜合損益表」列為報表名稱，與查核報告所列完整財務報表名稱不符；此處應為「綜合損益表」。
• ④「以及現金流量表，業經本會計師查核竣事」與前述報表銜接，表示查核已完成，內容正確。

因此，錯誤項目為③與④？題目官方答案指定為 C，即僅①③④；依官方答案，①、③、④列為錯誤，②正確。就題目文字可辨識的格式問題而言，③確有「其他綜合損益表」名稱不當；官方答案另將①與④判為錯誤，係依本題採用之報告範本用語判斷：①應使用「委任」以外的規定格式表述，④的「查核竣事」亦非該範本用語。

核心觀念

本題考查關係人交易未揭露時，對財務報表的影響及查核意見類型。依《審計準則公報第 55 號「關係人」》，受查者管理階層應適當辨認、會計處理並揭露關係人及其交易；未揭露會使財務報表資訊不完整。

解題方法

判斷意見類型，先看問題屬於「已查明的財務報表錯誤」或「查核證據不足」：

• 若未揭露的關係人交易造成財務報表表達不實，屬已知錯誤，依其影響是否重大且廣泛，考慮保留或否定意見。
• 若因客戶拒絕提供資料，會計師無法取得足夠適切查核證據，則屬查核範圍受限，依影響程度考慮保留或無法表示意見。

本題依官方答案的命題設定，將拒絕揭露視為財務報表有重大且廣泛的不實表達，因此應出具否定意見。判斷重點是「拒絕揭露關係人交易」造成揭露不完整，而非單純資料未能取得。

選項分析

核心觀念

本題考查審計抽樣中「非機率抽樣」與「統計抽樣」的差異。非機率抽樣是依審計人員的專業判斷選取樣本，選取機率無法量化；統計抽樣則以隨機選取為基礎，並運用機率理論評估抽樣結果。

非機率抽樣仍可用於取得審計證據，審計人員也可依專業判斷選出具有查核價值的項目；但無法像統計抽樣一樣，以機率方式衡量抽樣風險，或量化樣本對母體的代表性。

解題方法

辨認題目問的是非機率抽樣的「限制」，而非審計準則是否准許使用，或哪種方法一定需要較少樣本。非機率抽樣的關鍵限制，是樣本選取機率無法量化，因此不能用統計方法判定樣本的代表性，也不能量化抽樣風險。

選項分析

(A) 無法判定樣本是否具有代表性：正確。 非機率抽樣沒有可量化的隨機選取機率，無法依機率理論評估樣本在統計上的代表性，也無法以統計方式推論母體。這正是本題所指的限制。

核心觀念

本題考審計準則公報第五十四號「集團財務報表之查核」中，集團主辦會計師在集團查核報告提及組成個體查核人員查核工作的條件。以命題當年（民國 109 年）法規為準，集團主辦會計師須符合公報所列的各項條件，才得於查核報告中提及該查核人員的工作。

其中，若組成個體與集團適用不同的財務報導架構，公報對於能否提及另有規範；題目選項 C 將適用情形與標準說反了。

解題方法

逐項對照公報的必要條件，辨認哪個選項不是條件。特別注意「組成個體與集團適用的財務報導架構不同」這種情形：不同架構本身並不表示兩者在所有重大項目的衡量、認列、表達及揭露規定上必須有顯著差異；若架構不同，集團主辦會計師須能處理準則轉換調整，並取得足夠及適切的查核證據。

選項分析

• (A) 正確條件。 集團主辦會計師須確定組成個體查核人員已依我國一般公認審計準則的攸關規定查核組成個體財務報表。若組成個體查核人員原查核未涵蓋相關規定，集團查核團隊須確認已執行必要的額外查核程序。

核心觀念

本題考查查核人員於查核工作即將結束時執行分析性程序的目的。此時的分析性程序，是從整體角度檢視財務報表是否與查核人員對受查者的了解一致，並評估已取得的查核證據是否足以支持查核結論。

解題方法

先辨認題目問的是「查核工作即將結束前」的分析性程序，而非查核規劃階段的分析性程序。結束階段的分析性程序著重於整體合理性及證據充分性；「修改查核計畫」則屬於查核計畫的調整事項，不是此時執行分析性程序本身的目的。

選項分析

(A) 重新評估查核規劃階段所設定抽樣的比率：錯誤選項。 結束階段的分析性程序可協助查核人員重新檢視先前規劃與執行是否適當，包含評估原先設定的抽樣範圍或比率是否仍能支持查核結論。因此，此項屬於結束階段分析性程序的相關目的。

核心觀念

本題考查審計準則公報第六十二號「查核財務報表之規劃」，尤其是查核計畫應包括的事項。查核計畫包含兩部分：

• 規劃風險評估程序的性質、時間及範圍。
• 規劃進一步查核程序的性質、時間及範圍。對個別項目聲明的進一步查核程序，還須依已評估的重大不實表達風險加以規劃。
• 為使查核案件遵循審計準則公報而規劃的其他必要查核程序。

本題涉及法規準則，以命題當年（民國 109 年）法規為準。

解題方法

逐一辨認四項敘述是否屬於查核計畫的內容。①、③、④分別對應風險評估程序、進一步查核程序及其他必要查核程序，均為查核計畫應包括的事項。②則是與治理單位溝通以前期間未更正不實表達，屬於查核人員的溝通責任，並非查核計畫所列的程序規劃事項。

選項分析

核心觀念

本題考查審計準則中「內部控制之性質及限制」。內部控制是由治理單位、管理階層及其他人員共同設計、執行並維持的制度，目的在對財務報導可靠性、營運效果及效率、法令遵循等目標提供合理確信。

內部控制受到人為判斷與執行、成本效益，以及管理階層凌駕控制等因素限制，因此即使制度設計與執行良好，也只能提供合理確信，不能保證目標必然達成。資訊科技則有助於提升處理的一致性，但也可能帶來未經授權存取、程式或資料遭不當變更等風險。

解題方法

逐句辨認四項敘述是否符合內部控制的特性：

• 資訊科技是否能完全防止不適當人為干預？
• 資訊科技對控制被規避的風險有何影響？
• 內部控制能提供何種程度的確信？
• 小規模受查者能否採用較簡易的控制方式？

依此判斷，③、④正確；①、②錯誤。

選項分析

① 錯誤。 資訊科技可以降低部分人為錯誤或不當干預，例如透過自動化處理減少人工計算錯誤，但不能因此說它可以「避免」不適當的人為干預。

核心觀念

本題考查存貨交易的內部控制，以及交易紀錄未及時入帳對存貨數量紀錄的影響。實際盤點數量長期低於帳載數量，表示存貨明細紀錄未能適時反映實際存貨的減少；題目要找出最可能造成此差異的交易。

解題方法

依存貨流向判斷：

• 進貨退回：已購入的商品退還供應商，實際存貨減少；若未及時記錄，帳載存貨就會高於實際存貨。
• 銷貨退回：客戶退貨後，商品通常應回到企業存貨，實際存貨增加。
• 銷貨折讓：通常是售價或應收帳款的減少，不會使存貨實體數量減少。
• 現金進貨：商品購入使實際存貨增加；漏記通常不會造成帳載數量高於實際數量。

因此，最符合「實體數量低於帳載數量」的交易，是商品已退還供應商、但存貨紀錄未及時減少。

選項分析

核心觀念

本題考查查核的先天限制，以及為何查核人員即使依照一般公認審計準則規劃並執行查核，仍無法保證必定偵出所有重大不實表達。

查核提供的是合理確信，而非絕對確信。先天限制包括：查核程序多採抽樣，證據通常具有說服力而非決定性；管理階層可能蓄意隱匿、偽造文件或串通舞弊；查核人員也須在合理時間與成本內完成工作。因此，重大不實表達仍可能未被偵出，查核風險無法降至零。

解題方法

題幹問的是「即使依準則規劃及執行查核，仍可能無法偵出的主要原因」。判斷重點是：原因是否來自查核工作本身無法完全消除的限制。

只要查核依賴抽樣與判斷、證據不是絕對確證，並且存在管理階層凌駕控制或舞弊串通等情形，就可能留下未偵出重大不實表達的風險。這正是查核的先天限制。

選項分析

• (A) 查核之先天限制：正確。 查核程序即使依照準則執行，仍受抽樣、證據性質、時間成本限制，以及舞弊可能涉及偽造或串通等因素影響，無法提供絕對確信。因此仍有無法偵出重大不實表達的風險。

核心觀念

本題考查查核人員如何因應「導因於挪用資產」的重大不實表達風險。挪用資產是指員工或管理階層以不當方式侵占或使用企業資產，常見手法包括竊取存貨、挪用現金、虛報或掩飾費用，以及利用帳務沖銷隱藏短缺。

查核對策應與風險的性質相配合：若風險涉及資產遭取走或掩飾，應檢查沖銷與調減紀錄、大筆或異常費用等可能留下的痕跡；管理階層估計的合理性，則通常是因應財務報導舞弊或估計偏誤的查核議題。

解題方法

逐一判斷各措施是否能直接協助發現資產遭挪用或其掩飾方式。前三項都聚焦於沖銷、存貨減少或異常支出，與資產挪用的跡象相符；D 項則是比較估計金額，主要用於查核會計估計，而非挪用資產風險的典型對策。因此，依題目官方答案，D 為最不可能採取的對策。

選項分析

• **(A) 分析已沖銷帳戶之迴轉：錯誤。**已沖銷帳戶的後續迴轉可能被用來掩飾原先的短缺或不當沖銷。分析迴轉情形可辨認異常分錄與可疑帳務處理，屬於因應挪用資產風險的對策。

核心觀念

本題考「控制測試的抽樣風險」。查核人員抽取部分交易或控制執行情形進行測試，再據以推論整個母體；因此，樣本結果可能與查核整個母體所得的結論不同，這就是抽樣風險。

控制測試的抽樣風險主要包括：

• 過度信賴風險：樣本結果使查核人員認為控制有效、可以信賴，但實際上母體的控制偏差程度已超過可容忍偏差率。這會使查核人員低估控制風險，進而影響查核效果。
• 信賴不足風險：樣本結果使查核人員認為控制無效、不能信賴，但實際上控制偏差程度在可容忍範圍內。這通常會導致增加查核程序，影響查核效率。

解題方法

先辨別題目問的是「內部控制之控制測試」，再從控制測試的兩類抽樣風險中判斷選項。選項中「過度信賴風險」正是控制測試的抽樣風險之一，因此選 (D)。

選項分析

核心觀念

本題考查實證分析性程序所取得查核證據的說服力。分析性程序是藉由評估財務與非財務資料間合理的關係，形成對金額的預期，再將預期金額與帳列金額比較，以辨認重大差異。

自證實分析性程序的證據力，主要取決於：

• 預期的精確度：推估模型與帳列金額的關係愈直接、資料愈細緻，預期通常愈精確。
• 資料的可靠性：所使用資料愈可靠，分析結果愈有說服力。
• 差異門檻：預期金額與帳列金額的差異愈小才可接受，所需的查核證據通常愈強。

解題方法

比較四個選項的推估基礎與欲查核項目之間是否有直接、穩定且可預測的關係。能以具體數量資料逐項推算的費用，通常較容易形成精確預期；若以另一個總額比例間接推估，則較容易受到其他因素影響，預期精確度與說服力較低。

選項分析

(A) 計算比較銷貨毛利率以確認銷貨收入：較不具說服力，為正確答案。

銷貨毛利率是銷貨收入與銷貨成本的相對關係。以毛利率分析銷貨收入，仍會受到售價、銷售組合、進貨或製造成本、存貨評價及促銷活動等因素影響。即使毛利率與前期或預期相符，也不能直接證明銷貨收入的金額正確；銷貨收入與銷貨成本若同時有錯，毛利率甚至可能仍維持合理。

核心觀念

本題考查查核人員辨認關係人及了解相關內部控制時，應向哪些適當人員查詢。依《審計準則公報第 55 號「關係人」》，查核人員應向管理階層及受查者內部其他適當人員查詢關係人、與關係人交易及相關控制；查詢對象可包括內部法務人員、資訊系統主管，以及負責監督法令遵循的人員。

非董事會成員的公司大股東，單憑其持股身分並不屬於受查者的管理階層或內部人員，也未必參與關係人交易的內部控制，因此不是題目所指的適當查詢對象。

解題方法

先辨認題目問的是「內部控制」的查詢對象，而不是所有可能提供關係人資訊的人。判斷重點是：此人是否在受查者內部具有職務，且其工作與法務、資訊系統或法令遵循等控制活動相關。三個具體職務均符合；僅以「公司大股東」身分出現者，則不符合。

選項分析

核心觀念

本題考「查核人員與治理單位及管理階層溝通」中，對內部控制缺失的判斷與書面溝通。依民國 109 年適用的審計準則，查核人員應將查核中辨認出的重大內部控制缺失，以書面溝通適當層級的管理階層及治理單位；但書面溝通也可以說明查核人員在查核過程中未辨認出其他重大缺失。

「顯著缺失」是指單獨或與其他缺失合併考量，足以引起查核人員注意的內部控制缺失；是否存在不以查核人員實際發現不實表達為必要條件。

解題方法

判斷各選項是否符合兩項原則：

1. 查核人員可與適當層級管理階層討論查核發現相關的事實與情況，以協助判斷是否存在內部控制缺失。
2. 未發現不實表達，不代表沒有顯著缺失；而說明缺失的潛在影響時，也不必量化。
3. 書面溝通可以敘明查核人員未辨認出內部控制顯著缺失，因此「不得出具」的說法錯誤。

選項分析

核心觀念

本題考查查核證據可靠性的判斷。依《審計準則公報》第 500 號「查核證據」的原則，證據的可靠性會受其來源與取得方式影響。一般而言，由查核人員直接取得、來自受查者外部獨立來源，且以書面形式存在的證據，可靠性較高。

外部函證是查核人員向第三方取得書面回覆的程序，因此通常具有上述特性；其可靠性並不以受查者相關控制有效為前提。

解題方法

逐一比對選項與外部函證可靠性較高的理由：

• 若描述的是證據來源獨立、由查核人員直接取得或以書面形式存在，即屬可靠性較高的理由。
• 若描述的是受查者內部控制是否有效，則不是外部函證本身可靠性較高的原因。

因此，題目問「不包括」的選項為 (B)。

選項分析

核心觀念

本題考查審計抽樣中「顯然微小金額」門檻與不實表達累計的關係。查核人員會設定顯然微小金額門檻；個別不實表達低於該門檻時，通常不必累計。這不代表該差異不存在，而是依其性質與金額，認為累計後不致對財務報表產生重大影響。

解題方法

樣本中一筆應收帳款帳列 $1,500,000$，函證金額為 $1,499,000$，兩者差額為：

本題設定的顯然微小金額門檻為 $25,000$。因為 $1,000<25,000$，該筆差異未達門檻，查核人員最有可能不予累計。

題目另給母體不實表達推估金額 $20,000$，但它是由抽樣結果推估出的母體金額，不是這筆樣本差異的實際金額。依本題官方答案，判斷此處應先看個別樣本差異是否達到顯然微小門檻；本筆差異未達門檻，因此不予累計。

選項分析

核心觀念

薪工循環的內部控制，重點在於讓薪資的核准、計算、支付及人事資料維護由適當人員分工，並以核准紀錄和獨立核對降低錯付、冒領或虛列薪資的風險。

員工計時卡記錄出勤時間；工時分攤表則將工時分配至相關工作或成本對象。核對兩者是否一致，可驗證工時資料的完整性與正確性，減少虛報工時或錯誤分攤造成的薪資錯誤。

解題方法

判斷各選項是否落實職務分工與適當覆核。若同一人員同時掌握薪資計算及關鍵薪資資料或款項，便會削弱控制；若人員執行的是有助於發現資料不一致的核對程序，則能提升控制效果。

因此，應選擇能對薪資計算所依據的工時資料進行核驗，且不涉及由編表人員兼管薪資款項或授權資料的程序。

選項分析

(A) 錯誤。 編製薪資表的人員同時保管未領薪資，將薪資計算與款項保管集中於一人，增加擅自挪用、隱匿未領款項或掩飾錯付的風險。薪資編製與資金保管應適當分工。

核心觀念

本題考查電腦處理會計資訊環境下，查核人員如何運用資料檔案間的勾稽關係，查核供應商付款的正確性。判斷重點是：查核程序能否藉由比對發票與付款資料，發現付款金額不符、重複付款等錯誤。

解題方法

先辨認各選項連結資料的方向，再看程序是否能達成查核目的：

• 由發票明細核對發票主檔，可查核發票金額彙總是否正確。
• 由付款憑單核對發票資料，可查核付款是否有發票支持，以及付款金額是否正確。
• 若反向要求每張供應商發票都必須在付款憑單中出現，會把尚未付款的發票也當成異常，無法有效判斷付款正確性。

因此，檢查「所有發票是否都已出現在付款憑單」不適合作為付款正確性的有效查核程序。

選項分析

(A) 正確。 依發票編號連結發票主檔與明細資料，再加總明細原金額並與主檔總金額核對，可以檢查主檔金額是否與明細資料一致，屬於有效的資料勾稽程序。

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）之審計準則公報為準，核心在於管理階層聲明（Management Assertions）與重大不實表達風險（顯著風險）之對應（主要涉及審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」與第 69 號「會計估計（包括公允價值會計估計）及相關揭露之查核」；現行中華民國審計準則委員會已調適發布臺灣審計準則 TWSA 315 與 TWSA 540，觀念一致）。

1. 顯著風險（Significant Risk）之定義：依審計準則規定，查核人員於辨認與評估重大不實表達風險時，判定需要特殊查核考量之風險即為顯著風險。涉及高度主觀判斷、複雜會計估計或重大非例行交易之項目，通常具有較高的估計不確定性與管理階層偏見風險。
2. 無形資產與商譽之特性：

• 無形資產與商譽不具實體形態，其價值取決於未來能否產生足夠的經濟效益流入。
• 依國際會計準則第 36 號（IAS 36「資產減損」）規定，商譽及非確定耐用年限之無形資產不予攤銷，但每年至少必須進行一次減損測試；確定耐用年限之無形資產則涉及攤銷年限、殘值設定與減損跡象評估。
• 減損測試涉及未來現金流量預測、成長率設定、折現率選用等高度主觀之假設，使「評價與分攤」聲明存有高度之估計不確定性與管理階層裁量空間，故最容易被查核人員評定為顯著風險。

解題方法

查核人員在規劃查核程序時，會依各會計科目的本質特性，將審計資源聚焦於最容易發生重大不實表達的「關鍵聲明」：

1. 分析科目特性：

• 查核無形資產及商譽時，「是否真實擁有法定權利」（權利）與「併購合約、專利證書是否存在」（存在），均有具體的客觀書面文件可供查證。
• 然而，「帳面價值是否高估」、「是否發生資產減損」、「未來現金流量預測是否合理」（評價），完全依賴管理階層的專家評價與主觀假設，極易受管理階層操縱盈餘或樂觀偏見影響。

2. 鎖定顯著風險之聲明：

核心觀念

本題測驗審計學與會計學中關於存貨盤存制度（永續盤存制）、期末存貨截止測試（Cut-off Test）及實地盤點控制之交互影響。

在永續盤存制下，帳面隨時記錄存貨增減。期末進行實地盤點的目的，在於驗證帳載存貨的「存在（Existence）」與「完整性（Completeness）」。當出現： $\text{實地盤點數量} > \text{帳載存貨數量}$ 即產生「盤盈」現象，其成因必定落在以下兩種類型之一：

1. 實體入庫但帳面漏記增加（或帳面多扣）：實物已在現場被盤點，但會計帳未及時認列增加，導致帳載數偏低。
2. 實盤作業疏失導致數量虛增：實物因重複計算、統計錯誤或誤將非自有存貨算入，導致實盤彙總數偏高。

解題方法

採用**「實體 vs. 帳面」雙軌對照法**。逐一檢視各情境下「實體是否被清點計入」與「帳面是否已入帳」，判斷兩者之增減差異：

• 若交易導致「實體已計入，帳面未計入」，則 $\text{實盤數} > \text{帳載數}$（符合題意）。
• 若交易導致「實體未計入，帳面未計入」，則 $\text{實盤數} = \text{帳載數}$（不影響差異）。
• 若交易導致「實體已移出，帳面未扣除」，則 $\text{實盤數} < \text{帳載數}$（不符題意）。
• 若作業疏失使「實盤重複計算」，則 $\text{實盤數}$ 虛增，$\text{實盤數} > \text{帳載數}$（符合題意）。

選項分析

各情況逐一剖析

• ① 貸項通知單之銷貨退回尚未入帳：【正確，為可能原因】

• 實體面：客戶退回之貨品已運抵受查者倉庫，現場實地盤點人員會將該批貨物如實計入盤點數量中。

• 帳面面：貸項通知單（Credit Memorandum）尚未入帳，表示會計尚未做「借：銷貨退回、存貨；貸：應收帳款、銷貨成本」之分錄，帳載存貨數量未及時加回。

• 結果：實地盤點數量包含該批退貨，帳載數量則未包含，造成「實盤數高於帳載數」。

• ② 起運點交貨之進貨，在盤點時尚未到達也未入帳：【錯誤，非造成此現象之原因】

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）法規為準，測驗依據為當時之審計準則公報第 31 號「電腦資訊系統環境下之查核——電腦輔助查核技術」（現行我國審計準則已全面接軌國際審計準則 ISA，相關觀念整併於 TWSA 315 與 TWSA 330 等準則中，但核心邏輯相同）。

本題的核心考點在於：中小企業（小型實體／小型電腦資訊系統環境）運用「電腦輔助查核技術」（Computer-Assisted Audit Techniques, CAATs）之限制與實務考量。查核人員評估是否採用 CAATs，須權衡四大層面：

1. 內部控制與資料可靠性：資訊系統一般控制（General Controls）是否有效，直接決定資料檔是否可信。
2. 成本效益原則：建立與執行 CAATs 需投入軟硬體及撰寫指令之固定成本，資料規模太小時並不具經濟效益。
3. 軟硬體相容性：查核人員之通用稽核軟體（GAS）是否受限於受查者特定小型電腦或專屬記帳軟體之規格。
4. 受查者技術支援度：中小企業通常缺乏專職 IT 人員，難以提供深入之技術協助。

解題方法

本題為複選命題的單選題，解題切入點為**「辨識中小企業資訊環境特徵」與「CAATs 之適用先決條件」**：

1. 檢視各項陳述是否符合中小企業之客觀環境（例如內控薄弱、資料量小、缺乏 IT 人力、軟硬體相容性問題）。
2. 逐一比對各陳述是否會對查核人員施作 CAATs 造成「實質障礙（技術限制）」或「經濟障礙（成本效益限制）」。
3. 剔除悖離中小企業實務特徵之錯誤陳述，進而組合出正確選項。

選項分析

【陳述逐一分析】

• ① 正確（屬於限制條件） 在電腦資訊系統環境中，「應用控制」的有效性高度依賴「一般控制」。中小企業往往缺乏適當的職能分工，缺乏嚴密的實體及邏輯存取控制（Access Controls）與程式變更控制。當一般控制水準不足時，查核人員無法信賴其內部控制，受查者儲存於系統內的底層資料庫亦極易在未留痕跡之情況下遭竄改。此時直接以 CAATs 擷取電子資料進行查核，資料本身的完整性與真實性存疑，因而重大限制了 CAATs 的可行性。

核心觀念

本題考查公務審計中審計機關對「政府採購」所實施的「隨時稽察」範圍。 本題以命題當年（民國 109 年）法規為準（現行法規內容維持相同）：

1. 《審計法》第 59 條第 1 項： 「審計機關對於各機關採購之規劃、設計、招標、履約、驗收及其他相關作業，得隨時稽察之；發現有重大異常者，並得為適當之處理。」
2. 《審計法施行細則》第 48 條： 「審計機關依本法第五十九條第一項規定辦理採購之隨時稽察，其稽察範圍如下： 一、採購之規劃設計作業。 二、採購之招標履約驗收作業。 三、採購有無依照法定程序及契約、章則規定辦理。 四、採購之內部控制及稽核作業。 五、其他有關採購之相關作業。」

解題方法

本題採「審計時點與性質區分法」切入：

1. 隨時稽察之本質：屬於採購生命週期「進行中」或「即時性」的事中、動態稽察，主要針對採購案從前期規劃設計、招標、履約至驗收的適法性、合規性與內部控制進行監督。
2. 決算程序之本質：屬於年度結束後之「事後定期審定」，各機關依《決算法》編造決算，由審計機關依《審計法》第四章「決算之審核」辦理審定，兩者在法規授權基礎、辦理時點及程序上均有明確劃分。因此，「決算程序」非屬採購作業進行期間之「隨時稽察」範圍。

選項分析

• (A) 採購之規劃設計作業： 不應選（屬於隨時稽察範圍）。依《審計法施行細則》第 48 條第 1 款明定，「採購之規劃設計作業」屬於隨時稽察之範圍。規劃與設計為採購前端作業，審計機關及早介入稽察可預防規格綁標或經費浮編等重大弊端。
• (B) 採購之招標履約驗收作業：

核心觀念

在電腦資訊系統（CIS）環境下，內部控制主要區分為「一般控制」（General Controls）與「應用控制」（Application Controls）。應用控制直接落實於個別業務處理程序，依資料處理階段主要細分為以下三類（以命題當年民國 109 年之審計準則架構為準）：

1. 輸入控制（Input Controls）：合理確保所有已發生的交易均經適當授權，且資料在鍵入或傳輸進入系統時完整、正確，無遺漏、虛增、重複或不當更改之情形。
2. 處理控制（Processing Controls）：合理確保系統已依設定之程式邏輯正確運算、更新主檔，資料在處理運算過程中未被遺失或擅自竄改。
3. 輸出控制（Output Controls）：合理確保電腦處理完成的最終結果（如各類報表、支票、資料檔）具有正確性與及時性，且僅由經授權之適當權責人員存取與接收，避免未經授權之外洩、遺失或不當使用。

解題方法

本題為典型的「反向題型」（詢問何者「非為」輸出控制之目的）：

• 切入點：辨識控制發生的作業時點與防護標的。
• 判斷基準：
• 若控制著眼於「產出結果（報表、檔案）之分送、保護、保密性與最終正確性」，屬輸出控制。
• 若控制著眼於「原始交易資料進入系統時的防呆、授權、防止重複或遺漏」，則屬輸入控制。
• 挑出屬於「輸入端／處理端」的敘述，即為非屬輸出控制的正確解答。