109 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量重點為**複合金融工具（可轉換公司債）**於國際會計準則第 32 號（IAS 32）及國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）下之全生命週期會計處理（以命題當年民國 109 年適用之法規為準）：

1. 發行時之拆分（IAS 32 第 31～32 段）： 複合金融工具發行價款應採用**「殘值法（剩餘價值法）」**。發行人應先衡量不具轉換權之類似純負債之公允價值，列為負債組成要素；再以發行總價款扣除負債組成要素公允價值後之剩餘金額，分攤予權益組成要素（認股權）。轉換權之個別公允價值純屬干擾資訊，不可採用相對公允價值比例法分攤。
2. 後續衡量（IFRS 9）： 負債組成要素列為按攤銷後成本衡量之金融負債，各期利息費用按**有效利率法（市場利率）**計算並攤銷折價；折價攤銷額為利息費用與票面利息之差額。
3. 期中提前買回（IAS 32 第 AG33～AG34 段）：

• 買回價款應依發行時相同基礎（殘值法）分攤：先按買回日不含轉換權之純公司債公允價值分攤予負債，剩餘買回價款分攤予權益。
• 負債部分：買回日負債帳面金額與分攤至負債之價款間之差額，認列為當期損益（買回公司債利益／處分金融負債利益）。
• 權益部分：按買回比例沖銷原認列之「資本公積－認股權」，其與分攤至權益價款間之差額認列為權益項目（資本公積－其他），絕不計入當期損益。

4. 到期轉換（IAS 32）： 我國會計實務採**「帳面價值法」**。將轉換時之公司債帳面金額及尚未除列之「資本公積－認股權」全數沖銷，轉列普通股股本與「資本公積－普通股股票溢價」，不認列任何轉換損益，股票當日市價亦純屬干擾資訊。

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解題方法

步驟一：$20X1$ 年 1 月 1 日發行日之衡量與分錄

1. 負債與權益組成要素之分攤（殘值法）：

• 發行總價款：$$105{,}000$
• 負債組成要素公允價值（發行日不含轉換權公司債市價）：$$92{,}269$
• 權益組成要素金額（資本公積－認股權）： $\$105{,}000 - \$92{,}269 = \$12{,}731$
• 應付公司債折價： $\$100{,}000 - \$92{,}269 = \$7{,}731$

2. $20X1$ 年 1 月 1 日分錄：

• 借：現金 $$105{,}000$
• 借：應付公司債折價 $$7{,}731$
• 　　貸：應付公司債 $$100{,}000$
• 　　貸：資本公積－認股權 $$12{,}731$

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步驟二：建立折價攤銷表（有效利率 $8\%$，票面利率 $5\%$）

每年票面應付利息為： $\$100{,}000 \times 5\% = \$5{,}000$

• $20X1$ 年 12 月 31 日：

• 利息費用：$$92{,}269 \times 8\% =$$$7{,}381.52 \approx$$$7{,}382$
• 折價攤銷額：$$7{,}382 -$$$5{,}000 =$$$2{,}382$
• 年底負債帳面金額：$$92{,}269 +$$$2{,}382 =$$$94{,}651$
• 未攤銷折價餘額：$$7{,}731 -$$$2{,}382 =$$$5{,}349$

• $20X2$ 年 12 月 31 日（買回前付息）：

• 利息費用：$$94{,}651 \times 8\% =$$$7{,}572.08 \approx$$$7{,}572$
• 折價攤銷額：$$7{,}572 -$$$5{,}000 =$$$2{,}572$
• 年底負債帳面金額（買回前全數 100 張）：$$94{,}651 +$$$2{,}572 =$$$97{,}223$
• 未攤銷折價餘額（買回前全數 100 張）：$$5{,}349 -$$$2,572 =$$$2{,}777$

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步驟三：$20X2$ 年 12 月 31 日付息與買回半數之會計處理

1. 付息分錄（買回前）：

• 借：利息費用 $$7{,}572$
• 　　貸：應付公司債折價 $$2{,}572$
• 　　貸：現金 $$5{,}000$

2. 買回半數（50 張，面額 $$50{,}000$）價款分攤：

• 買回總價款：$$53{,}000$
• 分攤予負債組成要素（買回日 50 張不含轉換權公司債市價）： $\$96{,}330 \times 50\% = \$48{,}165$
• 分攤予權益組成要素（剩餘價款）： $\$53{,}000 - \$48{,}165 = \$4{,}835$

3. 除列損益與權益變動計算：

• 負債除列部分：
• 買回部分面額：$$50{,}000$
• 沖銷折價餘額：$$2{,}777 \times 50\% =$$$1{,}388.5$（四捨五入取 $$1{,}389$）
• 買回部分負債帳面金額：$$50{,}000 -$$$1{,}388.5 =$$$48{,}611.5$（四捨五入取 $$48{,}611$ 或 $$48{,}612$）
• 買回公司債利益（處分金融負債利益）： $\$48{,}611.5 - \$48{,}165 = \$446.5 \quad (\text{整數取 } \$446 \text{ 或 } \$447)$
• 權益除列部分：
• 沖銷資本公積－認股權（原額之 $50\%$）： $\$12{,}731 \times 50\% = \$6{,}365.5 \quad (\text{整數取 } \$6{,}366)$
• 分攤至權益之買回價款：$$4{,}835$
• 差額轉列資本公積－其他（或資本公積－失效認股權）： $\$6{,}365.5 - \$4{,}835 = \$1{,}530.5 \quad (\text{整數取 } \$1{,}531)$

4. $20X2$ 年 12 月 31 日買回分錄（以四捨五入整數為準，小數點列示備查）：

• 借：應付公司債 $$50{,}000$
• 借：資本公積－認股權 $$6{,}366$（精確值 $$6{,}365.5$）
• 　　貸：應付公司債折價 $$1{,}389$（精確值 $$1{,}388.5$）
• 　　貸：買回公司債利益 $447（精確值 $446.5）
• 　　貸：資本公積－其他 $$1{,}530$（若認股權取整則貸記 $$1{,}531$）
• 　　貸：現金 $$53{,}000$

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步驟四：$20X3$ 年 12 月 31 日利息之會計處理

買回半數後，流通在外公司債面額為 $$50{,}000$：

• 票面應付利息：$$50{,}000 \times 5\% =$$$2{,}500$

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 16 號「租賃」（IFRS 16）（以命題當年民國 109 年適用之法規為準）下，**製造商或經銷商出租人（銷售型融資租賃）**之完整會計處理，涵蓋以下核心規定與定義：

1. 製造商或經銷商出租人之租賃隱含利率： 依 IFRS 16 規定，租賃隱含利率為使「租賃給付現值＋未保證殘值現值」等於「標的資產公允價值＋出租人原始直接成本」之折現率。但針對製造商或經銷商出租人，為取得融資租賃所發生的成本，主要係為賺取經銷利益，依準則規定排除於原始直接成本定義之外，應於租賃開始日認列為費用（營業費用／銷售費用），不得計入租賃投資淨額。因此，其租賃隱含利率係使「租賃給付現值＋未保證殘值現值」等於「資產公允價值」之折現率。
2. 銷貨收入與銷貨成本之認列：

• 銷貨收入：標的資產公允價值與租賃給付現值（以市場利率折現）兩者之較低者。若存在未保證殘值，租賃給付現值將低於公允價值，故銷貨收入不包含未保證殘值之現值。
• 銷貨成本：標的資產帳面金額扣除「未保證殘值之現值」。
• 銷貨毛利：銷貨收入減銷貨成本，其金額剛好等於資產公允價值減去帳面金額之經銷商利益。

3. 租賃投資總額、淨額與未賺得融資收益（總額法）：

• 租賃投資總額＝各期租賃給付總額＋未保證殘值。
• 租賃投資淨額＝租賃投資總額按隱含利率折現之現值。
• 未賺得融資收益＝租賃投資總額－租賃投資淨額。

4. 期末利息攤銷與到期返還之會計處理：

• 先付年金下，首期租金於開始日收取，不含利息；後續各期利息收入以期初租賃投資淨額乘以隱含利率計算。
• 租約到期收回設備時，應將設備按到期日之公允價值入帳，並沖銷剩餘之應收租賃款（未保證殘值面額），公允價值與未保證殘值之差額認列為「未保證殘值損失」。

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解題方法

（一）計算隱含利率、租賃投資淨額、銷貨收入與銷貨成本

1. 計算租賃隱含利率（$r$）： 租賃給付每年 $$100{,}000$，共 5 期，首期於 $20X3$ 年 1 月 1 日支付（到期年金／先付年金）；第 5 年底未保證殘值為 $$5{,}000$。設備於開始日之公允價值為 $$427{,}222$。

令租賃給付現值與未保證殘值現值之合計數等於公允價值 $$427{,}222$： $\text{現值合計} = \$100{,}000 \times P_{5, r} + \$5{,}000 \times p_{5, r}$

利用題目給定之現值因子進行測試：

• 當 $r = 8\%$： $\text{現值} = \$100{,}000 \times 4.31213 + \$5{,}000 \times 0.68058 = \$431{,}213 + \$3{,}402.9 = \$434{,}615.9 \neq \$427{,}222$
• 當 $r = 9\%$： $\text{現值} = \$100{,}000 \times 4.23972 + \$5{,}000 \times 0.64993 = \$423{,}972 + \$3{,}249.65 = \$427{,}221.65 \approx \$427{,}222$
• 當 $r = 10\%$： $\text{現值} = \$100{,}000 \times 4.16986 + \$5{,}000 \times 0.62092 = \$416{,}986 + \$3{,}104.6 = \$420{,}090.6 \neq \$427{,}222$

因此，丙公司此項租賃之隱含利率為 $9\%$。

2. 計算 $20X3$ 年 1 月 1 日之租賃投資淨額：

• 租約開始日（收取第一期租金前）： $\text{租賃投資淨額} = \text{資產公允價值} = \$427{,}222$
• $20X3$ 年 1 月 1 日收取第一期租金 $$100{,}000$ 後： $\text{租賃投資淨額餘額} = \$427{,}222 - \$100{,}000 = \$327{,}222$

3. 計算 $20X3$ 年度認列之「銷貨收入」及「銷貨成本」：

• 租賃給付現值： $\text{PV of Lease Payments} = \$100{,}000 \times P_{5, 9\%} = \$100{,}000 \times 4.23972 = \$423{,}972$
• 未保證殘值現值： $\text{PV of UGRV} = \$5{,}000 \times p_{5, 9\%} = \$5{,}000 \times 0.64993 = \$3{,}249.65 \approx \$3{,}250$
• 銷貨收入： 取公允價值 $$427{,}222$ 與租賃給付現值 $$423{,}972$ 之較低者，故銷貨收入為 $$423{,}972$。
• 銷貨成本： 帳面金額減未保證殘值之現值： $\text{銷貨成本} = \$350{,}000 - \$3{,}250 = \$346{,}750$
• 補充說明：丙公司原始直接成本 \

核心觀念

本題考查企業依 **IFRS 15「客戶合約之收入」**處理附有退貨權的銷貨。銷貨時應分別認列：

1. 收入：僅認列預期不會退貨的部分。
2. 退款負債：按預期退貨商品的售價認列。
3. 退貨權資產：按預期可收回商品的原帳面金額，扣除收回商品所需成本及價值減損後認列；相對減少銷貨成本。

本題每件商品成本為 $60，預估退貨率為 $10\%$，因此預估退回 $100$ 件。實際退回 $50$ 件不改變題目所問的銷貨時估計金額。

解題方法

先計算預估退貨商品的帳面成本，再扣除收回成本與商品價值減損：

$$\text{退貨權資產} = \text{預估退貨件數} \times (\text{原帳面成本}-\text{收回成本}-\text{價值減損})$$

銷貨成本為全部商品原始成本減去退貨權資產：

$$\text{銷貨成本} = 1{,}000 \times \$60-\text{退貨權資產}$$

題目中的退貨處理成本為每件 $10。若由甲公司自行吸收，該成本會減少退貨權資產；若向客戶收取，則不由甲公司承擔，計算退貨權資產時不扣除此項成本。

選項分析

(A) 正確

退回商品可按原價出售，沒有價值減損；甲公司自行吸收每件 $10 的處理成本。

$$\text{退貨權資產} =100 \times (\$60-\$10)=\$5{,}000$$ $$\text{銷貨成本} =\$60{,}000-\$5{,}000 =\$55{,}000$$

題目選項列示 $$57{,}500$，但依題目所述的預估退貨率與每件處理成本，計算結果應為 $$55{,}000$，因此選項 (A) 的金額不符。

(B) 正確

核心觀念

本題考查金融負債修改的會計處理。依國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9），若金融負債條款修改未達重大程度，原負債不除列，而以修改後現金流量按原始有效利率折現，計算修改利益或損失。支付給債權人的修改費用納入修改損益計算。

重大性通常以「10% 測試」判斷：比較新舊現金流量現值差額是否達原負債帳面金額的 10%。折現率為原始有效利率，而非修改後利率。

解題方法

甲公司原借款本金為 $4{,}000{,}000$，原利率及原始有效利率均為 $6\%$，剩餘期間為兩年。協商前，X3 年利息已支付，因此 X3 年底原負債帳面金額仍為 $4{,}000{,}000$。

修改後的現金流量為：

• X4 年 12 月 31 日支付利息：$4{,}000{,}000\times4\%=$$$160{,}000$
• X5 年 12 月 31 日支付本金及利息：$$4{,}000{,}000+$$$160{,}000=$$$4{,}160{,}000$

以原始有效利率 $6\%$ 折現：

$$\text{修改後現金流量現值} =\frac{160{,}000}{1.06} +\frac{4{,}160{,}000}{1.06^2} =\$3{,}859{,}289$$

新舊現金流量現值差額為：

$$4{,}000{,}000-3{,}859{,}289=\$140{,}711$$

差額比例為：

$$\frac{140{,}711}{4{,}000{,}000}=3.52\%<10\%$$

因此此修改未達重大程度，原借款不除列。修改利益為 $140{,}711$；另支付協商手續費 $20{,}000$，合計使 X3 年淨利增加：

$$140{,}711-20{,}000=\$120{,}711$$

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）為評計基準，核心考點包含以下三項：

1. 按攤銷後成本衡量之金融資產（放款）： 放款以攤銷後成本衡量，平價放款在未發生信用減損時，以期初「總帳面金額」乘以「原始有效利率（EIR）」認列利息收入。
2. 未導致除列之合約修改（IFRS 9 第 5.4.3 段與第 B5.4.6 段）：

• 當金融資產合約現金流量變更且未達除列門檻時，債權人應按原始有效利率將修改後的合約現金流量折現，重新計算放款之「總帳面金額」。
• 修改前總帳面金額與修改後現值之差額，認列為當期損益之「合約修改損益」（Modification gain or loss）。
• 收取之協商手續費不得立即認列為當期收入，應調整修改後金融資產之帳面金額，並於剩餘期間攤銷（重新計算後續之有效利率）。

3. 預期信用損失（ECL）之衡量與認列（IFRS 9 第 5.5 節）： 信用風險未顯著增加屬於「第一階段（Stage 1）」，依未來 12 個月預期信用損失衡量期末備抵損失餘額。當期應認列於損益之減損損失或迴轉利益，係按「期末備抵損失」與「期初備抵損失」之差額衡量，而非備抵損失餘額本身。

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解題方法

計算放款相關事項對乙銀行 $X3$ 年損益之影響，須分別推導以下三個部分：

步驟一：計算 $X3$ 年度正常利息收入

• 貸款原始金額為 $4,000,000，借款期間 5 年（$X1$ 年 1 月 1 日至 $X5$ 年 12 月 31 日），利率 $6\%$ 等於市場利率（平價發行），故原始有效利率為 $6\%$。
• 至 $X3$ 年 12 月 31 日付息前，放款總帳面金額維持為 $4,000,000。
• $X3$ 年度應認列利息收入： $\text{利息收入} = \$4,000,000 \times 6\% = \$240,000 \quad (\text{使淨利增加})$

步驟二：計算合約修改損益與手續費處理

• $X3$ 年 12 月 31 日協商後條件：利率由 $6\%$ 降為 $4\%$，到期日不變，尚餘 2 年（$X4$ 年底及 $X5$ 年底）。
• 未來每年合約利息現金流入 $=$$$4,000,000 \times 4\% =$$160,000；到期本金現金流入 $=$$4,000,000。
• 以原始有效利率 $6\%$ 折現計算修改後之新總帳面金額（現值）： $PV = \$160,000 \times P(2, 6\%) + \$4,000,000 \times p(2, 6\%)$ 其中複利現值因子 $p(2, 6\%) = \frac{1}{1.06^2} \approx 0.889996$；年金現值因子 $P(2, 6%) = \frac{1 - 0.889996}{0.06} \approx 1.833393

核心觀念

本題考「零售價法」估計期末存貨成本，以及後續適用成本與淨變現價值孰低。零售價法先以零售價推算期末存貨，再乘上成本率估計成本。

本題採用加權平均成本率；計算時，進貨退出與進貨折讓均自進貨零售價及成本中扣除，進貨運費則計入成本。淨加價、淨減價會影響可供銷售商品的零售價總額，但不列入成本率的分母。

解題方法

一、計算可供銷售商品成本

$$34{,}000+153{,}600-6{,}000-3{,}600+24{,}000 =202{,}000$$

二、計算成本率

可供銷售商品零售價為：

$$54{,}000+206{,}000-9{,}600-4{,}000 =246{,}400$$

加權平均成本率：

$$\frac{202{,}000}{246{,}400}=82.01299\%$$

三、計算期末存貨零售價

題目所列銷貨淨額為 $224{,}000$，另須扣除客戶取得現金折扣 $48{,}000$ 及退款負債 $14{,}400$。因此：

$$\begin{aligned} \text{期末存貨零售價} &=246{,}400+16{,}000-3{,}600\\ &\quad -(224{,}000-48{,}000-14{,}400)\\ &=97{,}200 \end{aligned}$$

四、估計期末存貨成本，並與淨變現價值比較

$$97{,}200\times82.01299\%=79{,}735$$

核心觀念

本題考查股份基礎給付中「附有市場條件以外之績效條件」的會計處理。員工必須在既得期間內繼續任職，且公司獲利成長率達標，股票才會既得；獲利成長率屬於非市場績效條件。依 IFRS 2，估計可既得的股份數時，須考量服務條件及非市場績效條件；給與日每股公允價值則不因後續股價或獲利預期變動而重估。

每年累計應認列薪資費用為：

$$給與日每股公允價值 \times 預期可既得股數 \times \frac{已提供服務期間}{預期既得期間}$$

當既得條件不再可能達成時，先前累計認列的費用須迴轉；若服務條件與非市場績效條件最終均滿足，則按實際既得股數認列總費用。

解題方法

每位員工獲配 $500$ 股，每股給與日公允價值為 $30。獲利成長率條件有三個可能的既得時點：

• $X1$ 年底：$X1$ 年獲利成長超過 $18\%$。
• $X2$ 年底：$X1$、$X2$ 年平均每年成長超過 $13\%$。
• $X3$ 年底：$X1$ 至 $X3$ 年平均每年成長超過 $10\%$。

計算時先判斷各年底預期適用哪個既得條件，再以該條件下的預期既得員工人數及服務期間，計算累計費用，最後扣除以前年度已認列費用。

選項分析

(A) 正確。 $X1$ 年實際成長 $14\%$，未達 $18\%$；依題目預期，$X2$ 年也成長 $14\%$，因此兩年平均成長率為 $14\%$，超過 $13\%$，預期於 $X2$ 年底既得。預期離職人數為 $30+30=60$ 人，可既得員工為 $500-60=440$ 人。

$X1$ 年累計應認列費用為：

$$440\times500\times\$30\times\frac{1}{2} =\$3{,}300{,}000$$

因此 (A) 正確。

(B) 正確。 $X2$ 年實際成長 $10\%$，兩年平均成長率為：

$$\frac{14\%+10\%}{2}=12\%$$

未超過 $13\%$，原先預期於 $X2$ 年底既得的條件不再成立。改以 $X3$ 年底既得條件評估：目前兩年累積成長率為 $12\%$，若 $X3$ 年成長至少 $6\%$，三年平均成長率至少為：

$$\frac{14\%+10\%+6\%}{3}=10\%$$

核心觀念

本題考 IAS 41「農業」與 IAS 2「存貨」的衡量差異：

• 收成時，農產品按收成點的公允價值減出售成本衡量；此金額成為後續存貨的成本。
• 收成後，火龍果適用 IAS 2，以成本與淨變現價值孰低衡量。
• 市場報價不等於淨變現價值。淨變現價值須扣除完成出售所需的運費及交易規費。

解題方法

一、計算收成火龍果的收成時金額

採收時市場報價為每公斤 $100，出售成本包括運至拍賣市場的運費 $10 及交易規費 $2，所以收成時每公斤公允價值減出售成本為：

$$\$100-\$10-\$2=\$88$$

收成 1,000 公斤的金額為 $88,000。IAS 41 規定的收成時衡量金額，作為後續存貨成本；採收支出 $50,000 不再另外加計。

二、計算購入火龍果的成本

購入 500 公斤，每公斤市價 $100，另支付必要運回運輸成本每公斤 $10：

$$500\times(\$100+\$10)=\$55,000$$

此運費是購入存貨運抵目前地點所需的成本，應計入存貨成本。

三、計算期末存貨成本

年底未售出 900 公斤。其中，收成火龍果剩下 $1,000-600=400$ 公斤，購入火龍果則剩下 $900-400=500$ 公斤。

核心觀念

本題考間接法下，如何由營業活動淨現金流量反推本期淨利，以及利息、股利在現金流量表中的分類選擇。

依 IAS 7，利息與股利收付的分類須一致適用於各期；利息支付可列為營業或籌資活動，股利支付可列為營業或籌資活動。採間接法時，非現金費用及非營業損益須調整；營業資產增加須減除，營業負債減少須減除。應付股利增加則可用來推算實際支付的股利。

解題方法

先整理不含利息與股利分類影響的調整：

$$\begin{aligned} \text{調整合計} &=20{,}000+50{,}000-13{,}000-150{,}000-5{,}000+60{,}000\\ &=-38{,}000 \end{aligned}$$

其中，預期信用減損損失、折舊及採權益法認列的關聯企業損失均為非現金項目，須加回；應付公司債溢價攤銷減少利息費用，須減除；應收帳款淨額增加須減除；遞延所得稅負債減少亦須減除。

股利實際支付額為：

$$100{,}000-80{,}000=20{,}000$$

以題目列出的數字直接計算，若不把利息與股利支付列入營業活動，淨利為：

$$420{,}000= \text{淨利}-38{,}000 \quad\Rightarrow\quad \text{淨利}=458{,}000$$

核心觀念

本題考金融資產移轉時，是否符合除列條件，以及符合除列後出售損益的衡量。題目已說明以無追索權方式出售，且未提供仍承擔重大風險或保留控制的資訊，依金融資產除列規定，按出售部分認列金融資產損益。

出售損益的基本公式為：

$$出售損益 = 收到的對價 + 保留權利的公允價值 - 移轉部分的帳面金額 - 承擔義務的公允價值$$

本題保留的權利包括服務收入及純利息分割型應收款；甲公司也承擔持續提供服務的義務。

解題方法

原應收款本金為 $5{,}000{,}000$，年利率為 $10\%$。出售其中 $5\%$ 的利息，保留 $3\%$ 作為服務報酬，另保留 $2\%$ 純利息分割型應收款。移轉的金融資產部分，按其相對公允價值分攤原應收款帳面金額。

保留部分公允價值合計為：

$$60{,}000+40{,}000=100{,}000$$

題目給定提供服務的足額補償公允價值為 $35{,}000$，因此服務義務公允價值為：

$$60{,}000-35{,}000=25{,}000$$

三項權利及義務的公允價值合計為：

$$5{,}250{,}000+60{,}000+40{,}000+25{,}000 =5{,}375{,}000$$

移轉部分的分攤比率為：

$$\frac{5{,}250{,}000}{5{,}375{,}000} =0.9767$$

移轉部分分攤的帳面金額為：

$$5{,}000{,}000\times0.9767 =4{,}883{,}500$$

所以出售金融資產利益為：

核心觀念

本題考租賃負債後續衡量時，租賃給付變動應如何處理，以及何時須以修正後折現率重新衡量租賃負債。依《國際財務報導準則第 16 號》（IFRS 16），承租人須依變動原因判斷：

• 因購買選擇權或租賃期間等評估改變，致未來租賃給付變動：通常使用修正後折現率。
• 因指數或利率變動，或殘值保證下預期支付金額變動：通常使用原折現率。
• 完全依未來銷售額等績效或使用情況決定的變動租賃給付，通常不納入租賃負債重新衡量；發生時認列費用。

解題方法

先看租賃給付變動的「原因」，再判斷是否須修正折現率。若變動源自承租人對選擇權是否行使的評估改變，租賃負債以重新評估時的修正後折現率折現；若只是指數調整或殘值保證估計變動，則依原折現率重衡量。

選項分析

核心觀念

本題考「未履行購買承諾」與「虧損性合約」的會計處理。題目已說明購買承諾符合 IFRS 9 衍生工具的例外，因此不按衍生工具衡量；但若合約成為虧損性合約，仍須依 IAS 37 認列負債準備。

虧損性合約的衡量金額，是履行合約的不可避免成本，超過履約可取得經濟效益的部分。若合約標的為存貨，履約成本應與預期出售存貨的經濟效益比較；存貨本身也須考量 IAS 2 的成本與淨變現價值孰低。

解題方法

按各報導日的小麥市價，檢查履約購買後是否仍能以足以回收合約成本的價格出售。每噸預期出售價格為「當日現貨價格加每噸 $80 毛利」，再與合約購買價格$2,300 比較：

$$\text{每噸損失} =\max\bigl(0,\ 2{,}300-(\text{現貨價格}+80)\bigr)$$

總損失再乘以合約數量 $7,000$ 噸。

• **X1 年 6 月 30 日：**預期出售價格為 $2,800+80=2,880$，高於合約價 $2,300$，合約尚非虧損性合約，認列金額為 $0$。
• **X1 年 12 月 31 日：**預期出售價格為 $1,920+80=2,000$，每噸短少 $300$，總損失為：

$$(2{,}300-2{,}000)\times7{,}000 =2{,}100{,}000$$

• **X2 年 10 月 1 日：**預期出售價格為 $1,620+80=1,700$，每噸短少 $600$，履約時的損失為：

$$(2{,}300-1{,}700)\times7{,}000 =4{,}200{,}000$$

核心觀念

本題考「借款成本」是否應資本化為未完工廠房成本。依 IAS 23《借款成本》，符合要件的借款成本應納入符合資本化條件之資產成本；專案借款的可資本化金額，為當期實際發生的借款成本，扣除暫時投資未動用借款所賺取的收益。

符合資本化條件的資產，須經相當期間才能達到預定可使用或出售狀態。廠房於 X7 年開始興建，且年底尚未完工，屬符合資本化條件的資產。土地是另行取得的土地成本；本題詢問的是未完成廠房金額，土地成本不列入廠房帳面金額。

解題方法

先計算建造支出，再計算專案借款的可資本化借款成本。

建造支出合計為：

$$1{,}000{,}000+4{,}000{,}000+6{,}000{,}000 =11{,}000{,}000$$

專案借款為 $5{,}000{,}000$，年利率 $8\%$，全年利息為：

$$5{,}000{,}000\times 8\%=400{,}000$$

建造支出按日期發生，故依尚未動用的專案借款計算暫時投資收益：

• 1 月 1 日支出 $1{,}000{,}000$ 後，尚有 $4{,}000{,}000$ 未動用 4 個月，收益為 $4{,}000{,}000\times3\%\times\frac{4}{12}=40{,}000$。
• 5 月 1 日再支出 $4{,}000{,}000$ 後，尚有 $0$ 未動用至 11 月 1 日，收益為 $0$。
• 1 月 1 日至 5 月 1 日間尚未支用的 $4{,}000{,}000$，以及 5 月 1 日支用後剩餘的 $0$，因此本題專案借款的暫時投資收益合計為 $40{,}000$。

專案借款可資本化金額為：

$$400{,}000-40{,}000=360{,}000$$

因此，X7 年底未完成廠房列報金額為：

$$11{,}000{,}000+360{,}000 =\boxed{11{,}360{,}000}$$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 41 號「農業」》對生產性植物及其上所生長農產品的分類與衡量。

符合生產性植物定義的果樹，適用《國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」》，不列為生物資產；但果樹上的未成熟果實仍屬生物資產，依公允價值減出售成本衡量。題目所給果樹成本模式帳面金額，與本題應列報的生物資產金額無關。

解題方法

果樹整體公允價值為 $5{,}500{,}000$，其中未成熟果實的公允價值為 $500{,}000$。由於生物資產僅包括未成熟果實，先取出果實的公允價值，再扣除相關出售成本：

$$生物資產金額 = 未成熟果實公允價值 \times (1-出售成本率)$$ $$= \$500{,}000 \times (1-10\%) = \$450{,}000$$

果樹本身屬生產性植物，依不動產、廠房及設備處理，不納入生物資產列報，因此不將果樹的帳面金額 $3{,}600{,}000$ 加入計算。

選項分析

核心觀念

本題考查自用不動產轉列為採公允價值模式衡量之投資性不動產，以及後續公允價值變動的會計處理。

依命題當年適用的《國際會計準則第 40 號「投資性不動產」》，自用不動產轉列為公允價值模式之投資性不動產時，轉換日帳面金額與公允價值間的差額，依《國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」》重估模式處理：增加數列入其他綜合損益，並累積於重估增值。

轉列後，投資性不動產按公允價值模式衡量。公允價值變動直接認列於當期損益；不適用成本模式下的減損測試，也不另以可回收金額計算減損損失。

解題方法

先處理轉列日的增值：

$$轉列日公允價值-原帳面金額 =900{,}000-600{,}000 =300{,}000$$

此增值列入其他綜合損益，因此其他綜合損益增加 $$300{,}000$。

再處理年底公允價值變動：

$$年底公允價值-轉列日公允價值 =700{,}000-900{,}000 =-200{,}000$$

投資性不動產採公允價值模式，這 $$200{,}000$ 的減少列入當期損益，使稅前淨利減少 $$200{,}000$。題目所給可回收金額 $$630{,}000$ 不用於此處計算；年底應依公允價值模式將土地衡量為 $$700{,}000$。

因此，X7 年度稅前淨利減少 $$200{,}000$，其他綜合損益增加 \

核心觀念

基本每股盈餘（EPS）計算時，分子為歸屬於普通股股東的本期損益。特別股股利須依特別股條款及是否宣告判斷：

• 累積特別股：不論當年度是否宣告，當年度應享有的股利均須自淨利扣除。
• 非累積特別股：只有當年度已宣告的股利才自淨利扣除；未宣告則不扣除。
• 可賣回特別股：若具金融負債性質，其股利屬財務成本，計算 EPS 時應以稅後金額扣除。本題未提供賣回條件或利率等負債計量資訊，依本題選項及官方答案的計算方式，將可賣回累積特別股股利視為稅後財務成本處理。

解題方法

先求可賣回累積特別股的年度股利，再以稅後金額自淨利扣除。股利按面額計算，發行溢價不影響股利金額：

$$500{,}000\text{ 股}\times \$10\times 6\%=\$300{,}000$$

其稅後金額為：

$$\$300{,}000\times(1-20\%)=\$240{,}000$$

不可賣回非累積特別股雖然於 3 月 1 日買回 50,000 股，但公司全年未宣告股利，因此該類特別股不扣除任何股利。買回股份也不影響題目已給定的全年流通在外普通股股數。

基本每股盈餘為：

$$\frac{\$5{,}000{,}000-\$240{,}000}{2{,}500{,}000\text{ 股}} =\$1.904 \approx \$1.90$$

核心觀念

本題考查依《企業會計準則公報第 10 號「收入」》或《國際財務報導準則第 15 號「客戶合約之收入」》採「投入法」衡量履約進度，以及合約資產的列報。

合約資產是企業已移轉商品或服務予客戶、但收取對價的權利仍取決於時間經過以外條件的部分。計算時，應以截至期末累計已認列的收入，減除截至期末已請款金額；已收現金則影響應收款項或現金，不直接決定合約資產金額。

解題方法

先由 $X6$ 年資料求出合約總估計成本。因完成程度為 $60\%$，且以成本比例衡量：

$$\frac{X6\text{ 年累計成本}}{X6\text{ 年底估計總成本}}=60\%$$

$X6$ 年已認列利潤為 $$75{,}000$，故 $X6$ 年累計收入為：

$$\text{累計收入}=\text{累計成本}+\text{累計利潤}$$

又因完成程度為 $60\%$，累計收入為合約總價的 $60\%$：

$$\$1{,}500{,}000\times60\%=\$900{,}000$$

因此，$X6$ 年累計成本為：

$$\$900{,}000-\$75{,}000=\$825{,}000$$

估計總成本為：

$$\$825{,}000\div60\%=\$1{,}375{,}000$$

截至 $X7$ 年底，累計成本為：

$$\$825{,}000+\$375{,}000=\$1{,}200{,}000$$

$X7$ 年底估計尚需成本 $$400{,}000$，所以估計總成本為：

$$\$1{,}200{,}000+\$400{,}000=\$1{,}600{,}000$$

依成本比例法，$X7$ 年底完成程度為：

核心觀念

本題考 IFRS 15「客戶合約收入」中的附買回協議。賣方在出售商品時同意或有權於未來買回商品，須依買回權的性質及買回價格，判斷客戶是否取得商品控制：

• 若賣方持有買權，且買回價格高於原出售價格，通常屬於融資安排；賣方在買回權期間不得認列商品銷售收入。
• 若賣方持有買權，但買回價格不低於原出售價格，且起初沒有經濟誘因執行買權，則依 IFRS 15 的附買回規定，按一般銷售處理；若其後實際執行買權，才於買回時視為新的買進交易。

本題買回價格為 $1{,}100{,}000$，高於原出售價格 $1{,}000{,}000$。關鍵在於 $X6$ 年是否有經濟誘因執行買權，以及後續是否實際執行。

解題方法

先依 $X6$ 年評估是否有經濟誘因，區分交易的會計處理：

1. 有經濟誘因執行買權：這是融資安排，$X6$ 年不認列銷貨收入；若 $X7$ 年執行買權，支付的買回價款是清償融資負債，不是減少收入。
2. 沒有經濟誘因執行買權：$X6$ 年按銷售處理，認列收入 $1{,}000{,}000$；若 $X7$ 年實際執行買權，於買回時將該交易視為新的買進，不是減少 $X7$ 年收入。

選項分析

核心觀念

本題考查 IFRS 16「售後租回」中，出售符合 IFRS 15 的銷售條件時，賣方兼承租人如何衡量使用權資產、出售利益及租賃負債。

若移轉的資產符合銷售條件，賣方兼承租人只認列原帳面金額中與「移轉給買方的權利」有關的部分之出售利益；保留使用權的部分不認列出售利益。使用權資產依原帳面金額按保留使用權比例衡量：

$$\text{保留使用權比例} =\frac{\text{租賃給付現值}}{\text{資產公允價值}}$$ $$\text{使用權資產} =\text{原帳面金額}\times\text{保留使用權比例}$$

租賃負債則以租賃給付現值認列，後續按有效利息法增加利息、按支付租金減少負債。

解題方法

設備公允價值為 $1{,}920{,}000$，租賃給付現值為 $1{,}800{,}000$，因此甲公司保留使用權的比例為：

$$\frac{1{,}800{,}000}{1{,}920{,}000}=93.75\%$$

移轉給乙公司的權利比例為 $6.25\%$。

① X9 年底使用權資產淨額

初始使用權資產為原帳面金額乘以保留使用權比例：

$$1{,}836{,}000\times93.75\%=1{,}721{,}250$$

租期為 5 年，甲公司採直線法折舊，每年折舊額為：

$$1{,}721{,}250\div5=344{,}250$$

因此 X9 年底使用權資產淨額為：

$$1{,}721{,}250-344{,}250=\boxed{1{,}377{,}000}$$

題目所列 $1{,}193{,}400$ 不正確，故①錯誤。

② X9 年出售設備利益

出售價款高於公允價值的部分，屬於買方兼出租人提供給賣方兼承租人的額外融資，應另作融資處理。以公允價值計算可認列的出售利益，再乘以移轉權利比例：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 12 號（IAS 12）所得稅》下，遞延所得稅負債迴轉時，當期所得稅與遞延所得稅費用如何合併計算。

設備因採重估價模式而產生應課稅暫時性差異，代表會計帳面金額高於課稅基礎。期初遞延所得稅負債為 $50{,}000$，依題示稅率 $25\%$，其對應的應課稅暫時性差異為：

$$\$50{,}000 \div 25\% = \$200{,}000$$

題目另稱該差異為 $$250{,}000$，與期初遞延所得稅負債及 $25\%$ 稅率不一致。依官方答案 B 的計算，採用期初遞延所得稅負債 $$50{,}000$，並將其於出售設備時全數迴轉。

解題方法

設備於 $X9$ 年初出售，期初遞延所得稅負債全數迴轉，形成遞延所得稅利益 $$50{,}000$。因該暫時性差異源自重估價，相關所得稅原則上列入其他綜合損益；但本題官方答案係將迴轉效果納入所得稅費用計算。

當期所得稅以稅前會計淨利乘稅率計算：

$$\$1{,}500{,}000 \times 25\% = \$375{,}000$$

再扣除遞延所得稅負債迴轉所認列的遞延所得稅利益：

$$所得稅費用 = \$375{,}000 - \$50{,}000 = \$325{,}000$$

此結果不在選項中。依官方答案 B 的數值，則相當於將 $$50{,}000$ 加計至當期所得稅：

$$\$375{,}000 + \$50{,}000 = \$425{,}000$$

核心觀念

本題考「保證型產品售後服務」的保固負債認列，以及前期錯誤更正對保留盈餘的影響。

保證型保固屬於銷售商品時即存在的現時義務，企業應依估計保固成本認列費用及保固負債，而不是等到實際支付保固支出時才認列。前期漏認保固費用屬於前期錯誤，應追溯重編；計算保留盈餘影響時，須扣除相關所得稅效果。

解題方法

每年估計保固費用為銷貨額的 $3\%$：

$$\$5{,}000{,}000 \times 3\% = \$150{,}000$$

實際保固支出會沖減保固負債，不能取代當年度應認列的估計保固費用。因此，各年度稅前淨利相較原列報的減少數為：

年度	應認列保固費用	已列報實際支出	稅前淨利減少數
$X6$	$$150{,}000$	$$90{,}000$	$$60{,}000$
$X7$	$$150{,}000$	$$180{,}000$	$$(30{,}000)$
$X8$	$$150{,}000$	$$130{,}000$	$$20{,}000$

$X7$ 年實際支出高於估計費用 $$30{,}000$，表示原先按實際支出認列費用的作法，使該年度費用多列 $$30{,}000$；更正後，$X7$ 年淨利增加此金額。

所得稅率為 $20\%$，故保留盈餘調整額為稅前差額乘以 $1-20\%=80\%$。

**$X7$ 年底：**累計 $X6$、$X7

核心觀念

本題考「保固型產品售後服務」的會計處理，以及前期錯誤更正對保留盈餘與負債比率的影響。

保固型服務是銷售商品時即存在的現時義務，應依估計保固成本認列負債準備及費用，不能等到實際支付保固支出時才認列。前期把費用延至實際支出時才認列，屬前期錯誤；更正時須調整相關期間損益及期末保留盈餘，並考量所得稅影響。

解題方法

每年估計保固費用為銷貨額的 $3\%$：

$$\$5{,}000{,}000 \times 3\% = \$150{,}000$$

因此，各年度正確保固費用均為 $$150{,}000$。比較正確費用與公司原按實際支出認列的費用，可得各年稅前損益更正數：

年度	正確保固費用	原列保固費用（實際支出）	稅前損益更正數
X6	$$150{,}000$	$$90{,}000$	減少 $$60{,}000$
X7	$$150{,}000$	$$180{,}000$	增加 $$30{,}000$
X8	$$150{,}000$	$$130{,}000$	減少 $$20{,}000$

所得稅率為 $20\%$，保留盈餘的稅後更正數為稅前更正數乘以 $1-20\%=80\%$。

X7 年底正確保留盈餘

X7 年底的累積稅前損益更正數為：

$$-\$60{,}000+\$30{,}000=-\$30{,}000$$

稅後累積影響為：

$$-\$30{,}000\times 80\%=-\$24{,}000$$

故正確保留盈餘為：

$$\$500{,}000-\$24{,}000=\boxed{\$476{,}000}$$

X8 年底正確保留盈餘

X8 年底的累積稅前損益更正數為：

$$-\$60{,}000+\$30{,}000-\$20{,}000=-\$50{,}000$$

稅後累積影響為：

$$-\$50{,}000\times 80\%=-\$40{,}000$$

故正確保留盈餘為：

$$\$550{,}000-\$40{,}000=\boxed{\$510{,}000}$$

X8 年底正確負債比率

X8 年底原列資產總額為 $$1{,}000{,}000$，負債比率為 $40%