114 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查可買回公司債中嵌入買回權的會計處理，以及債券投資人與發行人的分類差異。

• 甲公司（投資人）：債券含有發行人買回權，投資人收取的現金流量可能因買回條款而改變，整體合約現金流量不符合「僅為本金及流通在外本金利息之支付」（SPPI）條件。因此，整項債券投資分類為透過損益按公允價值衡量（FVTPL）；交易成本直接認列為費用。
• 乙公司（發行人）：若嵌入式買回權與主債務合約的經濟特性及風險並未緊密關聯，且整體混合合約非以 FVTPL 衡量，應將嵌入式衍生工具與主債務合約分別處理。乙公司持有買回權，買回權列為衍生金融資產；主債務合約列為金融負債，並以有效利息法按攤銷後成本後續衡量。交易成本依初始認列規定處理。

解題方法與計算

一、甲公司：債券投資按 FVTPL 衡量

甲公司購入時支付 $900,000，交易成本$12,900。FVTPL 金融資產的交易成本不計入資產初始帳面金額，而是立即列為費用。

日期	分錄
X5/1/1	借：透過損益按公允價值衡量之金融資產 $900,000<br>借：交易成本費用$12,900<br>貸：現金 $912,900

每年票面利息為：

$$\$1,000,000 \times 4\% = \$40,000$$

X5 年 12 月 31 日先認列利息收入，再將金融資產調整至公允價值 $950,000：

日期	分錄
X5/12/31	借：現金 $40,000<br>貸：利息收入$40,000
X5/12/31	借：透過損益按公允價值衡量之金融資產 $50,000<br>貸：金融資產評價利益$50,000

X6 年 12 月 31 日認列當年利息收入 $40,000，並將金融資產由$950,000 調整至 $1,025,000，認列公允價值利益$75,000：

日期	分錄
X6/12/31	借：現金 $40,000<br>貸：利息收入$40,000
X6/12/31	借：透過損益按公允價值衡量之金融資產 $75,000<br>貸：金融資產評價利益$75,000

X7 年 1 月 1 日，乙公司以面額 110 買回，甲公司收取 $1,100,000。金融資產帳面金額為$1,025,000，除列時認列處分利益 $75,000：

日期	分錄
X7/1/1	借：現金 $1,100,000<br>貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產$1,025,000<br>貸：金融資產處分利益 $75,000

二、乙公司：主債務與買回權分別處理

乙公司持有買回權，該權利的公允價值變動單獨衡量。依題目提供的資料，買回權初始公允價值為 $50,000，交易成本$20,322 依初始衡量規定分攤至主債務與買回權。主債務部分按攤銷後成本衡量；買回權按公允價值衡量，交易成本分攤至該衍生工具的部分立即認列費用。

主債務初始公允價值為：

$$\$900,000 + \$50,000 = \$950,000$$

交易成本按主債務與買回權公允價值比例分攤：

$$\text{主債務分攤額} = \$20,322 \times \frac{950,000}{950,000+50,000} = \$19,306$$ $$\text{買回權分攤額} = \$20,322 \times \frac{50,000}{950,000+50,000} = \$1,016$$

主債務初始帳面金額為 $950,000-$19,306=$930,694；買回權初始認列$50,000，並將分攤至買回權的交易成本列為費用。

日期	分錄
X5/1/1	借：現金 $900,000<br>借：衍生金融資產—買回權$50,000<br>貸：應付公司債—主債務 $930,694<br>貸：現金$19,306

核心觀念

本題考 equity-settled share-based payment（權益交割股份基礎給付）、服務條件下的預期既得數量，以及限制型股票於既得期間的股利處理。

員工須服務滿三年才取得股票的無條件處分權，因此服務期間為 X2 至 X4。依 IFRS 2，權益交割的員工給付以給與日公允價值衡量，並在既得期間按預期既得的權益工具數量認列費用。給與日每股公允價值為 $57；$60 是一般普通股股價，不能取代題目提供的限制型股票公允價值。

本題股利附有服務條件：員工未符合服務條件離職時，須返還限制型股票及股利。因此，限制型股票發放的現金股利先作為股東分配處理；若股份其後遭沒收，已付股利轉列薪酬費用。股票股利則依實際發放股數與每股面額處理。

解題方法

每位員工取得 10,000 股，10 位員工合計 100,000 股。每股面額 $10，給與日公允價值$57。

• X2 初估 3 位離職，預期既得人數為 $10-3=7$ 人。
• X3 有 2 位員工離職；X3 年底預估總離職人數為 2 人，預期既得人數為 8 人。
• X4 最終既得人數為 8 人。

權益交割酬勞費用以累積金額法計算：

$$\text{截至期末應認列酬勞成本} = \text{預期既得股數}\times \$57 \times \frac{\text{已提供服務期間}}{3}$$

X2 年底累積應認列：

$$7\times10,000\times \$57\times\frac{1}{3} =\$1,330,000$$

X3 年底累積應認列：

$$8\times10,000\times \$57\times\frac{2}{3} =\$3,040,000$$

X3 當期費用為 $3,040,000-$1,330,000=$1,710,000。X4 最終總成本為$8\times10,000\times $57=$4,560,000，故 X4 費用為 $4,560,000-$3,040,000=$1,520,000。

現金股利每股 $3，限制型股票持有人共取得$100,000\times $3=$300,000。股票股利每股 $1，相當於每股面額$10 的 10%，故限制型股票持有人取得 $100,000\times10\%=10,000$ 股股票股利。

(一) X2 年相關分錄

X2 年 1 月 20 日發行限制型股票：

借方	金額	貸方	金額
限制型股票（權益減項）	$1,000,000	普通股股本	$1,000,000

X2 年 1 月 1 日至 12 月 31 日認列員工服務成本：

借方	金額	貸方	金額
薪資費用—股份基礎給付	$1,330,000	資本公積—員工股份基礎給付	$1,330,000

X2 年 6 月 30 日宣告現金股利。流通在外 1,000,000 股，現金股利總額為 $3,000,000；其中限制型股票分得$300,000：

借方	金額	貸方	金額
保留盈餘	$3,000,000	應付現金股利	$3,000,000

X2 年 7 月 31 日發放現金股利：

借方	金額	貸方	金額
應付現金股利	$3,000,000	現金

核心觀念

本題考查其他綜合損益（OCI）項目累積於其他權益後，處分或結清時是否重分類至本期損益。各項目期初貸方餘額均為 $1,000，期末均為$0，因此須判斷哪些項目在處分或結清時會轉列本期損益。

解題方法

逐項辨認處分或結清時的會計處理：

1. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額：處分國外營運機構時，累積換算差額重分類至本期損益，增加損益 $1,000。
2. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資未實現評價損益：處分時，累積於其他權益的評價損益重分類至本期損益，增加損益 $1,000。
3. 不動產、廠房及設備項目之重估增值：處分資產時，重估增值可直接由重估盈餘轉入保留盈餘，不重分類至本期損益，增加損益 $0。
4. 確定福利計畫之再衡量數：再衡量數認列於其他綜合損益，後續不得重分類至本期損益，結清時也不轉入損益，增加損益 $0。

核心觀念

本題考《IAS 7 現金流量表》的間接法：以稅前淨利為起點，調整非現金項目、非營業損益，以及營業資產與負債的增減，再扣除實際支付的所得稅。

預期信用減損損失雖列入損益，但本題明示沒有實際沖銷應收帳款，故屬非現金費用，應加回。應收帳款、存貨等營業資產增加，代表現金流出；合約負債減少，代表先前收取但尚未認列為收入的款項減少，應減除。應付帳款增加則代表保留現金，應加回。

解題方法

以稅前淨利 $1,000,000$ 為起點，逐項判斷調整方向：

調整項目	金額	調整
稅前淨利	$1,000,000	起點
折舊費用	$200,000	加回
專利權攤銷	$50,000	加回
資產處分利益	$10,000	減除
預期信用減損損失	$15,000	加回
應收帳款增加	$10,000	減除
存貨增加	$20,000	減除
合約負債減少	$30,000	減除
應付帳款增加	$40,000	加回
已支付所得稅	$70,000	減除

因此：

核心觀念

本題考「銷貨成本」的計算，以及進貨相關項目的調整。銷貨成本計算式為：

$$銷貨成本 = 期初存貨 + 本期淨進貨 - 期末存貨$$

本期淨進貨以進貨加計由買方負擔的進貨運費，扣除進貨退回、進貨折讓，並納入已發生但尚未入帳的進貨。銷貨退回與銷貨折讓會影響銷貨收入；賣方負擔的銷貨運費列為營業費用，不列入銷貨成本。

解題方法

先計算本期淨進貨：

$$\begin{aligned} 本期淨進貨 &= 進貨 + 進貨運費 + 未入帳進貨 - 進貨退回 - 進貨折讓 \\ &= 50{,}000 + 2{,}000 + 1{,}000 - 3{,}000 - 1{,}000 \\ &= 49{,}000 \end{aligned}$$

應付但未付款的進貨已經發生，應按權責發生基礎認列，故須計入本期進貨。接著計算銷貨成本：

$$銷貨成本 = 5{,}000 + 49{,}000 - 3{,}000 = 51{,}000$$

核心觀念

本題考查 IAS 16《不動產、廠房及設備》的重估模式，以及採用「消除成本法」處理重估時的帳面金額調整方式。重估日須將資產帳面金額調整至公允價值；消除成本法是先沖銷累計折舊，再調整資產成本。

重估前帳面金額為：

$$\$8{,}000-\$1{,}600=\$6{,}400$$

公允價值為 $5,000，因此帳面金額須減少$1,400，差額屬重估減少。

解題方法

先比較重估前帳面金額與公允價值：

$$\$6{,}400-\$5{,}000=\$1{,}400$$

採用消除成本法時，先將累計折舊沖銷：

$$\text{借：累計折舊 }\$1{,}600 \qquad \text{貸：機器 }\$1{,}600$$

沖銷後機器帳面金額為 $6,400。再將帳面金額減至公允價值$5,000，認列重估價損失

核心觀念

本題以命題當年（民國 114 年）適用之「國際會計準則第 28 號（IAS 28）『投資關聯企業及合資』」及企業會計實務為準，核心觀念涵蓋以下要點：

1. 關聯企業股權淨值之劃分（普通股與特別股權益）： 投資公司取得被投資公司之「普通股」股權時，其所享有之股權淨值份額，係以被投資公司之「普通股股東權益」為計算基礎，而非被投資公司之「權益總額（淨資產）」。其關係式如下： $\text{普通股股東權益} = \text{淨資產總額} - \text{特別股權益}$
2. 無投資差額之倒推關係： 題目載明「投資成本與所享有股權淨值份額間無差額」，故： $\text{投資成本} = \text{普通股股權淨值} \times \text{普通股持股比例}$ $\text{普通股股東權益} = \frac{\text{投資成本}}{\text{普通股持股比例}}$
3. 干擾資訊辨識： 題目所給之「X1 年度淨利 $100,000」及「累積特別股現金股利 $20,000」，係用以計算期末採用權益法認列之「投資損益」（衡量普通股股東可獲分配盈餘），與取得日（X1 年 4 月 1 日）當下之特別股股本金額無關。

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解題方法

本題之解題切入點為利用「投資成本無差額」反推取得日之普通股權益，再依權益恆等式求出特別股股本：

1. 步驟一：計算 X1 年 4 月 1 日乙公司之普通股股東權益 甲公司於 X1 年 4 月 1 日以 $64,000 取得 $25\%$ 之普通股，因投資成本與享有股權淨值份額無差額： $\text{乙公司普通股股東權益} = \frac{\$64,000}{25\%} = \$256,000$

2. 步驟二：計算 X1 年 4 月 1 日乙公司之特別股股本 X1 年 4 月 1 日乙公司之淨資產總額為 $320,000。在未有特別股溢價、清算溢價或期初積欠股利之正常情況下，特別股權益即等於特別股股本：

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第 15 號「金融工具」》中金融負債條款修改的處理。債務人因財務困難與債權人協商修改條款時，應比較修改前後債務現金流量的折現金額；若修改後現金流量的折現金額與原負債帳面金額差異達 10% 以上，屬重大修改，應除列原負債並認列債務清償損益。

計算時，修改後現金流量以原負債的有效利率折現；本題另支付的債務協商費用，列入修改後現金流量一併比較。

解題方法

X2 年底原負債帳面金額為 $2,000,000。原借款利率與有效利率均為 6$2,000,000。

修改後條款為：本金 $1,800,000，年利率 3$10,000。每年利息為：

$$\$1,800,000\times 3\%=\$54,000$$

以原有效利率 6% 折現修改後的三年利息及到期本金：

$$\begin{aligned} 修改後現金流量現值 &=\$54,000\times P_{3,6\%} +\$1,800,000\times p_{3,6\%} +\$10,000\\ &=\$54,000\times 2.673012 +\$1,800,000\times 0.839619 +\$10,000\\ &=\$144,343+\$1,511,314+\$10,000\\ &=\$1,665,657 \end{aligned}$$

與原負債帳面金額的差額為：

核心觀念

可轉換公司債包含負債與權益兩項組成部分。發行時，負債部分依不附轉換權但條件相同之公司債市場利率衡量；發行價款超過負債部分公允價值的差額，列為權益中的轉換權組成部分。

發行後買回可轉換公司債時，應將買回支付的價款分配給負債與權益組成部分。負債部分依買回日公允價值衡量；支付價款超過負債公允價值的部分，視為買回權益組成部分，直接減少權益。負債買回損益則為負債帳面金額與負債公允價值的差額。

解題方法與計算

買回總價款為 $2,050,000$，買回日負債部分公允價值為 $1,700,000$，因此分配給權益組成部分的買回價款為：

$$2,050,000-1,700,000=350,000$$

此 $350,000$ 為買回轉換權而支付的金額，直接減少權益。

負債部分帳面金額為 $1,793,800$，高於其公允價值 $1,700,000$，所以除列負債所認列的利益為：

$$1,793,800-1,700,000=93,800$$

負債買回利益增加當期損益，因而增加權益。權益總額淨影響為：

$$-350,000+93,800=-256,200$$

核心觀念

本題考資產負債表中「其他權益」的項目分類。判斷重點是各項貸方餘額是否列入其他權益，而非僅看它是否屬於利益或損益。

解題方法

逐項判斷：

項目	其他權益	理由
(1) 債務工具投資未實現損益	是	透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）的債務工具，其未實現損益列入其他綜合損益，累積餘額列為其他權益。
(2) 權益工具投資未實現損益	是	指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量的權益工具，其未實現損益列入其他綜合損益，累積餘額列為其他權益。
(3) 投資性不動產公允價值調整利益	否	採公允價值模式的投資性不動產，公允價值變動利益列入當期損益，不列入其他權益。
(4) 不動產重估增值	是	採重估模式產生的重估增值列入其他綜合損益，累積餘額列為重估增值，屬其他權益。
(5) 確定福利計畫之再衡量數	否	再衡量數列入其他綜合損益，但不重分類至後續期間損益；其累積餘額列入保留盈餘，不列為其他權益。
(6) 停業單位利益	否	停業單位利益列入當期損益，結帳後反映於保留盈餘，不列為其他權益。

核心觀念

本題考 IFRS 15「客戶選擇權所提供之重大權利」及「以已發生成本相對於預期總成本衡量履約進度」的收入認列。題目已明示續約選擇權構成單獨履約義務，因此須將原合約價款分攤給 X1 年健身服務與續約選擇權；X1 年服務收入則按 X1 年實際成本占該履約義務預期總成本的比例認列。

解題方法

先計算選擇權的重大優惠價值。X2 年續約優惠為正常價格 $12,000 與續約價$8,000 的差額；X3 年的優惠則以正常價格 $14,000 與續約價$8,000 的差額計算，再乘上各年預期續約率：

$$\text{選擇權分攤金額} =(12,000-8,000)\times70\%+(14,000-8,000)\times50\% =5,800$$

因此，合約總交易價格 $10,000 中，分攤給 X1 年服務的金額為：

$$10,000-5,800=4,200$$

X1 年服務履約進度依成本比例計算。X1 年實際成本為 $5,080；三年預期成本合計為：

$$5,080+6,000+7,000=18,080$$

故 X1 年履約進度為：

$$\frac{5,080}{18,080}\approx28\%$$

依題目要求，百分比四捨五入為整數。X1 年服務收入為：

$$4,200\times28\%=1,176$$

核心觀念

基本每股盈餘（EPS）計算時，累積特別股股利應自歸屬於普通股股東的盈餘中扣除。特別股即使當年度尚無領取股利的權利，只要該股利是累積的，計算 EPS 時仍須扣除當年度應計的特別股股利。

本題特別股自 20X3 年起才開始按年率 5% 配息，但其股利率等於同等級特別股在 20X1 年 1 月 1 日發行時的市場股利率。這表示特別股發行時的股利承諾具有折現效果：20X2 年 EPS 應扣除的是按市場利率折現後的特別股股利金額。

解題方法

20X3 年起每年應付的特別股股利為：

$$2{,}000\text{ 股}\times \$10\times 5\%=\$1{,}000$$

20X1 年 1 月 1 日至 20X3 年開始配息相隔兩年。以市場股利率 5% 折現兩年，求 20X1 年 1 月 1 日發行時的股利現值：

$$\frac{\$1{,}000}{(1+5\%)^2} =\frac{\$1{,}000}{1.1025} \approx \$907.03$$

核心觀念

本題考 IFRS 15「附退貨權之銷售」的會計處理。企業移轉產品控制權時，應依預期可取得的對價認列收入；對預期會退回的產品，不認列收入，而是認列退款負債。同時，企業應認列收回退貨商品的資產，並相對減少銷貨成本。

解題方法

合約共銷售 500 單位，每單位售價 $20、成本$15。丙公司估計可取得對價的產品數為 450 單位，故預期退回：

$500-450=50\text{ 單位}$

收入按預期不退貨的 450 單位認列：

$450\times \$20=\$9,000$

預期退款負債為：

$50\times \$20=\$1,000$

預期收回商品的資產為：

$50\times \$15=\$750$

銷貨成本只認列預期不會退回的 450 單位：

$450\times \$15=\$6,750$

因此，20X1 年 1 月 1 日的分錄金額包括銷貨收入 $9,000、退款負債$1,000、銷貨成本 $6,750，以及退貨商品回收資產$750。

選項分析

核心觀念

本題考查以現金交割方式以外的權益交割股份基礎給付，以及「市場績效條件」對認股權給與日公允價值與既得期間的影響。依 IFRS 2，股價目標屬於市場績效條件，已反映在給與日每單位認股權公允價值 $15 中，因此即使最終未達股價目標，也不因市場條件未達成而迴轉費用。費用應依預計可既得數量，在既得期間內認列。

既得期間為從給與日至預期達成股價目標日的期間，本題為 4 年。非市場既得條件（例如主管須持續在職）則影響預計可既得數量；後續有新資訊時，應更新估計。

解題方法

每位主管獲配 $1{,}000$ 單位，給與日公允價值為每單位 $15$，共有 8 位主管。認列股份基礎給付費用時，應以「預計可既得單位數 × 每單位給與日公允價值」計算預計總費用，再按既得期間認列累積費用。

20X3 年底公司估計至 20X4 年 12 月 31 日以前有 2 位主管離職，因此預計可留任並符合在職條件者為 $8-2=6

核心觀念

本題考遞延所得稅負債的衡量，以及不同交易產生的所得稅影響應認列在哪裡。應課稅暫時性差異乘上適用稅率，計算遞延所得稅負債；但認列位置要跟隨原交易：土地重估增值的稅額認列於其他綜合損益，設備折舊造成的變動認列於損益，廉價購買利益相關的遞延所得稅則影響商譽或廉價購買利益的衡量。

解題方法

稅率為 $20\%$，逐項計算 X7 年底仍存在的應課稅暫時性差異：

1. **土地重估增值：**X7 年底差異為 $900,000$，遞延所得稅負債為

$900,000\times20\%=180,000$

2. **設備重估增值：**X7 年底差異已因折舊減為 $360,000$，遞延所得稅負債為

$360,000\times20\%=72,000$

3. **廉價購買利益：**X5 年初取得的 $400,000$，依題示自取得年度起分 5 年平均計入課稅所得。至 X7 年底，X5、X6、X7 三年已計入課稅所得 $240,000$，尚有兩年合計 $160,000$ 尚待課稅。因此，相關應課稅暫時性差異為 $160,000$，遞延所得稅負債為

$160,000\times20\%=32,000$

合計 X7 年底遞延所得稅負債：

核心觀念

本題考查永續盤存制下的前期錯誤更正，以及更正時應調整「追溯適用及追溯重編之影響數」的金額。前期錯誤更正時，先判斷錯誤使前期損益及期末權益高估或低估，再以相關資產、負債科目更正，差額調整追溯重編影響數。

解題方法

逐項判斷三項錯誤對 20X1 年度損益的影響：

1. **起運點交貨的在途存貨漏記 $50,000** 起運點交貨表示商品起運時控制權已移轉，公司應認列存貨及應付帳款。漏記使期末存貨少列$50,000，銷貨成本多列 $50,000，故 20X1 年度淨利少列$50,000。更正時借記存貨 $50,000、貸記應付帳款$50,000，並貸記追溯重編影響數 $50,000。

2. **漏提折舊費用 $3,500** 漏提使折舊費用少列、淨利多列$3,500。更正時借記追溯重編影響數 $3,500，貸記累計折舊$3,500。

3. 寄銷商品誤記為賒銷 寄銷商品尚未售予最終客戶，仍屬寄銷公司的存貨。誤記賒銷使銷貨收入多列 $80,000、銷貨成本多列$65,000，淨利多列： $80,000-65,000=15,000$ 更正時沖回錯誤銷貨及銷貨成本，並借記追溯重編影響數 $15,000。

核心觀念

土地重估增值會增加土地帳面金額，通常不會同時改變課稅基礎，因此產生應課稅暫時性差異，並認列遞延所得稅負債。依資產重估的會計處理，重估增值及其相關遞延所得稅應列入其他綜合損益。

解題方法

X6 年底暫時性差異為 $300,000$，X7 年底增為 $450,000$，本期增加：

$450,000-300,000=150,000$

因此，本期應增加的遞延所得稅負債為：

$150,000\times 20\%=30,000$

因這筆遞延所得稅負債是土地重估增值所產生，應將 $30,000$ 列為其他綜合損益中的遞延所得稅費用，分錄為：

借：其他綜合損益－遞延所得稅費用 $30,000$ 貸：遞延所得稅負債 $30,000$

選項分析

核心觀念

本題考查會計稅前淨利與課稅所得之差異，包括永久性差異及暫時性差異。課稅所得可由稅前淨利調整如下：

$$課稅所得 = 稅前淨利 + 稅法上應加計的項目 - 稅法上可減除的項目$$

交際費超過稅法限額的部分不得扣除，應加回；兌換利益尚未實現、暫不課稅，應減除；預收收入已須申報所得，應加回；研究支出依稅法分年扣除，當年度扣除額與會計認列額不同，須按稅法規定調整。

解題方法

以 X7 年稅前淨利 $500,000$ 為起點，逐項依「會計已認列」與「X7 年稅法課稅／扣除」的差異調整：

項目	X7 年課稅所得調整	說明
超限交際費	$+20,000$	超過稅法限額，不得列為稅法費用
未實現兌換利益	$-30,000$	會計已認列利益，但稅法於實現時才課稅
預收 X9 年收入	$+40,000$	會計尚未認列收入，稅法要求 X7 年申報
研究支出	$+40,000$	會計 X7 年認列費用 $50,000$；稅法 X7 年僅可扣除 $50,000 \div 5 = 10,000$，故加回差額 $40,000$

因此：

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第16號「租賃」》的售後租回處理。甲公司移轉建築物的交易符合《國際財務報導準則第15號》所稱的銷售，因此甲公司須除列原建築物，並按售後租回規定認列使用權資產及租賃負債。

依《國際財務報導準則第16號》第101段，若出售對價低於資產於移轉日的公允價值，低於公允價值的部分屬於預付租賃給付，應反映在售後租回的使用權資產中。

解題方法

先比較移轉售價與建築物公允價值：

$\text{移轉售價}<\text{移轉日公允價值}$

兩者差額屬於低於市場條件的部分，依準則視為甲公司預付租金。預付租金是承租人取得使用權所付出的對價，因此本題應以「使用權資產」記錄，而非列為借款或折舊。

選項分析

核心觀念

本題考租賃開始日承租人如何衡量租賃負債。依《國際財務報導準則第 16 號》（IFRS 16），租賃負債為租賃開始日尚未支付的租賃給付之現值；折現率採租賃隱含利率，若無法容易確定，則採承租人的增額借款利率。

租期屆滿時的購買選擇權，若承租人合理確定將行使，選擇權價格須納入租賃給付；但承租人為安排租賃而支付的初始直接成本，列入使用權資產成本，不納入租賃負債。

解題方法

乙公司合理預期將行使購買選擇權，因此租賃負債包括：

1. 每年底支付的租金 $760,000，共 5 期。
2. 第 5 年底支付的購買選擇權價格 $120,000。

以增額借款利率 8% 折現：

核心觀念

本題考生產蘋果的「結果植物」與蘋果農產品的會計處理。結果植物本身依《國際會計準則第 16 號（IAS 16）不動產、廠房及設備》處理；植物上的蘋果則依《國際會計準則第 41 號（IAS 41）農業》處理。

結果植物達到可供預定用途的狀態後，應按成本減除殘值，於估計耐用年限內提列折舊。結果植物尚未成熟、為使其達到預定用途而發生的直接支出，應計入其成本。

解題方法

蘋果樹苗於 20X1 年 1 月 1 日購入，預計 20X5 年 1 月 1 日開始結果，因此 20X1 至 20X4 年的直接薪資及肥料支出，均屬使結果植物達到預定用途前的成本：

$$20X5年1月1日可供使用時的成本 =500{,}000+80{,}000\times4 =820{,}000$$

蘋果樹自 20X5 年 1 月 1 日開始結果，該日即達到可供預定用途的狀態；估計收成期間為 50 年，殘值為零，因此採直線法計算全年折舊：

$$20X5年度折舊費用 =\frac{820{,}000-0}{50} =16{,}400$$

核心觀念

本題考確定福利計畫的重衡量數如何列報。依國際會計準則第 19 號《員工福利》，確定福利負債或資產的重衡量數列入其他綜合損益，包括：

• 計畫資產報酬扣除已計入淨利息的金額。
• 確定福利義務的精算利益或損失。

計畫資產的淨利息以期初計畫資產乘折現率計算；當期服務成本與前期服務成本則列入損益，不屬其他綜合損益。

解題方法

期初計畫資產為 $40,000$，折現率為 $5\%$，因此計入淨利息的計畫資產報酬為：

$$40,000 \times 5\% = 2,000$$

計畫資產實際報酬為 $3,000$，超過淨利息所含報酬的部分為：

$$3,000 - 2,000 = 1,000$$

此 $1,000$ 為計畫資產報酬的重衡量利益。題目另給精算利益 $2,000$，也是重衡量利益。合計其他綜合損益為：

$$1,000 + 2,000 = 3,000$$