110 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題依民國 110 年適用之《國際財務報導準則第 15 號——客戶合約之收入》處理，重點包括：

1. 可變對價及重大回沖限制：績效獎金、數量折扣均屬可變對價，須估計交易價格；但僅限於高度很有可能不會發生重大收入回沖之金額。
2. 數量折扣的追溯調整：若折扣適用於先前已售商品，後續估計改變時，應調整先前已認列收入。
3. 退貨權：銷售附退貨權時，收入僅認列預期不退貨的部分，同時認列退款負債及退貨權資產。

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（一）資產管理費及績效獎金

解題方法

甲公司將資產管理服務視為單一履約義務，因此應依已提供服務所取得之對價認列收入。

1. 季度管理費

管理費依季底管理資產價值之 $1.5\%$ 計算：

$$管理費 = \$5,000,000 \times 1.5\% = \$75,000$$

截至 20X2/3/31，第一季資產管理服務已提供，且管理資產價值已知，因此管理費可認列為收入。

2. 績效獎金

績效獎金為：

$$（資產報酬高於大盤報酬）\times 20\%$$

雖然甲公司帶來的報酬為 $350,000，高於大盤報酬 $300,000，但合約約定須於五年期合約結束時才可收取績效獎金。

題目已明確指出：

• 績效獎金受甲公司不可控制之因素影響；
• 績效獎金可能金額及範圍相當大。

因此，績效獎金受到可變對價之「重大回沖限制」，在目前無法高度確定未來不會發生重大回沖前，不得認列。

解題技巧

管理費與績效獎金必須分開判斷：

• 管理費：依當季已知的管理資產價值計算，可認列。
• 績效獎金：即使目前績效已超過大盤，只要仍受重大不確定性影響，仍不得認列。

【答案】

20X2/3/31 可認列收入：

$$\boxed{\$75,000}$$

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（二）數量折扣之可變對價

解題方法

合約約定：

• 一般單價：每單位 $800；
• 年度累積訂購超過 5,000 單位時，所有單位追溯適用每單位 $600。

因此，數量折扣屬於可變對價。收入應依當時可取得的資訊估計交易價格，並在估計改變時調整收入。

1. 20X3/3/31

截至 3/31，丁公司已訂購 500 單位，乙公司估計全年訂購量不會超過 5,000 單位。

因此，當時合理估計不會取得數量折扣，交易價格為每單位 $800：

$$收入 = 500 \times \$800 = \$400,000$$

故 3/31 認列收入 $400,000。

2. 20X3/6/30

第二季丁公司併購競爭對手，並額外訂購 2,000 單位。累計訂購數量為：

$$500+2,000=2,500\text{ 單位}$$

基於新事證，乙公司認定全年訂購量將超過 5,000 單位，因此所有已售及後續出售商品的適用單價應估計為 $600。

本期新增銷售收入

核心觀念

本題依 IFRS《國際會計準則第 7 號：現金流量表》採間接法編製營業活動現金流量，主要步驟如下：

1. 以本期淨利為起點。
2. 加回非現金費用，例如折舊、攤銷。
3. 扣除非現金收益，例如透過損益按公允價值衡量金融資產利益。
4. 排除投資或處分活動所產生的損益，例如處分不動產、廠房及設備損失。
5. 依營運資產及負債的增減調整。
6. 投資活動包括購買、出售不動產、廠房及設備；融資活動包括借款、發行股票及支付股利。

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（一）間接法營業活動現金流量

1. 非現金及非營業項目調整

折舊費用

折舊費用未造成當期現金流出，因此加回：

$$+\$11,775$$

攤銷費用

攤銷費用未造成當期現金流出，因此加回：

$$+\$625$$

處分不動產、廠房及設備損失

處分損失已包含在淨利中，但屬投資活動相關損益，應加回：

$$+\$400$$

金融資產利益

金融資產利益屬非現金公允價值評價利益，未形成營業活動現金流入，應扣除：

$$-\$250$$

退休金負債增加

退休金費用已列入行銷及管理費用，但退休金負債增加表示本期認列費用高於實際支付金額，應加回負債增加數：

$$\$2,450-\$925=\$1,525$$

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2. 營運資產及負債變動調整

項目	變動	對營業活動現金流量之影響
應收帳款增加	$$11,000-$$$6,825=$$4,175	減少 $4,175
存貨減少	$$25,840-$$$24,370=$$1,470	增加 $1,470
預付行銷及管理費用減少	$$1,120-$$$1,040=$$80	增加 $80
應付帳款減少	$$2,250-$$$1,850=$$400	減少 $400
未賺得收入減少	$$850-$$$550=$$300	減少 $300
應付所得稅增加	$$390-$$$270=$$120	增加 $120

營運資產增加會減少現金；營運資產減少會增加現金。營運負債增加會增加現金；營運負債減少會減少現金。

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3. 營業活動現金流量

$$\begin{aligned} \text{本期淨利} & = \$69,000\\ \text{加：折舊費用} & = 11,775\\ \text{加：攤銷費用} & = 625\\ \text{加：處分不動產、廠房及設備損失} & = 400\\ \text{減：金融資產利益} & = (250)\\ \text{減：應收帳款增加} & = (4,175)\\ \text{加：存貨減少} & = 1,470\\ \text{加：預付費用減少} & = 80\\ \text{減：應付帳款減少} & = (400)\\ \text{減：未賺得收入減少} & = (300)\\ \text{加：應付所得稅增加} & = 120\\ \text{加：退休金負債增加} & = 1,525\\ \hline \text{營業活動現金流量} & = \boxed{\$79,870} \end{aligned}$$

因此，間接法營業活動現金流量如下：

項目	金額
本期淨利	$69,000
折舊費用	11,775
攤銷費用	625
處分不動產、廠房及設備損失	400

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 41 號：農業》（IAS 41）對生物資產及農產品之會計處理。

1. 肉豬屬於「生物資產」。
2. 生物資產於原始認列及各報導日，原則上以「公允價值減出售成本」衡量，公允價值變動列入當期損益。
3. 農產品於收成時，以收成時之公允價值減出售成本衡量；該金額成為後續依《國際會計準則第 2 號：存貨》處理之存貨成本。
4. 肉豬屠宰後成為豬肉，屬於農產品，不再列為生物資產。

本題未涉及選擇題選項，故無逐一選項分析。

解題方法

一、決定 20X5 年初肉豬之帳面金額

20X4 年底每頭肉豬之公允價值減出售成本為 $200,000$，因此 20X5 年 1 月 1 日每頭肉豬之帳面金額為：

$$\$200,000$$

屠宰 $20$ 頭時，應將其帳面金額轉列為農產品（豬肉）存貨：

$$20 \times \$200,000=\$4,000,000$$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
農產品（豬肉）存貨	$4,000,000$	生物資產－肉豬	$4,000,000$

屠宰時，農產品係以收成時公允價值減出售成本衡量。題目未提供 20X5 年 1 月 1 日不同於 20X4 年底之公允價值資料，因此依題目資料，採用每頭 $200,000$ 作為收成時之衡量金額。

二、認列出售豬肉之收入及相關成本

出售 $20$ 頭，每頭售價 $300,000$，銷貨收入為：

$$20 \times \$300,000=\$6,000,000$$

屠宰後豬肉之存貨成本為 $4,000,000$，出售時轉列銷貨成本。

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
現金（或應收帳款）	$6,000,000$	銷貨收入	$6,000,000$
銷貨成本	$4,000,000$	農產品（豬肉）存貨	$4,000,000$

三、認列出售時發生之運費

出售時發生運費 $80,000$，屬於銷售相關支出，於發生時列為費用：

借方	金額	貸方	金額

核心觀念

本題考的是《國際財務報導準則第13號——公允價值衡量》之「期望現值技術」：

1. 公允價值係市場參與者於衡量日出售資產或移轉負債所收取或支付之價格。
2. 除役負債應估計未來可能發生的現金流量，納入：

• 直接成本；
• 間接成本；
• 廠商利潤；
• 風險及不確定性補償；
• 通貨膨脹；
• 貨幣時間價值；
• 負債信用風險。

3. 本題採期望現值技術，先求出期望現金流量，再將其依通貨膨脹調整至未來金額，最後以包含信用風險之折現率折算為現值。

解題方法與計算

一、計算人工成本之期望值

$$\begin{aligned} \text{人工成本期望值} &= \$200,000 \times 25\% \\ &\quad + \$300,000 \times 50\% \\ &\quad + \$400,000 \times 25\% \\ &= \$300,000 \end{aligned}$$

二、計算間接成本

間接成本按人工成本之 $75\%$ 計算：

$$\$300,000 \times 75\%=\$225,000$$

因此，人工成本及間接成本合計為：

$$\$300,000+\$225,000=\$525,000$$

三、計算廠商利潤

廠商利潤為人工成本及間接成本合計之 $20\%$：

$$\$525,000 \times 20\%=\$105,000$$

加入廠商利潤後之期望現金流量：

$$\$525,000+\$105,000=\$630,000$$

四、計算不確定因素之補償

不確定因素之影響按期望現金流量之 $5\%$ 計算：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 12 號所得稅》（IAS 12）中，營業虧損扣抵所產生之遞延所得稅資產。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，符合所得稅法規定之公司，經核定之營業虧損得於一定期間內，自以後年度課稅所得中扣除。本題設定可扣抵期間為前 $10$ 年內各期虧損。

依 IAS 12：

• 尚未使用之課稅損失，屬於可減除暫時性差異，得認列遞延所得稅資產。
• 但必須以「很有可能有未來課稅所得可供扣抵」為認列條件。
• 遞延所得稅資產金額為：

$$\text{可扣抵課稅損失} \times \text{適用稅率}$$

本題已明確說明，丙公司於 X2 年底評估預計很有可能有未來課稅所得可供未使用課稅損失扣抵，因此 X2 年底應認列遞延所得稅資產。

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解題方法與計算

一、X2 年底產生課稅損失

X2 年度營業虧損為 $200,000$，適用稅率為 $20\%$，因此 X2 年底遞延所得稅資產為：

$$\$200,000 \times 20\% = \$40,000$$

二、X3 年度使用部分課稅損失

X3 年度營業淨利為 $80,000$。因為 X2 年度虧損可自 X3 年度純益中扣除，所以 X3 年度可使用之課稅損失為：

$$\$80,000$$

該部分課稅損失扣抵後，所對應的遞延所得稅資產應予迴轉：

$$\$80,000 \times 20\% = \$16,000$$

三、X3 年底剩餘課稅損失

$$\$200,000-\$80,000=\$120,000$$

X3 年底尚未使用之課稅損失所形成的遞延所得稅資產為：

$$\$120,000 \times 20\%=\boxed{\$24,000}$$

X1 年度的 $10,000$ 營業淨利不影響 X2 年底產生的課稅損失，因為題目設定虧損係自以後年度純益中扣除，且本題只要求 X3 年底餘額。

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選項分析

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 5 號》（IFRS 5）「待出售非流動資產」之分類、衡量及停止分類。

以命題當年（民國 110 年）會計準則為準，相關規定如下：

1. 非流動資產分類為待出售時，應按下列兩者較低者衡量：

$\text{帳面金額} \quad \text{與} \quad \text{公允價值減出售成本}$

2. 分類為待出售後，停止提列折舊。

3. 資產不再符合待出售條件而停止分類時，應按下列兩者較低者，轉回原非流動資產：

• 若未分類為待出售，原本截至當日應有的帳面金額；
• 停止分類日的可回收金額。

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解題方法與計算

一、X1 年 12 月 31 日減損後之帳面金額

機器設備原始成本為 $300,000$，累計折舊為 $50,000$：

$$300,000-50,000=250,000$$

X1 年 12 月 31 日可回收金額為 $240,000$，因此應認列減損損失：

$$250,000-240,000=10,000$$

減損後帳面金額為：

$$250,000-10,000=240,000$$

減損後剩餘耐用年限為 5 年，估計無殘值，因此後續每年折舊為：

$$\frac{240,000}{5}=48,000$$

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二、X2 年 7 月 1 日分類為待出售前之帳面金額

X2 年 1 月 1 日至 6 月 30 日仍使用機器設備，應提列半年折舊：

$$48,000\times\frac{6}{12}=24,000$$

因此，X2 年 7 月 1 日分類為待出售前的帳面金額為：

$$240,000-24,000=216,000$$

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三、X2 年 7 月 1 日分類為待出售時之衡量

當日公允價值減出售成本為 $210,000$。

依 IFRS 5，應比較：

• 帳面金額：$216,000$
• 公允價值減出售成本：$210,000$

取較低者，故分類為待出售非流動資產後之帳面金額為：

$$\min(216,000,210,000)=210,000$$

並認列減損損失：

$$216,000-210,000=6,000$$

自 X2 年 7 月 1 日分類為待出售後，不再提列折舊。

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四、X2 年 12 月 31 日停止分類為待出售

停止分類時，必須計算「假設未分類為待出售」下的帳面金額。

核心觀念

本題考查國際會計準則第 20 號「政府補助之會計與政府援助之揭露」對「低於市場利率之政府貸款」的處理。

低利政府貸款包含兩部分：

1. 借款本身：按市場利率折現後之公允價值認列負債。
2. 政府補助利益：貸款面額與借款公允價值之差額，列為政府補助。

政府補助若與資產有關，可採：

• 列為遞延收益，於資產耐用年限內系統地認列收益；或
• 自資產帳面金額中減除。

本題問的是「遞延政府補助利益」餘額，因此採遞延收益法。

解題方法

一、計算政府貸款之公允價值

貸款面額為 $1,500,000$，年利率為 $2\%$，因此每年支付利息：

$$1,500,000 \times 2\% = 30,000$$

以市場利率 $5\%$ 折現，貸款公允價值為利息現值加本金現值：

$$30,000 \times 2.723248+1,500,000 \times 0.863838$$ $$=81,697.44+1,295,757 =1,377,454.44$$

二、計算政府補助利益

政府補助利益為貸款面額與其公允價值之差：

$$1,500,000-1,377,454.44=122,545.56$$

因此，X1 年 1 月 1 日應認列遞延政府補助利益：

$$122,545.56$$

三、計算 X4 年應認列之政府補助收益

廠房於 X4 年 1 月 1 日完工，耐用年限為 $15$ 年，採直線法。因此自 X4 年起，將遞延政府補助利益於 $15$ 年內平均攤銷：

$$\frac{122,545.56}{15}=8,169.70$$

四、計算 X4 年 12 月 31 日遞延政府補助利益餘額

核心觀念

本題考〈不動產、廠房及設備〉採用「重估價模式」時：

1. 建築物重估增加列入其他綜合損益，累積於權益項下的「重估價盈餘」。
2. 後續重估減少，應先沖減以前累積的重估價盈餘；超過部分才列為當期損失。
3. 公司選擇於建築物使用期間逐年實現重估增值時，應將重估後折舊與原折舊的差額，由重估價盈餘轉列保留盈餘。此轉列不經損益，且不影響權益總額。

以命題當年（民國 110 年）適用之相關財務報導準則為準。

解題方法

建築物原始成本為 $2,100,000$，殘值為 $100,000$，耐用年限為 10 年。

原始直線法折舊：

$$\frac{2,100,000-100,000}{10} =200,000$$

一、計算 X1 年底重估前帳面金額

$$2,100,000-200,000=1,900,000$$

X1 年底公允價值為 $2,200,000$，因此重估增值：

$$2,200,000-1,900,000=300,000$$

故 X1 年底先認列重估價盈餘 $300,000$。

二、計算逐年實現的重估增值

重估後建築物之可折舊金額為：

$$2,200,000-100,000=2,100,000$$

重估後每年折舊：

$$\frac{2,100,000}{10}=210,000$$

每年因重估增加的折舊為：

$$210,000-200,000=10,000$$

因此，X1 年及 X2 年各轉列重估價盈餘：

$$10,000$$

X2 年底進行第二次重估前，建築物帳面金額為：

$$2,200,000-210,000 \times 2 =1,780,000$$

其中，若採「於各年度折舊後逐年實現」的表達方式，X2 年底重估價盈餘尚餘：

$$300,000-10,000 \times 2=280,000$$

三、計算 X2 年底重估減少

核心觀念

本題考查可轉換特別股對稀釋每股盈餘的影響，重點包括：

1. 特別股股利須自淨利中扣除。
2. 可轉換特別股轉換為普通股後，須依實際轉換期間計入普通股股數。
3. 現金股利屬盈餘分配，不影響當年度淨利。
4. 稅率對特別股股利通常不產生稅盾效果，因此本題稅率為干擾資訊。

以命題當年（民國110年）適用之每股盈餘規定及一般考試解法為準。

解題方法

第一步，計算特別股股利：

$$5,000\times \$50\times 5\%=\$12,500$$

因此，普通股股東可享有之盈餘為：

$$\$600,000-\$12,500=\$587,500$$

題目所述3月份宣告並分配之現金股利$50,000，屬盈餘分配，不是費用，不能自淨利中扣除。

第二步，計算可轉換特別股所增加之普通股股數。

X2年10月1日有2,000股特別股轉換為普通股，該等股份在年度內流通3個月：

$$2,000\times 2\times \frac{3}{12}=1,000\text{股}$$

尚未轉換之特別股為：

$$5,000-2,000=3,000\text{股}$$

依可轉換特別股之轉換條件，按年度內尚未轉換期間計入潛在普通股：

$$3,000\times 2\times \frac{9}{12}=4,500\text{股}$$

因此，稀釋後普通股加權平均股數為：

$$200,000+1,000+4,500=205,500\text{股}$$

第三步，計算稀釋每股盈餘：

$$\text{稀釋每股盈餘} =\frac{\$587,500}{205,500} =\$2.8588\ldots \approx \$2.86$$

選項分析

核心觀念

本題考「庫藏股票交易」之會計處理。庫藏股票係公司買回自己已發行之股份，應作為權益減項，不得列為資產；庫藏股票之買賣差額亦不得認列為損益，而應直接調整權益：

1. 出售庫藏股票高於帳面成本：貸記「資本公積－庫藏股票交易」。
2. 出售庫藏股票低於帳面成本：先借記以前出售庫藏股票所累積之「資本公積－庫藏股票交易」；不足部分再借記「保留盈餘」。
3. 庫藏股票交易不影響普通股股本，亦不產生出售股票損益。

以下以命題當年（民國 110 年）法規及會計處理為準。

解題方法與計算

丙公司在 X1 年 7 月 5 日首次買回庫藏股票，因此庫藏股票成本為：

$$5,000\text{股}\times \$25=\$125,000$$

每股庫藏股票成本為 $25。

一、10 月 15 日出售 2,800 股

出售收入：

$$2,800\text{股}\times \$26=\$72,800$$

出售部分之帳面成本：

$$2,800\text{股}\times \$25=\$70,000$$

出售價格高於成本之金額：

$$\$72,800-\$70,000=\$2,800$$

因此增加「資本公積－庫藏股票交易」$2,800$。

二、12 月 20 日出售剩餘 2,200 股

剩餘股數：

$$5,000-2,800=2,200\text{股}$$

出售收入：

$$2,200\text{股}\times \$22=\$48,400$$

出售部分之帳面成本：

$$2,200\text{股}\times \$25=\$55,000$$

出售價格低於成本之差額：

$$\$55,000-\$48,400=\$6,600$$

此 $6,600$ 不列為出售庫藏股票損失，而是先沖減原先出售庫藏股票所產生之資本公積 $2,800$，不足部分由保留盈餘負擔：

$$\$6,600-\$2,800=\$3,800$$

因此，X1 年度應減少保留盈餘 $3,800$。

相關分錄概念如下：

10 月 15 日：

$$\begin{aligned} \text{借：現金}&\quad \$72,800\\ \text{貸：庫藏股票}&\quad \$70,000\\ \text{貸：資本公積－庫藏股票交易}&\quad \$2,800 \end{aligned}$$

12 月 20 日：

核心觀念

本題考查可轉換特別股行使轉換權時，發行公司應採「帳面金額法」處理：

• 除非題目另有特殊規定，特別股轉換為普通股時，應將被轉換特別股的帳面金額轉出。
• 普通股按面額貸記普通股股本。
• 特別股帳面金額超過普通股股本的部分，貸記「資本公積—普通股股票溢價」。
• 轉換日普通股市價通常不作為分錄衡量基礎。

本題會計處理以命題當年（民國 110 年）適用之會計原則為準。

解題方法與計算

1. 計算原特別股的發行價格及帳面金額

每股特別股發行價格為 $25$，共發行 $5,000$ 股：

$$5,000 \times 25 = 125,000$$

其中：

• 特別股股本：

$$5,000 \times 20 = 100,000$$

• 資本公積—特別股股票溢價：

$$125,000-100,000=25,000$$

2. 計算本次轉換的特別股帳面金額

本次有 $3,000$ 股特別股轉換，因此轉出的帳面金額為：

$$3,000 \times 25=75,000$$

其組成為：

• 特別股股本：

$$3,000 \times 20=60,000$$

• 資本公積—特別股股票溢價：

$$3,000 \times (25-20)=15,000$$

3. 計算換發普通股股數及股本

每 $1$ 股特別股可轉換為 $2$ 股普通股：

$$3,000 \times 2=6,000\text{ 股普通股}$$

普通股每股面額為 $10$，因此普通股股本為：

$$6,000 \times 10=60,000$$

4. 計算普通股股票溢價

轉入的特別股帳面金額為 $75,000$，扣除普通股股本 $60,000$ 後，差額為：

$$75,000-60,000=15,000$$

因此應貸記「資本公積—普通股股票溢價」$15,000$。

轉換分錄如下：

$$\begin{aligned} \text{借：特別股股本} &\quad 60,000\\ \text{借：資本公積—特別股股票溢價} &\quad 15,000\\ \text{貸：普通股股本} &\quad 60,000\\ \text{貸：資本公積—普通股股票溢價} &\quad 15,000 \end{aligned}$$

選項分析

(A) 借記：特別股股本 $100,000$

錯誤。

核心觀念

本題主要考《IFRS 15 顧客合約之收入》的下列觀念：

1. 判斷合約中的履約義務。
2. 依各項商品或服務的相對單獨售價分攤交易價格。
3. 針對退貨權認列退款負債。
4. 區分「保證型保固」與「服務型保固」：

• 原廠一年期保固屬一般品質保證，通常不是單獨履約義務。
• AllCare 提供額外兩年服務，且可單獨銷售，屬單獨履約義務，應遞延認列收入。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

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解題方法

一、辨認履約義務

每份 AllCare 專案包含：

• 特定規格 NB 一台；
• 額外兩年 AllCare 服務。

原廠一年期保固屬一般保證型保固，目的在保證 NB 符合約定品質，並非額外提供服務，因此不另行分攤交易價格。

AllCare 服務可單獨銷售，且提供定期健檢、到府收送及電話技術支援，屬服務型保固，為一項獨立履約義務。

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二、計算每份合約的相對單獨售價分攤

各項單獨售價如下：

• NB：$25,300$
• AllCare：$2,200$
• 單獨售價合計：

$$25,300+2,200=27,500$$

專案合約價格為 $25,000$，應按相對單獨售價分攤。

1. NB 分攤價格

$$25,000\times\frac{25,300}{27,500} =23,000$$

2. AllCare 分攤價格

$$25,000\times\frac{2,200}{27,500} =2,000$$

因此，每份未退貨合約中：

• NB 應分攤 $23,000$；
• AllCare 應分攤 $2,000$。

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三、考慮退貨權

共銷售 $100$ 份，預估退貨比例為 $2\%$：

$$100\times2\%=2\text{ 份}$$

預估不退貨的合約數為：

$$100\times98\%=98\text{ 份}$$

對預期會退貨的合約，不應認列相關商品及服務的收入；已收取的款項應形成退款負債，待退貨權期間屆滿後再轉列收入。

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四、計算 AllCare 合約負債

AllCare 服務是尚未履行的服務履約義務，因此應認列合約負債。

預期有效且不退貨的合約為 $98$ 份，每份 AllCare 分攤金額為 $2,000$：

$$98\times2,000=196,000$$

所以，銷售日應認列 AllCare 合約負債 $196,000$。

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五、計算退款負債

退款負債應按預期退還給客戶的合約對價衡量，而非僅以分攤給 NB 的金額計算。

每份合約價格為 $25,000$，預期退貨 $2$ 份：

$$2\times25,000=50,000$$

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第 35 號：資產減損》之現金產生單位（CGU）及商譽減損測試，重點有二：

1. 商譽應分攤至受其效益影響之現金產生單位。
2. 若商譽無法以合理一致基礎分攤至各現金產生單位，應先對具有減損跡象之現金產生單位進行減損測試，再對包含該商譽之最小資產群組進行整體減損測試。

本題依命題當年（民國 110 年）適用之會計準則解答。

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解題方法

一、計算合併產生之商譽

收購成本為 $6,000$，所取得可辨認淨資產之公允價值為：

$$3,000+2,000=5,000$$

因此商譽為：

$$6,000-5,000=1,000$$

二、先測試具有減損跡象之部門 A

部門 A 有出口受限及機器設備大部分閒置等情形，具有明確減損跡象。

其減損損失為：

$$\text{部門A減損損失} =2,800-2,000 =800$$

此 $800$ 應先沖減部門 A 本身可辨認資產之帳面金額，尚未涉及商譽。

部門 B 的帳面金額為 $1,500$，可回收金額為 $1,600$：

$$1,500<1,600$$

因此部門 B 沒有減損損失。

三、再進行包含商譽之整體減損測試

由於商譽無法合理一致地分攤至 A、B 兩個現金產生單位，必須將 A、B 及商譽視為整體進行測試。

整體帳面金額為：

$$2,800+1,500+1,000=5,300$$

整體可回收金額為：

$$2,000+1,600=3,600$$

整體減損損失為：

$$5,300-3,600=1,700$$

核心觀念

本題考查確定福利計畫依《國際會計準則第19號：員工福利》之會計處理，重點包括：

1. 當期服務成本及淨利息列入當期損益。
2. 精算損益及計畫資產報酬列入其他綜合損益。
3. 結清確定福利義務所產生之結清利益或損失，列入當期損益。
4. 確定福利義務及計畫資產須分別作變動調節。

以下以命題當年（民國110年）適用之規定及本題官方計算慣例為準。

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解題方法

一、計算結清利益

公司以計畫資產支付結清金額 $2,450,000$，使確定福利義務現值減少 $2,750,000$。

因此，結清利益為：

$$2,750,000-2,450,000=300,000$$

結清利益列入當期損益。

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二、計算當期損益之確定福利成本

當期損益包括：

• 當期服務成本
• 淨利息成本
• 結清利益

1. 當期服務成本

$$50,000$$

2. 淨利息成本

期初淨確定福利負債為：

$$3,200,000-2,550,000=650,000$$

依官方解法：

確定福利義務利息成本：

$$3,200,000\times 1\%=32,000$$

計畫資產預期報酬：

$$2,550,000\times 1\% +98,000\times 1\%\times\frac{6}{12} =25,500+490 =25,990$$

因此，淨利息成本為：

$$32,000-25,990=6,010$$

3. 當期損益之合計

當期損益中的費用，扣除結清利益後為：

$$50,000+6,010-300,000 =-243,990$$

負數表示利益，因此當期損益認列：

$$\boxed{243,990\text{ 利益}}$$

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三、計算其他綜合損益之確定福利成本

其他綜合損益包括：

1. 確定福利義務之精算損失或利益。
2. 計畫資產報酬超過利息收入部分。

1. 確定福利義務之精算損失

確定福利義務變動如下：

$$\begin{aligned} 期初確定福利義務&=3,200,000\\ +當期服務成本&=50,000\\ +利息成本&=32,000\\ -支付退休金&=(35,000)\\ -結清之義務減少&=(2,750,000)\\ +精算損失&=？ \end{aligned}$$

期末確定福利義務為 $580,000$，故：

$$580,000 = 3,200,000+50,000+32,000-35,000-2,750,000+\text{精算損失}$$ $$\text{精算損失}=83,000$$

2. 計畫資產之再衡量利益

計畫資產實際報酬可由下列調節求得：

$$\begin{aligned} 期末計畫資產 &=期初計畫資產+\text{實際報酬}\\ &\quad+\text{提撥}-\text{支付退休金}-\text{結清支付} \end{aligned}$$

核心觀念

本題考查其他綜合損益（OCI）是否屬於「後續不重分類至損益」之項目。依民國 110 年適用之國際財務報導準則：

• 後續不重分類至損益：未來不得轉入損益。
• 後續可能重分類至損益：目前列入 OCI，未來於特定事件發生時可轉入損益。

判斷時，採「逐項分類」方式，不可直接將 OCI 總額全部視為同一類。

解題方法與計算

OCI 項目	金額	後續是否重分類至損益	本題列入金額
確定福利計畫之再衡量數	$(3,500)$	不重分類	$(3,500)$
FVOCI 權益工具投資未實現評價損益	$15,000$	不重分類	$15,000$
國外營運機構財務報表換算之兌換差額	$(25,000)$	未來可能重分類	$0$
關聯企業其他綜合損益份額—PPE 重估增值	$5,000$	不重分類	$5,000$
關聯企業其他綜合損益份額—FVOCI 債務工具評價損益	$(2,000)$	未來可能重分類	$0$

因此，後續不重分類至損益之 OCI 為：

$$(3,500)+15,000+5,000 =16,500$$

故應選：

$$\boxed{(D)\ \$16,500}$$

各項目判斷理由

1. 確定福利計畫之再衡量數

確定福利計畫的精算損益及計畫資產報酬等再衡量數，列入其他綜合損益後，不得於後續轉入損益，因此屬於後續不重分類項目。

本題金額為：

$$-\$3,500$$

2. FVOCI 權益工具投資未實現評價損益

權益工具投資若指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量，公允價值變動列入 OCI。處分時，累積金額不得轉入損益，而係於權益內轉列，因此屬於後續不重分類項目。

本題金額為：

$$+\$15,000$$

3. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額

國外營運機構換算產生的兌換差額，通常先列入 OCI；當處分該國外營運機構時，累積兌換差額須重分類至損益。因此屬於後續可能重分類至損益項目。

核心觀念

本題考「金融資產移轉與除列」及「持續參與」之會計處理。

甲公司雖出售應收帳款，仍提供收款保證，因此對該金融資產仍有持續參與。不過，依金融資產移轉之會計處理，應分別處理：

1. 應收帳款本身：符合除列條件時，按帳面金額除列。
2. 收款保證義務：另行認列負債，初始按其公允價值衡量，而非按最高保證金額衡量。
3. 出售損益：以收到的現金對價，加減相關負債後，與原應收帳款帳面金額比較。

本題依命題當年（民國 110 年）之國際財務報導準則相關規定解題。

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解題方法與計算

甲公司出售應收帳款後，乙銀行取得該應收帳款之收款權利；甲公司保留的主要義務是收款保證。因此：

• 應收帳款帳面金額：$5,000,000$
• 收到現金對價：$5,200,000$
• 保證負債公允價值：$250,000$

出售日分錄為：

$$\begin{aligned} \text{借：現金} &\quad \$5,200,000\\ \text{借：出售應收帳款損失} &\quad \$50,000\\ \text{貸：應收帳款} &\quad \$5,000,000\\ \text{貸：保證負債} &\quad \$250,000 \end{aligned}$$

損益計算如下：

$$\text{出售損益} = \$5,200,000-\$5,000,000-\$250,000 = -\$50,000$$

因此，出售日應認列出售應收帳款損失 $50,000$。

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到期日之處理

X2 年 3 月 31 日，甲公司實際收回 $4,850,000$，但乙銀行原本應收回的金額為 $5,200,000$，因此短收：

$$\$5,200,000-\$4,850,000=\$350,000$$

甲公司須依保證條款補償乙銀行 $350,000$。

出售日已認列保證負債 $250,000$，到期日實際應負擔 $350,000$，因此應追加認列保證損失：

$$\$350,000-\$250,000=\$100,000$$

此 $100,000$ 是追加損失，不是利益。

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選項分析

(A) 於出售日，應除列應收帳款 $4,750,000$

錯誤。

核心觀念

本題考查 IFRS 15「客戶合約之收入」中，合約組合、續約可能性及成本比例法衡量履約進度的應用。

甲公司將 50 份合約視為單一收入認列科目單位，並依題目指定，以「調整續約可能性後之預估成本比例」忠實表述服務移轉程度。

本題的關鍵為：

1. 初始合約期間為一年，每位客戶支付 $5,000。
2. 預估有 $80\%$ 客戶於第一年底續約一年。
3. 續約價格仍為每位 $5,000。
4. 收入依第一年預估成本與兩年預估總成本之比例認列。

解題方法

一、計算 50 位客戶之初始合約收入

$$50 \times \$5,000=\$250,000$$

二、計算預估續約收入

預估續約客戶數為：

$$50 \times 80\%=40\text{ 位}$$

續約收入為：

$$40 \times \$5,000=\$200,000$$

因此，依續約可能性估計之兩年預估總收入為：

$$\$250,000+\$200,000=\$450,000$$

三、計算調整續約可能性後之預估成本

第一年預估成本為：

$$\$3,000$$

第二年若續約，每位客戶成本為 $2,500；考量 $80\%$ 續約可能性後，第二年調整後預估成本為：

$$\$2,500\times 80\%=\$2,000$$

兩年調整後預估總成本為：

$$\$3,000+\$2,000=\$5,000$$

四、計算 X1 年度履約進度

$$\text{履約進度} = \frac{\text{第一年預估成本}} {\text{兩年調整後預估總成本}} = \frac{\$3,000}{\$5,000} =60\%$$

五、計算 X1 年度應認列收入

$$\$450,000\times 60\% =\boxed{\$270,000}$$

因此，X1 年度應認列服務收入為 $270,000。

選項分析

核心觀念

本題依民國 110 年適用之《IFRS 2 股份基礎給付》處理，重點在於區分：

1. 員工認股權：屬權益交割，給與日按公允價值衡量，後續不重估。
2. 股份增值權：屬現金交割，給與日及後續各報導日均須按負債公允價值重估。
3. 未達既得條件前，依預期可既得人數於服務期間認列費用；既得後，股份增值權仍須持續重估至清償日。

總給與權利數為：

$$50\text{人}\times 1,000\text{股}=50,000\text{單位}$$

給與日總公允價值為：

$$50,000\times \$15=\$750,000$$

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一、員工認股權之計算

員工須服務滿三年才能既得，因此 X1 至 X3 年間，應依預期可既得人數及給與日公允價值認列費用。

年度	預期可既得人數	累計應認列費用	當期費用
X1	$50-2=48$ 人	$48,000\times$$$15\times \frac13=$$240,000	$240,000
X2	$50-2-2=46$ 人	$46,000\times$$$15\times \frac23=$$460,000	$220,000
X3	$50-2-2-1=45$ 人	$45,000\times$$$15=$$675,000	$215,000

因此，X1 至 X5 年累計員工福利費用為：

$$\$240,000+\$220,000+\$215,000=\$675,000$$

X3 年底已有 15,000 單位執行，執行價格所收現金為：

$$15,000\times \$50=\$750,000$$

認股權屬權益交割，認列費用時為：

$$\text{借：員工福利費用}\quad \$675,000$$ $$\text{貸：權益－股份基礎給付}\quad \$675,000$$

因此，認列費用本身使保留盈餘減少 $675,000$，同時使其他權益增加 $675,000$，對股東權益總額的淨影響為零。X3 年底執行認股權所收取的現金 $750,000$，才會使股東權益總額增加。

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二、股份增值權之計算

股份增值權屬現金交割，員工實際取得的是股價上漲利益：

$$\text{每單位給付金額} = \text{執行日股價}-\text{行使價格}$$

X3 年執行 15,000 單位，每單位給付：

$$\$55-\$50=\$5$$

給付金額為：

$$15,000\times \$5=\$75,000$$

X4 年執行 25,000 單位，每單位給付：

$$\$60-\$50=\$10$$

給付金額為：

$$25,000\times \$10=\$250,000$$

實際支付總額為：

$$\$75,000+\$250,000=\$325,000$$

X4 年底尚有：

$$45,000-15,000-25,000=5,000\text{單位}$$

X4 年底該等未執行權利的負債為：

$$5,000\times \$13=\$65,000$$

X5 年底公允價值為 $0

核心觀念

本題比較兩種股份基礎給付計畫對現金流量表的影響：

1. 員工認股權（equity-settled）

• 給與日不產生現金流量。
• 員工行使認股權時，公司收取行使價格，列為籌資活動現金流入。
• 依股份基礎給付所認列的薪資費用屬非現金項目，於間接法下加回，但本題比較重點在實際現金收付及其分類。

2. 股份增值權（cash-settled SAR）

• 員工行使時，公司支付股價上漲利益，支付金額為：

$$(\text{行使日股價}-\text{行使價格})\times\text{行使權利股數}$$

• 此項支付屬員工薪酬支出，列為營業活動現金流出。
• 不會產生籌資活動現金流入。

本題未提供所得稅等資料，故比較時僅考量認股權行使價款及股份增值權支付金額。

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解題方法

逐年比較兩種計畫在「實際執行」時的現金流量分類。

X1 年、X2 年

兩年度均無員工執行權利，因此：

• 員工認股權：沒有行使價款流入。
• 股份增值權：沒有現金支付。

所以兩種計畫在 X1、X2 年均不產生本題所比較的現金流量差異。

X3 年

共有 $15$ 人執行，每人 $1,000$ 股，共：

$$15\times1,000=15,000\text{ 股}$$

員工認股權收到的行使價款為：

$$15,000\times \$50=\$750,000$$

此 $750,000$ 列為籌資活動現金流入。

若採股份增值權，支付員工的增值利益為：

$$15,000\times(\$55-\$50) =15,000\times \$5 =\$75,000$$

此 $75,000$ 列為營業活動現金流出。

因此，X3 年採員工認股權相較於股份增值權：

• 營業活動現金流量多 $75,000$；
• 籌資活動現金流量多 $750,000$。

X4 年

共有 $25$ 人執行，每人 $1,000$ 股，共：

$$25\times1,000=25,000\text{ 股}$$

員工認股權收到的行使價款為：

$$25,000\times \$50=\$1,250,000$$

列為籌資活動現金流入。

若採股份增值權，支付金額為：

核心觀念

本題考查債券投資分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」（FVOCI）時：

1. 利息收入採有效利率法計算。
2. 預期信用損失（ECL）列入損益，但備抵損失不直接沖減金融資產帳面金額。
3. 公允價值變動列入其他綜合損益。
4. 與信用損失有關的其他綜合損益調整，須與公允價值評價調整合併觀察。

本題依命題當年民國 110 年適用之 IFRS 9《金融工具》規定解題。

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解題方法與計算

一、X3 年利息收入與攤銷後成本

初始帳面金額為含交易成本之購入價格：

$$986,384$$

X3 年有效利息收入：

$$986,384 \times 5\%=49,319.2$$

收到票面利息：

$$1,000,000\times4.5\%=45,000$$

因此，折溢價攤銷增加額為：

$$49,319.2-45,000=4,319.2$$

X3 年 12 月 31 日、認列公允價值調整前之攤銷後成本：

$$986,384+4,319.2=990,703.2$$

取整數為：

$$990,703$$

二、公允價值評價調整

X3 年 12 月 31 日公允價值為 $965,000$，而攤銷後成本為 $990,703$，因此公允價值低於攤銷後成本：

$$965,000-990,703=-25,703$$

故單純公允價值評價調整為借餘 $25,703$。

三、預期信用損失

因信用風險已顯著增加，應認列存續期間預期信用損失：

$$25,000$$

FVOCI 債券投資的信用損失處理方式為：

• 借記損失損益 $25,000$；
• 備抵損失並不作為金融資產帳面金額的減項；
• 相對應金額透過其他綜合損益調整，使資產仍按公允價值 $965,000$ 列報。

因此，其他綜合損益中的信用損失相關調整為貸餘 $25,000$，用以抵銷部分公允價值評價損失。

其他權益相關項目淨額：

$$借餘25,703-貸餘25,000=借餘703$$

核心觀念

本題考核債務條件重大修改時，債務人依《國際財務報導準則第 9 號金融工具》（IFRS 9）處理債務除列、債務協商利益、協商費用及後續利息費用的觀念。

判斷債務條件是否發生重大修改，通常以「10%測試」為核心：將修改後現金流量按原借款條件下的市場利率折現，與修改前負債帳面金額比較。若差異達重大程度，原金融負債應除列，並認列新金融負債。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計處理為準。

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解題方法

修改後主要現金流量如下：

• X5 年底支付利息：$850,000 \times 3\%=$$25,500 題目若依選項設計，則係以原面額計算為 $1,000,000 \times 3\%=$$30,000。
• X6 年底支付利息及本金：$30,000+$$$850,000=$$880,000。
• 債務協商費用：$15,000$。

依題目所附 8% 現值資料，修改後負債現值的計算重點為：

$$\$45,000 \times \frac{1}{1.08} +\$880,000 \times \frac{1}{(1.08)^2} +\$15,000 \approx \$811,123$$

其中，第一年 $45,000

核心觀念

本題考查 IFRS 9 下「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI）」在發生信用減損後，利息收入之計算方式。

債務工具投資於信用減損前，利息收入按原始有效利率乘以金融資產之總帳面金額計算；發生信用減損後，應改按：

$$\text{利息收入} = \text{信用減損後之攤銷後成本} \times \text{原始有效利率}$$

其中：

$$\text{攤銷後成本} = \text{總帳面金額} - \text{存續期間預期信用損失}$$

本題雖然投資分類為 FVOCI，且 X4 年底公允價值為 $740,000$，但信用減損後計算利息收入時，並非直接以公允價值乘以有效利率。

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解題方法

一、計算 X3 年底債券投資之總帳面金額

X3 年初購入價格已包含交易成本，故原始帳面金額為：

$$986,384$$

X3 年利息收入按原始有效利率 $5\%$ 計算：

$$986,384 \times 5\% = 49,319.2 \approx 49,319$$

X3 年底收到票面利息：

$$1,000,000 \times 4.5\% = 45,000$$

因此，X3 年底帳面金額為：

$$986,384+49,319.2-45,000 = 990,703.2$$

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二、計算 X4 年底之總帳面金額

X4 年仍依原始有效利率 $5\%$ 認列利息收入：

$$990,703.2 \times 5\% = 49,535.16$$

但乙公司未支付 X4 年票面利息，因此該 $45,000$ 並未收現，而是併入債券投資之總帳面金額。

故 X4 年底總帳面金額為：

$$990,703.2+49,535.16 = 1,040,238.36$$

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三、扣除預期信用損失，求信用減損後攤銷後成本

X4 年底已判定債券發生信用減損，估計存續期間預期信用損失為 $230,000$。

因此：

$$\text{信用減損後攤銷後成本} = 1,040,238.36-230,000 = 810,238.36$$

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四、計算 X5 年利息收入

信用減損後，利息收入改按信用減損後攤銷後成本乘以原始有效利率：

$$810,238.36 \times 5\% = 40,511.918 \approx 40,512$$

因此正確答案為：

核心觀念

本題考「零售價法」及「先進先出（FIFO）零售價法」：

1. 先以零售價計算期末存貨數量。
2. 非常損耗應自可供銷售商品中扣除，且其成本與零售價均不得納入成本零售價比率。
3. FIFO 零售價法下，期末存貨屬於本期進貨層，因此使用本期進貨的成本零售價比率。
4. 銷貨折讓會降低帳列銷貨收入，但不代表商品零售價降低，因此計算零售價銷貨額時應加回。

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解題方法

一、計算可供銷售商品之零售價

期初存貨及本期進貨之零售價資料如下：

$$\begin{aligned} \text{期初存貨零售價} &= 480,000\\ \text{進貨零售價} &= 6,500,000\\ \text{減：進貨退出} &= (100,000)\\ \text{加：淨加價} &= 640,000\\ \text{減：淨減價} &= (560,000) \end{aligned}$$

因此：

$$\text{可供銷售商品零售價} =480,000+6,500,000-100,000+640,000-560,000 =6,960,000$$

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二、計算零售價銷貨額

題目給予銷貨收入淨額 $5,952,000$，該金額已屬扣除銷貨退回及退款負債後之淨額。

銷貨折讓並非商品零售價的減少，因此應加回：

$$\text{零售價銷貨額} =5,952,000+128,000 =6,080,000$$

銷貨退回及退款負債已反映於銷貨收入淨額中，不再重複調整。

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三、計算期末存貨零售價

$$\begin{aligned} \text{期末存貨零售價} &=6,960,000-6,080,000-68,000-280,000\\ &=532,000 \end{aligned}$$

其中：

• 正常損耗：$68,000$
• 非常損耗：$280,000$

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四、計算本期進貨成本零售價比率

本期進貨成本包括進貨運費，扣除進貨退出及進貨折讓：

$$\begin{aligned} \text{本期進貨成本} &=5,200,000-80,000+160,000-120,000\\ &=5,160,000 \end{aligned}$$