115 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查基本與稀釋每股盈餘，以及現金增資含折價認股權時的普通股股數調整。

• 基本每股盈餘：以歸屬普通股股東的本期損益，除以本期加權平均流通在外普通股股數。累積特別股股利不論是否宣告，均須自淨利扣除。
• 折價現金增資：認股價低於除權前市價時，增資包含無償紅利成分。須先計算理論除權價格，再將增資前股數追溯調整。
• 稀釋每股盈餘：對可轉換特別股採「假設轉換法」，假設期初即轉換，將特別股股利加回分子，並將轉換股數加進分母；只有使每股盈餘降低的工具才納入。
• 普通股每股現金股利：先由宣告的總股利中扣除累積特別股應分配股利，再除以享有該次股利的普通股股數。

解題方法

（一）基本每股盈餘

1. 計算折價增資的理論除權價格與調整因子

現金增資前普通股市值為 $10{,}000\times$$100，增資收取現金為 $2{,}000\times$$80，增資後股數為 $12{,}000$ 股。因此：

$$理論除權價格 =\frac{10{,}000\times \$100+2{,}000\times \$80}{12{,}000} =\$96.6667$$

增資前股數的追溯調整因子為：

$$\frac{除權前市價}{理論除權價格} =\frac{\$100}{\$96.6667} =1.0344828$$

2. 計算加權平均普通股股數

增資發生於 $X1$ 年 $7$ 月 $1$ 日，增資前股數計入全年，但須乘以調整因子；增資後 $12{,}000$ 股計入半年：

$$10{,}000\times1.0344828\times\frac{6}{12} +12{,}000\times\frac{6}{12} =11{,}172.4138\text{ 股}$$

3. 計算基本每股盈餘

累積特別股年度股利為：

$$1{,}000\times \$10\times5\%=\$500$$

即使特別股股利未宣告，計算基本每股盈餘時仍須扣除。歸屬普通股股東的淨利為：

核心觀念

本題涵蓋無形資產重估、耐用年限由非確定改為有限、減損測試，以及待出售分類。

• 非確定耐用年限無形資產不攤銷，但須每年及有減損跡象時進行減損測試；帳面金額超過可回收金額時，認列減損損失。
• 重估減少原則上列入損益；若該資產尚有重估增值餘額，先在其他綜合損益沖減該餘額，超過部分再列入損益。
• 可回收金額為「公允價值減處分成本」與「使用價值」兩者較高者。
• 耐用年限由非確定改為有限，屬會計估計變動，採推延適用；並是減損跡象，須進行減損測試。
• 依 IFRS 5，分類為待出售的資產須符合出售高度很有可能等條件，且通常預期於分類日起一年內完成出售。

解題方法與計算

一、$X3$ 年 12 月 31 日

$X2$ 年底帳面金額為 $31,000,000$；$X3$ 年底公允價值為 $28,000,000$，因此重估減少：

$31,000,000-28,000,000=3,000,000$

$X2$ 年的重估增值為 $6,000,000$，其中 $5,000,000$ 用以迴轉 $X1$ 年認列的減損損失，列入損益；剩餘 $1,000,000$ 列入其他綜合損益並累積為重估增值。故本期重估減少先沖減該 $1,000,000$ 餘額，剩下的 $2,000,000$ 列入損益。

分錄：

借：其他綜合損益—重估減少　$1,000,000$ 借：重估減損損失　　　　　$2,000,000$ 　貸：著作權　　　　　　　$3,000,000$

重估後帳面金額為 $28,000,000$，重估增值餘額為零。

二、$X4$ 年 7 月 1 日

法律修改後，著作權僅能再享有 20 年法律保障，應由非確定耐用年限改為有限耐用年限。依 IAS 38，此為會計估計變動，從變更日起按剩餘耐用年限攤銷；變更本身也是減損跡象。

先計算可回收金額：

$$\text{公允價值減處分成本} =25,000,000\times(1-10\%) =22,500,000$$ $$\text{可回收金額} =\max(22,500,000,\ 22,000,000) =22,500,000$$

減損損失為：

$28,000,000-22,500,000=5,500,000$

題目指明改採成本模式，且先前重估增值餘額已在 $X3$ 年用罄，因此本次減損列入損益。

分錄：

借：減損損失　$5,500,000$ 　貸：累計減損—著作權　$5,500,000$

核心觀念

本題考查 IFRS 16 下出租人對租賃之分類，以及承租人對營業租賃的會計處理。甲公司將建築物出租兩年，租期僅占剩餘耐用年限八年的四分之一；租賃期滿後建築物返還甲公司，且題目未提供所有權移轉或承租人購買選擇權。因此，本租賃不移轉標的資產所有權的絕大部分風險與報酬，甲公司應分類為營業租賃。

出租人採營業租賃時，標的資產繼續列帳並照常折舊；出租人支付給承租人的租賃誘因，於租賃期間認列為租金收入的減項。本題兩年租金固定合計為 $2{,}100{,}000$，另支付佣金補償 $80{,}000$，因此租賃期間總淨租金收入為 $2{,}020{,}000$。

乙公司為承租人，租期兩年，租賃開始日應認列租賃負債及使用權資產。租賃負債以租賃開始日尚未支付租金的現值衡量；折現率採租賃隱含利率，但須能容易確定。本題隱含利率為 8%，且乙公司知悉，故採 8%，不採增額借款利率 10%。使用權資產成本包括租賃負債及租賃開始日支付的租賃款項。本題 $80{,}000$ 是甲公司支付給乙公司的租賃誘因，會減少使用權資產成本。

解題方法與計算

1. 判斷租賃分類

租賃期間占剩餘耐用年限比率為：

$$\frac{2}{8}=25\%$$

租賃期滿建築物須返還甲公司，且無所有權移轉或購買選擇權資訊。依題目所給條件，甲公司將此租賃分類為營業租賃。

2. 甲公司折舊與租金收入

甲公司採年數合計法，租賃開始日剩餘耐用年限為八年，年數合計數為：

$$1+2+\cdots+8=\frac{8\times9}{2}=36$$

建築物成本可由帳面價值及累計折舊反推。已使用兩年，累計折舊占原始成本的比例為：

$$\frac{1+2}{36}=\frac{3}{36}$$

因此：

$$5{,}400{,}000 =\text{成本}\times\left(1-\frac{3}{36}\right)$$ $$\text{成本}=6{,}000{,}000$$

X1 年折舊以租賃開始時剩餘年限八年作為年數合計法的分母：

$$6{,}000{,}000\times\frac{8}{36} =1{,}333{,}333$$

X2 年折舊為：

$$6{,}000{,}000\times\frac{7}{36} =1{,}166{,}667$$

雖然建築物公允價值為 $6{,}000{,}000$，甲公司採成本模式，故不因出租而改按公允價值重衡量，也不認列公允價值與帳面價值間的差額。

租賃誘因平均分攤於兩年，故每年租金收入減少：

$$\frac{80{,}000}{2}=40{,}000$$

X1 年租金收入為 $1{,}000{,}000-40{,}000=960{,}000$；X2 年租金收入為 $1{,}100{,}000-40{,}000=1{,}060{,}000$。

3. 乙公司租賃負債、使用權資產與折舊

租賃負債為兩期租金現值：

$$\text{租賃負債} =\frac{1{,}000{,}000}{1.08} +\frac{1{,}100{,}000}{1.08^2} =1{,}886{,}145$$

使用權資產成本為租賃負債減去收到的租賃誘因：

$$1{,}886{,}145-80{,}000=1{,}806{,}145$$

租賃期滿須返還建築物，使用權資產於租賃期間兩年內折舊，採直線法：

$$\frac{1{,}806{,}145}{2}=903{,}073\text{（每年）}$$

每年租賃負債利息以期初負債乘以 8% 計算：

$$X1\text{ 年利息}=1{,}886{,}145\times8\%=150{,}892$$ $$X1\text{ 年底負債} =1{,}886{,}145+150{,}892-1{,}000{,}000 =1{,}037{,}037$$ $$X2\text{ 年利息}=1{,}037{,}037\times8\%=82{,}963$$

X2 年支付 $1{,}100{,}000$ 後，租賃負債清償完畢。

分錄

（一）甲公司

X1 年底收取租金並認列租金收入

借方	金額	貸方	金額
現金	$1{,}000{,}000$	租金收入	$1{,}000{,}000$

X1 年底認列租賃誘因攤銷

借方	金額	貸方	金額
租金收入	$40{,}000$	預付租賃誘因	$40{,}000$

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 5 號（IFRS 5）非流動資產待出售及停業單位》之停業單位損益表達與衡量，並結合所得稅效果。

以命題當年（民國 115 年）法規及準則為準，重點如下：

1. 待出售處分群組若符合停業單位定義，應將其損益列為「停業單位損益」。
2. 停業單位損益應以稅後金額單獨列示。
3. 待出售處分群組應按下列兩者之較低者衡量：

$$\text{帳面金額與公允價值減出售成本之較低者}$$

4. 若公允價值減出售成本低於帳面金額，應認列減損損失；該減損損失亦屬停業單位損益的一部分。

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解題方法

本題應分別計算：

• 停業單位營運損益
• 待出售處分群組之減損損失
• 所得稅效果
• 稅後停業單位損益

一、計算全年停業單位稅前營運損益

$X6$ 年 1 月 1 日至 10 月 31 日稅前淨損為 $90,000$：

$$-90,000$$

$X6$ 年 11 月 1 日至 12 月 31 日稅前淨利為 $100,000$：

$$+100,000$$

全年稅前營運損益為：

$$-90,000+100,000=10,000$$

因此，停業單位全年營運部分為稅前淨利 $10,000$。

二、計算待出售處分群組減損損失

公允價值減出售成本為：

$$540,000-25,000=515,000$$

與帳面金額 $600,000$ 比較：

$$\text{減損損失}=600,000-515,000=85,000$$

因此，應認列待出售處分群組減損損失 $85,000$。

三、計算停業單位稅前損益

$$\text{稅前停業單位損益} =10,000-85,000 =-75,000$$

也就是稅前損失 $75,000$。

四、計算所得稅效果

適用稅率為 $20\%$，稅前損失所產生之所得稅利益為：

$$75,000\times 20\%=15,000$$

因此，稅後停業單位損失為：

$$75,000-15,000=60,000$$

故綜合損益表應報導停業單位損失 $60,000$。

亦可分別計算：

$$10,000\times(1-20\%)=8,000$$

營運部分為稅後淨利 $8,000$；

$$85,000\times(1-20\%)=68,000$$

減損部分為稅後損失 $68,000$。

合計：

$$8,000-68,000=-60,000$$

核心觀念

本題考查：

1. 存貨成本與存貨跌價損失的區分。
2. 由銷貨成本推算本期進貨。
3. 由應付帳款變動推算支付供應商貨款。

存貨帳面金額可表示為：

$$\text{存貨淨額} = \text{存貨成本} - \text{備抵存貨跌價}$$

但銷貨成本中包含的存貨跌價損失，並非支付給供應商的進貨成本，必須先自銷貨成本中扣除。

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解題方法

一、計算不含存貨跌價損失的銷貨成本

題目給定銷貨成本為 $1,980,000$，其中包含存貨跌價損失 $90,000$：

$$\text{商品銷貨成本} = 1,980,000-90,000 = 1,890,000$$

二、計算本期進貨成本

存貨成本由期初 $660,000$ 增加至期末 $720,000$，增加：

$$720,000-660,000=60,000$$

存貨成本流量公式為：

$$\text{期初存貨成本} + \text{本期進貨} - \text{商品銷貨成本} = \text{期末存貨成本}$$

因此：

$$\text{本期進貨} = \text{商品銷貨成本} + \text{期末存貨成本} - \text{期初存貨成本}$$ $$=1,890,000+720,000-660,000 =1,950,000$$

三、由應付帳款變動計算支付供應商貨款

應付帳款由期初 $210,000$ 增加至期末 $255,000$，增加：

$$255,000-210,000=45,000$$

應付帳款增加，表示本期進貨中有 $45,000$ 尚未支付。因此：

核心觀念

本題依命題當年（民國 115 年）適用之《國際財務報導準則第 9 號：金融工具》（IFRS 9）處理，重點包括：

1. 按攤銷後成本衡量之金融資產採有效利率法認列利息收入。
2. 預期信用損失採三階段模式：

• 第一階段：認列 12 個月預期信用損失。
• 第二階段：信用風險顯著增加，認列存續期間預期信用損失。
• 第三階段：金融資產已信用減損，利息收入改按「攤銷後成本」計算。

3. 金融資產已信用減損後，利息收入計算基礎為：

$$\text{攤銷後成本} = \text{金融資產總帳面金額} - \text{備抵損失}$$

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解題方法與計算

一、X5 年 12 月 31 日取得債券

取得成本為 $972,768$，票面利息為：

$$1,000,000 \times 4\% = 40,000$$

第一年認列 12 個月預期信用損失 $11,260$。

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二、X6 年 12 月 31 日

X6 年利息收入按有效利率計算：

$$972,768 \times 5\% = 48,638.40$$

收取現金利息 $40,000$，因此金融資產總帳面金額為：

$$972,768+48,638.40-40,000 =981,406.40$$

由於信用風險已顯著增加，備抵損失提高至存續期間預期信用損失 $66,120$。

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三、X7 年 12 月 31 日

X7 年仍尚未發生信用減損，利息收入仍按金融資產總帳面金額計算：

$$981,406.40 \times 5\% =49,070.32$$

收取利息 $40,000$ 後，金融資產總帳面金額為：

$$981,406.40+49,070.32-40,000 =990,476.72$$

X7 年底債券已信用減損，備抵損失提高至：

$$246,476$$

因此，X7 年底攤銷後成本為：

$$990,476.72-246,476 =744,000.72$$

約為 $744,000$。

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四、X8 年利息收入

因債券已屬第三階段信用減損金融資產，X8 年利息收入應按攤銷後成本計算，而非按總帳面金額計算：

$$744,000.72 \times 5\% =37,200.04$$

約為 $37,200$。

X8 年底認列利息後，金融資產總帳面金額為：

$$990,476.72+37,200.04 =1,027,676.76$$

實際收到現金 $800,000$，因此實際信用損失為：

$$1,027,676.76-800,000 =227,676.76$$

原備抵損失為 $246,476$，超過實際損失之金額為：

核心觀念

本題考查金融資產由「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）轉為「採用權益法之投資」時，原持有股權之處理，以及取得重大影響力後採權益法認列投資收益。

依採用權益法之投資規定：

1. 取得乙公司 $30\%$ 股權並對其具有重大影響後，甲公司應自取得重大影響力日起採用權益法。
2. 原持有之 $15\%$ 股權，於轉為採用權益法時，以取得日公允價值作為權益法投資成本的一部分。
3. 原金融資產分類為 FVOCI，其公允價值變動認列於其他綜合損益，不列入本期稅前淨利。
4. 採用權益法後，甲公司應按持股比例認列乙公司當年度損益。

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解題方法

甲公司於 $X6$ 年 1 月 2 日取得額外 $15\%$ 股權後，持股比例合計為：

$$15\%+15\%=30\%$$

且對乙公司營運具有重大影響，因此自該日起採用權益法。

原持有 $15\%$ 股權於取得日的公允價值為 $350{,}000$，新取得 $15\%$ 股權的成本為 $500{,}000$，故權益法投資的初始金額為：

$$350{,}000+500{,}000=850{,}000$$

但此 $850{,}000$ 只是權益法投資的初始帳面金額，不是當年度本期稅前淨利。

乙公司 $X6$ 年度淨利為 $600{,}000$，甲公司依 $30\%$ 持股比例認列投資收益：

$$600{,}000\times 30\%=180{,}000$$

題目說明乙公司淨資產帳面金額等於公允價值，因此不需另行認列取得日公允價值差額，也沒有額外折舊、攤銷等調整。

因此，甲公司投資乙公司股權對 $X6$ 年本期稅前淨利的影響為：

$$\boxed{\text{增加 }180{,}000}$$

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公允價值變動為何不列入本期稅前淨利

原持有股權在 $X5$ 年底的公允價值為 $340{,}000$，至 $X6$ 年 1 月 2 日為 $350{,}000$，增加：

$$350{,}000-340{,}000=10{,}000$$

由於原股權在轉換前分類為 FVOCI，這 $10{,}000$ 應認列於其他綜合損益，不列入 $X6$ 年本期稅前淨利。

同理，$X5$ 年初至 $X5$ 年底的累積公允價值增加為：

$$340{,}000-300{,}000=40{,}000$$

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報》第 35 號「資產減損」中，下列三項觀念：

1. 可回收金額為下列兩者之較高者：

$\text{可回收金額}=\max(\text{使用價值},\text{公允價值減處分成本})$

2. 資產發生減損後，後續折舊應以減損後帳面金額為基礎重新計算。

3. 減損迴轉後的帳面金額，不得超過「若過去未認列減損，依正常折舊計算之帳面金額」。

本題以命題當年（民國 115 年）適用之會計準則為準。

解題方法

一、計算原始每年折舊

機器成本為 $2{,}000{,}000$，殘值為 $80{,}000$，耐用年限 8 年，採直線法：

$$\text{每年折舊} =\frac{2{,}000{,}000-80{,}000}{8} =240{,}000$$

二、計算 $X5$ 年底減損前帳面金額

機器自 $X2$ 年 1 月 1 日購入，至 $X5$ 年底已使用 4 年：

$$\text{累計折舊}=240{,}000\times4=960{,}000$$ $$\text{$X5$ 年底減損前帳面金額} =2{,}000{,}000-960{,}000 =1{,}040{,}000$$

三、計算 $X5$ 年底減損損失

$X5$ 年底的可回收金額為：

$$\max(1{,}000{,}000,\ 960{,}000)=1{,}000{,}000$$

因此，減損損失為：

$$1{,}040{,}000-1{,}000{,}000=40{,}000$$

減損後帳面金額為 $1{,}000{,}000$。

四、計算 $X6$ 年折舊及年底帳面金額

減損後尚餘耐用年限：

$$8-4=4\text{ 年}$$

殘值仍為 $80{,}000$，因此 $X6$ 年折舊為：

$$\frac{1{,}000{,}000-80{,}000}{4} =230{,}000$$

$X6$ 年底減損迴轉前帳面金額為：

$$1{,}000{,}000-230{,}000=770{,}000$$

五、計算 $X6$ 年底可回收金額

$X6$ 年 12 月 31 日：

核心觀念

本題考查存貨期末評價及淨變現價值（Net Realizable Value, NRV）的計算。

以命題當年（民國 115 年）法規及適用之會計準則為準，存貨期末應按「成本與淨變現價值孰低」衡量：

$$\text{淨變現價值} = \text{估計售價} - \text{完成成本} - \text{銷售費用}$$

本題商品分為兩部分：

1. 已簽訂不可取消合約的 $6{,}000$ 件：應依合約售價計算淨變現價值。
2. 尚未受特定合約約束的 $4{,}000$ 件：應依期末一般售價計算淨變現價值。

不可取消銷貨合約雖尚未交貨，尚不能認列銷貨收入，但合約價格可作為該部分存貨期末估計售價的依據。

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解題方法與計算

期末存貨共 $10{,}000$ 件，每件成本為 $120$，因此總成本為：

$$10{,}000 \times 120 = 1{,}200{,}000$$

銷售費用占售價的 $10\%$。

一、合約銷貨部分：$6{,}000$ 件

合約售價為每件 $120$，每件銷售費用為：

$$120 \times 10\% = 12$$

每件淨變現價值為：

$$120 - 12 = 108$$

每件成本 $120$ 高於淨變現價值 $108$，每件應認列跌價損失：

$$120 - 108 = 12$$

$6{,}000$ 件應認列費損：

$$6{,}000 \times 12 = 72{,}000$$

二、一般銷售部分：$4{,}000$ 件

一般售價為每件 $110$，每件銷售費用為：

$$110 \times 10\% = 11$$

每件淨變現價值為：

$$110 - 11 = 99$$

每件成本 $120$ 高於淨變現價值 $99$，每件應認列跌價損失：

$$120 - 99 = 21$$

$4{,}000$ 件應認列費損：

$$4{,}000 \times 21 = 84{,}000$$

三、期末應認列總費損

$$72{,}000 + 84{,}000 = 156{,}000$$

核心觀念

本題考查債務整理後，債務人如何以有效利率法計算後續利息費用。

債務條件經修改後，應先將修改後的現金流量，按債務整理當時的有效利率 $10\%$ 折現，求出債務整理後的新帳面金額；其後各期利息費用，按新帳面金額乘以有效利率計算。

本題依命題當年（民國 115 年）適用之國際財務報導準則及考試慣用處理方式解題。

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解題方法

一、計算債務整理後的新債務現值

債務整理後，甲公司須支付：

• $X7$、$X8$、$X9$ 年年底各支付利息：

$$1{,}600{,}000 \times 6\%=96{,}000$$

• $X9$ 年年底另償還本金 $1{,}600{,}000$。

因此，債務整理日 $X6$ 年 12 月 31 日的新債務現值為：

$$96{,}000 \times 2.48685 +1{,}600{,}000 \times 0.75131$$ $$=238{,}737.6+1{,}202{,}096 =1{,}440{,}833.6$$

約為：

$$1{,}440{,}834$$

這就是債務整理後，甲公司新債務的帳面金額。

二、計算 $X7$ 年利息費用

$X7$ 年利息費用應以債務整理後的新帳面金額，按有效利率 $10\%$ 計算：

$$1{,}440{,}833.6 \times 10\% =144{,}083.36$$

因此，$X7$ 年應認列利息費用約為：

$$\boxed{144{,}083}$$

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債務協商費用 $50{,}000$ 的處理

本題的 $50{,}000$ 為甲公司支付給乙銀行的債務協商費用。依本題官方答案所採考試處理，該費用不列入新債務本金的計息基礎，因此不影響上述 $X7$ 年利息費用計算。

換言之，$X7$ 年利息費用是：

$$\text{債務整理後帳面金額}\times 10\%$$

而不是：

$$(\text{債務整理後帳面金額}+50{,}000)\times10\%$$

核心觀念

本題考查可買回可轉換公司債發行時，如何將複合金融工具拆分為：

1. 單純公司債負債組成部分；
2. 買回權衍生金融資產；
3. 轉換權所形成之權益組成部分。

依複合金融工具會計處理，應先以單純公司債公允價值認列負債，再將買回權及轉換權分別認列，差額列為權益。發行成本則按各組成部分公允價值比例分攤。

本題依命題當年（民國 115 年）法規及考試慣例解題。

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解題方法與計算

一、計算轉換權之公允價值

買回權屬於公司之權利，應列為金融資產；轉換權則以差額列為權益。

$$\text{轉換權公允價值} =1,000,000-980,538+22,000 =41,462$$

之所以加計買回權，是因為買回權列為資產，會增加整體淨資產。

二、計算各組成部分公允價值總額

$$980,538+22,000+41,462=1,044,000$$

三、分攤發行成本

發行成本為 $17,036$，按各組成部分公允價值比例分攤。

負債組成部分分攤額：

$$17,036\times\frac{980,538}{1,044,000} =16,000.43$$

買回權分攤額：

$$17,036\times\frac{22,000}{1,044,000} =358.996 \approx359$$

轉換權分攤額：

$$17,036\times\frac{41,462}{1,044,000} =676.577 \approx677$$

因此，轉換權列入資本公積之金額為：

$$41,462-677=40,785$$

所以應貸記「資本公積－認股權」$40,785$。

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發行日分錄觀念

依本題之考試處理，發行日各組成部分大致如下：

• 單純公司債負債：$980,538$，並考量分攤之發行成本；
• 買回權：$22,000-359=21,641$；
• 轉換權：$41,462-677=40,785$；
• 發行成本合計：$17,036$。

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）股份基礎給付》有關「限制權利股票」之會計處理，重點包括：

1. 給與日以權益工具之公允價值衡量員工薪資。
2. 服務條件之既得期間為 3 年，應於服務期間分期認列。
3. 若員工離職須返還股票，但無須返還已取得之現金股利及股票股利，該等股利具有不可返還性，應納入員工薪資成本之計算。
4. 既得人數應依期末最新估計數調整。

本題以命題當年（民國 115 年）適用之會計規範及命題慣例為準。

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解題方法

一、計算限制權利股票之原始總數

$$20\text{ 位}\times 5{,}000\text{ 股}=100{,}000\text{ 股}$$

給與日每股公允價值為 $36$，既得期間為 3 年。

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二、計算 X6 年及 X7 年服務成本

X6 年底估計有 4 位員工離職，因此預估可既得人數為：

$$20-4=16\text{ 位}$$

X6 年底預估可既得股票數：

$$16\times 5{,}000=80{,}000\text{ 股}$$

截至 X6 年底應累計認列之薪資費用：

$$80{,}000\times \$36=\$2{,}880{,}000$$

既得期間為 3 年，因此 X6 年應認列：

$$\$2{,}880{,}000\times \frac{1}{3} =\$960{,}000$$

X7 年底估計有 5 位員工離職，因此預估可既得人數為：

$$20-5=15\text{ 位}$$

X7 年底預估可既得股票數：

$$15\times 5{,}000=75{,}000\text{ 股}$$

截至 X7 年底應累計認列之服務成本：

$$75{,}000\times \$36\times \frac{2}{3} =\$1{,}800{,}000$$

因此，X7 年應認列之限制權利股票服務成本為：

$$\$1{,}800{,}000-\$960{,}000 =\$840{,}000$$

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三、計算 X7 年股利相關之薪資成本

1. 現金股利

員工於既得期間即享有股利，且離職時不須返還已領取之現金股利。依 X7 年底估計可既得之 15 位員工計算：

核心觀念

本題考查工程合約依履約義務「隨時間經過逐步滿足」時，採用「成本對成本法」衡量完工程度，並處理下列事項：

1. 合約價格及預估總成本變動。
2. 合約變更後之收入與成本估計。
3. 尚未投入工程、僅儲存在工地之材料，不得列入完工程度分子及分母。
4. 當期工程損益之計算。

成本對成本法公式如下：

$$完工程度 = \frac{累積已發生且已投入工程之合約成本} {估計合約總成本}$$ $$累積應認列收入 = 修訂後合約收入 \times 完工程度$$ $$當期工程損益 = 當期應認列收入-當期應認列工程成本$$

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解題方法

一、確認修訂後合約資料

X6 年中，乙公司同意將合約總價款由 $18,000,000$ 修訂為：

$$修訂後合約收入=19,000,000$$

估計合約總成本增加為：

$$估計合約總成本=15,400,000$$

二、扣除尚未投入工程之材料

X6 年底累積已發生合約成本為 $12,320,000$，其中包含儲存在工地、供 X7 年使用之一般性材料 $770,000$。

該材料雖已購買並運至工地，但尚未投入建造工程，尚未反映工程進度，因此不得列入完工程度計算。

可納入完工程度之累積成本為：

$$12,320,000-770,000=11,550,000$$

三、計算 X6 年底完工程度

$$完工程度 = \frac{11,550,000}{15,400,000} =75\%$$

四、計算截至 X6 年底之累積工程收入

$$累積應認列收入 = 19,000,000 \times 75\% =14,250,000$$

五、計算 X5 年已認列工程利益

X5 年底完工程度為：

$$\frac{4,440,000}{14,800,000}=30\%$$

X5 年累積工程收入：

$$18,000,000 \times 30\%=5,400,000$$

X5 年工程利益：

$$5,400,000-4,440,000=960,000$$

六、計算 X6 年工程利益

核心觀念

本題考查稀釋每股盈餘（diluted EPS），主要運用：

1. 普通股股東可享有之本期淨利。
2. 累積特別股股利之扣除。
3. 員工認股權及認股證之庫藏股票法（treasury stock method）。
4. 具服務條件之員工認股權，計算假設所得款項時，應包含尚未認列之未來服務成本。
5. 認股證須自發行日起按時間比例計入加權平均流通在外股數。

本題以命題當年（民國 115 年）適用之每股盈餘規定（IAS 33）為準。

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解題方法

稀釋每股盈餘公式如下：

$$\text{稀釋每股盈餘} = \frac{\text{普通股股東可享有之淨利}} {\text{基本加權平均普通股股數}+\text{增額普通股股數}}$$

一、計算普通股股東可享有之淨利

累積特別股股利為：

$$10,000 \times 10 \times 4\% =4,000$$

因此，普通股股東可享有之淨利為：

$$150,000-4,000=146,000$$

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二、基本加權平均普通股股數

普通股全年流通在外股數為：

$$20,000\text{ 股}$$

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三、計算員工認股權之增額普通股

員工認股權共 $4,000$ 單位，每單位認購價格為 $30$。

1. 假設所得款項

實際行使價款為：

$$4,000 \times 30=120,000$$

每單位認股權之公允價值為 $12$，總公允價值為：

$$4,000 \times 12=48,000$$

服務期間共 3 年。至 $X6$ 年底尚有 1 年服務期間，因此尚未認列之未來服務成本為：

$$48,000 \times \frac{1}{3}=16,000$$

庫藏股票法之假設所得款項為：

$$120,000+16,000=136,000$$

2. 假設買回之普通股股數

員工認股權應採全年普通股平均市價 $64$ 計算：

$$\frac{136,000}{64}=2,125\text{ 股}$$

3. 增額普通股股數

$$4,000-2,125=1,875\text{ 股}$$

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四、計算認股證之增額普通股

認股證於 $X6$ 年 9 月 1 日發行，可認購普通股 $2,000$ 股，每股行使價格為 $44$。

核心觀念

本題考查：

1. 會計稅前淨利與課稅所得之差異。
2. 暫時性差異與遞延所得稅資產、遞延所得稅負債。
3. 所得稅費用分錄中，當期所得稅與遞延所得稅的判斷。

以命題當年（民國 115 年）法規及所得稅會計處理為準，所得稅率為 $20\%$。

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解題方法

一、產品保固負債準備減少 $600,000$

產品保固負債準備屬於負債項目。負債準備若會計上先認列，但稅法須於實際發生支出時才准予減除，則形成可減除暫時性差異，通常應認列遞延所得稅資產。

本年度保固負債準備減少，表示原有暫時性差異減少：

$$600,000 \times 20\%=120,000$$

因此，依一般所得稅會計處理，應使遞延所得稅資產減少 $120,000$，即：

$$借：所得稅費用\quad 120,000$$ $$貸：遞延所得稅資產\quad 120,000$$

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二、辦公設備折舊差異

帳上折舊：

$$1,200,000-1,000,000=200,000$$

稅上折舊：

$$400,000-300,000=100,000$$

因此，本年度帳上折舊比稅上折舊多：

$$200,000-100,000=100,000$$

依本題官方答案的命題口徑，此項差異所產生的遞延所得稅金額為：

$$100,000 \times 20\%=20,000$$

官方答案將此項列為遞延所得稅負債減少，因此分錄中應：

$$借：遞延所得稅負債\quad 20,000$$

故選項 (A) 正確。

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選項分析

(A) 借記「遞延所得稅負債」$20,000$

正確。

帳上折舊 $200,000$，稅上折舊 $100,000$，兩者產生 $100,000$ 的暫時性差異，按 $20\%$ 計算為：

$$100,000 \times 20\%=20,000$$

核心觀念

本題依民國 115 年命題時適用之《國際財務報導準則第 16 號：租賃》（TIFRS 16）處理，重點包括：

1. 承租人以增額借款利率計算原始租賃負債。
2. 使用權資產按租期採直線法折舊。
3. 中間出租人進行轉租時，應依「使用權資產」而非標的辦公室本身判斷轉租分類。
4. 本題轉租給付之現值高於原使用權資產帳面金額，且題目以該使用權資產公允價值決定轉租隱含利率，表示轉租屬融資租賃。
5. 融資轉租開始時：

• 除列原使用權資產；
• 認列轉租淨投資；
• 認列除列使用權資產所產生之處分利益；
• 後續認列轉租利息收入及原租賃負債利息費用。

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解題方法與計算

一、X4 年初原始租賃負債及使用權資產

原租賃每年年底支付 $1,200,000$，租期 5 年，折現率為 5%。

原始租賃負債：

$$1,200,000 \times P_{5,5\%} =1,200,000 \times 4.32948 =5,195,376$$

因題目未提供其他初始直接成本、預付款或租賃誘因，故使用權資產亦為：

$$5,195,376$$

每年折舊：

$$\frac{5,195,376}{5} =1,039,075.2$$

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二、X6 年 1 月 1 日原使用權資產及租賃負債帳面金額

截至 X5 年底已經過 2 年，因此使用權資產帳面金額為：

$$5,195,376-1,039,075.2 \times 2 =3,117,225.6$$

原租賃負債於 X6 年初剩餘 3 年，每年年底支付 $1,200,000$，故：

$$1,200,000 \times P_{3,5\%} =1,200,000 \times 2.72325 =3,267,900$$

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三、轉租淨投資及處分利益

轉租每年年底收取 $1,500,000$，剩餘 3 年，轉租隱含利率為 6%。

轉租淨投資：

$$1,500,000 \times P_{3,6\%} =1,500,000 \times 2.67301 =4,009,515$$

轉租開始時，甲公司除列原使用權資產，並認列轉租淨投資，因此處分利益為：

$$4,009,515-3,117,225.6 =892,289.4 \approx 892,289$$

由於轉租屬融資租賃，X6 年不再對該使用權資產提列折舊。

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四、X6 年度轉租利息收入

轉租淨投資於 X6 年初為 $4,009,515$，故 X6 年度利息收入為：

$$4,009,515 \times 6\% =240,570.9 \approx 240,571$$

年底收到的 $1,500,000$ 中，只有利息部分影響當期損益，本金部分是轉租淨投資的收回，不影響稅前淨利。

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五、X6 年度原租賃利息費用

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 15 號：客戶合約之收入》（IFRS 15）之「交易價格分攤」。

當合約包含多項商品或履約義務時，交易價格原則上依各項商品之「相對單獨售價」分攤；但若有客觀證據顯示折扣係針對特定商品或商品組合，則該折扣應優先分攤至該特定商品或組合。

本題的關鍵在於：

• A、B 單獨售價合計為 $7,500$。
• A、B 經常組成「精選雙拼」，固定售價為 $5,500$。
• 因此，A、B 的組合售價 $5,500$ 是可觀察的商品組合單獨售價。
• C 單獨售價為 $3,000$，且題目沒有顯示 C 享有促銷折扣。

因此，「全家福」總價 $8,500$ 應先分配為：

$$A+B：5,500$$ $$C：3,000$$

再將 A、B 的 $5,500$ 按其個別單獨售價比例分攤。

解題方法

第一步：確認 A、B 商品組合之售價

A、B 個別單獨售價合計為：

$$5,000+2,500=7,500$$

但公司過往已有常態性促銷紀錄，A、B 組成「精選雙拼」時，固定售價為：

$$5,500$$

這表示 A、B 的促銷折扣為：

$$7,500-5,500=2,000$$

此折扣具有明確的組合促銷依據，應歸屬於 A、B 商品組合，而非由 A、B、C 三項商品共同按比例分攤。

第二步：將 C 分配 $3,000$

C 的單獨售價為 $3,000$，題目未提供 C 參與折扣的證據，因此 C 認列收入為：

$$C=3,000$$

第三步：將 A、B 組合售價 $5,500$ 按相對單獨售價分攤

A、B 的相對售價比例為：

$$A:B=5,000:2,500=2:1$$

A 商品收入：

$$5,500\times\frac{5,000}{7,500} =3,666.67 \approx 3,667$$

B 商品收入：

$$5,500\times\frac{2,500}{7,500} =1,833.33 \approx 1,833$$

C 商品收入：

$$3,000$$

合計為：

$$3,667+1,833+3,000=8,500$$

因此，A、B、C 應分別認列：

• A 商品：$3,667$
• B 商品：$1,833$
• C 商品：$3,000$

選項分析

(A) A 商品 $4,047$；B 商品 $2,024$；C 商品 $2,429$：錯誤

本選項係將全家福總價 $8,500$，直接按照 A、B、C 三項商品的個別單獨售價比例分攤。

三項商品單獨售價合計為：

$$5,000+2,500+3,000=10,500$$

因此：

$$A=8,500\times\frac{5,000}{10,500} \approx4,047$$

核心觀念

本題考查出租人採用「融資租賃」時，租賃開始日租賃投資淨額及租賃利息收入的計算。

出租人應依隱含利率，將下列金額折現計算租賃投資淨額：

1. 租賃期間內的租金收入。
2. 租期屆滿時的估計殘值，包括承租人保證部分及未保證部分。
3. 出租人負擔的維護成本，應自租金中扣除，以計算實際租賃淨收益。

本題租金於每年年初收取，屬於「先付年金」，因此租金現值須使用：

$$\text{先付年金現值因子}=1+\text{普通年金現值因子}$$

租賃利息收入則按期初尚未收回的租賃投資淨額乘以隱含利率計算。

本題依命題當年（民國115年）適用之租賃會計規範解題。

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解題方法

一、計算每年租賃淨收款

每年租金為 $80,000$，出租人每年負擔維護成本 $10,000$，因此每年租賃淨收款為：

$$80,000-10,000=70,000$$

二、計算四年租金的現值

因租金於每年年初收取，為四期先付年金：

$$70,000\times(1+2.723)$$ $$=70,000\times3.723 =260,610$$

三、計算期末殘值的現值

期末估計殘值為 $30,000$，包括：

• 承租人保證殘值：$20,000$
• 未保證殘值：$10,000$

因此期末殘值總額為：

$$20,000+10,000=30,000$$

四年期複利現值因子為 $0.823$，故殘值現值為：

$$30,000\times0.823=24,690$$

四、計算租賃開始日的租賃投資淨額

$$260,610+24,690=285,300$$

五、扣除 $X1$ 年年初已收取的第一期租賃淨收款

因第一期租金在 $X1$ 年 1 月 1 日即收取，計算 $X1$ 年利息時，應以收款後尚未收回的租賃投資淨額為基礎：

$$285,300-70,000=215,300$$

六、計算 $X1$ 年租賃利息收入

$$215,300\times5\%=10,765$$

因此，甲公司在 $X1$ 年應認列租賃利息收入：