112 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考驗中級會計學中存貨短少之衡量，核心在於運用「毛利率法」與「零售價法」推估期末存貨與存貨短少損失。

1. 存貨短少損失之通則： $\text{存貨短少損失（成本）} = \text{應有期末存貨（成本）} - \text{實地盤點期末存貨（成本）}$ 或在零售價法下： $\text{存貨短少損失（成本）} = [\text{應有期末存貨（零售價）} - \text{實地盤點期末存貨（零售價）}] \times \text{成本率}$

2. 毛利率法（Gross Profit Method）：

• 銷貨淨額之衡量：依 IFRS 15 規範，銷貨折扣為交易價格之減項，故 $\text{銷貨淨額} = \text{銷貨總額} - \text{銷貨折扣}$。
• 估計銷貨成本：$\text{估計銷貨成本} = \text{銷貨淨額} \times (1 - \text{毛利率})$。
• 估計應有期末存貨成本：$\text{應有期末存貨成本} = \text{可供銷售商品成本} - \text{估計銷貨成本}$。
• 實地盤點存貨成本：按題目給定之毛利率折算為成本，即 $\text{盤點零售價} \times (1 - \text{毛利率})$。

3. 加權平均零售價法（Weighted-Average Retail Inventory Method）：

• 可供銷售商品零售價需納入「期初存貨零售價」、「進貨零售價」、「淨加價」及「淨減價」。
• 加權平均成本率： $\text{加權平均成本率} = \frac{\text{期初存貨成本} + \text{進貨成本}}{\text{期初存貨零售價} + \text{進貨零售價} + \text{淨加價} - \text{淨減價}}$
• 期末應有零售價之推算：自可供銷售商品零售價中減除銷貨。因商品自貨架移出時係以原標價扣減，「銷貨折扣」屬現金收現之理財讓利，不減少貨架上商品原本標示之零售總額，故自零售價扣除之銷貨額為「銷貨總額」（或以銷貨淨額加回銷貨折扣）。

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解題方法

(一) 毛利率法（平均毛利率 $40\%$）

步驟 1：計算可供銷售商品成本（$CGAS$） $CGAS = \text{期初存貨成本} + \text{進貨成本} = \$30,500 + \$142,340 = \$172,840$

步驟 2：計算銷貨淨額與估計銷貨成本（$COGS$）

• 銷貨淨額 $= \text{銷貨總額} - \text{銷貨折扣} =$$$250,000 -$$$5,000 =$$245,000
• 成本率 $= 1 - \text{毛利率} = 1 - 40\% = 60\%$
• 估計銷貨成本 $=$$$245,000 \times 60% =

本題以命題當年（民國 112 年）適用之「國際會計準則第 23 號『借款成本』（IAS 23）」為準。

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核心觀念

1. 借款成本資本化要件： 企業建造自用之資產（符合要件之資產），於積極建造期間（$X4$ 年至 $X6$ 年）所發生之借款成本，應作為資產成本的一部分予以資本化。
2. 專案借款（Specific Borrowing）之處理： 依 IAS 23 第 12 段規定，專案借款於當期應資本化之利息，為「該借款當期實際發生之利息費用，減除其未支用資金於暫時性投資所賺取之任何投資收益」。專案借款應資本化利息直接取實際利息（扣除投資收益），無須乘以專案借款之累積支出平均數。
3. 一般借款（General Borrowing）之處理： 當期累積支出平均數（WAAE）超過專案借款本金之部分，視為動用一般借款。其應資本化利息為： $\text{一般借款應資本化利息} = \min(\text{支用一般借款之累積支出平均數} \times \text{加權平均利率},\; \text{一般借款當期實際利息總額})$
4. 前期已資本化利息納入期初資產成本： 前期已資本化之利息已計入符合要件資產之帳面金額，構成資產支出的一部分，故計算次期之累積支出平均數時，期初累積支出應包含前期已資本化之利息。
5. 資產完工帳面金額與折舊： 完工後機器設備之總成本包含工程支出總額與資本化利息總額。依直線法計算各期折舊費用： $\text{年折舊費用} = \frac{\text{成本} - \text{殘值}}{\text{耐用年限}}$

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借款條件與流通期間剖析

• 專案借款：$X3$ 年 12 月 31 日借入 $2,000,000，年利率 $11\%$。
• $X4$ 至 $X6$ 各年度全期在流通中。
• 各年度實際利息 $=$$$2,000,000 \times 11\% =$$220,000。
• 題目未提及暫時性投資收益，故各年專案借款資本化利息均為 $220,000。
• 一般借款 (1) 長期借款：$X2$ 年 10 月 1 日借入五年期借款 $2,000,000，年利率 $10\%$。
• 到期日為 $X7$ 年 9 月 30 日，建造期間（$X4 \sim X6$ 年）全年在流通中。
• 各年度實際利息 $=$$$2,000,000 \times 10\% =$$200,000。
• 一般借款 (2) 公司債：$X0$ 年初依面額發行五年期公司債 $6,000,000，年利率 $8\%$。
• 發行日為 $X0$ 年 1 月 1 日，五年期至 $X4$ 年 12 月 31 日到期。
• 此為本題核心陷阱：該公司債已於 $X4$ 年底到期償還，故 $X5$ 年及 $X6$ 年在流通中的一般借款僅剩長期借款一筆（本金 $2,000,000，利率 $10\%$）。

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解題方法與關鍵步驟

(一) 計算 $X4$ 年至 $X6$ 年各年度應資本化之利息

1. $X4$ 年度

• 累積支出平均數（WAAE）： $\text{當期支出} = \$2,000,000 \quad (\text{平均發生})$ $\text{全期累積支出平均數} = \$2,000,000 \times \frac{1}{2} = \$1,000,000$
• 支用借款分析： 專案借款本金為 $$2,000,000 \ge$$1,000,000，支出全數由專案借款支應，未動用一般借款：
• 支用專案借款之平均數 $=$$1,000,000
• 支用一般借款之平均數 $=$$0
• 應資本化利息計算：
• 專案借款資本化利息 $=$$$2,000,000 \times 11\% -$$$0 =$$220,000
• 一般借款資本化利息 $=$$0
• $X4$ 年應資本化利息合計 $=$$220,000
• $X4$ 年底機器累積帳面金額： $\$2,000,000 + \$220,000 = \$2,220,000$

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2. $X5$ 年度

• 一般借款流通狀況與加權平均利率： 公司債已於 $X4$ 年底到期，一般借款僅剩五年期借款：
• 一般借款加權平均利率 $= 10\%$
• 一般借款當期實際利息上限 $=$$$2,000,000 \times 10\% =$$200,000
• 累積支出平均數（WAAE）：
• 期初累積支出（含前期資本化利息）$=$$$2,220,000 \times \frac{12}{12} =$$2,220,000
• 當期支出 $=$$$6,000,000 \times \frac{1}{2} =$$3,000,000
• 全期累積支出平均數 $=$$$2,220,000 +$$$3,000,000 =$$5,220,000
• 支用借款分析：
• 支用專案借款之平均數 $=$$2,000,000（額度上限）
• 支用一般借款之平均數 $=$$$5,220,000 -$$$2,000,000 =$$3,220,000
• 應資本化利息計算：
• 專案借款資本化利息 $=$$$2,000,000 \times 11% =

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9，以命題當年民國 112 年法規為準）中，**透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVTOCI 債券投資）**的完整會計處理，涵蓋以下核心觀念：

1. 原始衡量：按交易日之公允價值（即未來現金流量依原始有效市場利率折現之現值）加計交易成本（本題無）衡量。
2. 利息收入與攤銷後成本：依「原始有效利率（市場利率）」及「期初攤銷後成本（AC）」計算利息收入，其認列與折溢價攤銷不受市價波動影響。
3. 資產負債表日公允價值衡量：資產負債表日須將帳面金額調整至公允價值，公允價值與攤銷後成本之間的差額認列為「其他綜合損益（OCI）—未實現評價損益」，期末結轉至權益項下的「其他權益」。
4. 期末結帳分錄：虛帳戶須於年底結帳。損益科目（利息收入）結轉至「本期損益」；其他綜合損益科目結轉至「其他權益」。
5. 除列與重分類調整（Recycling）：債務工具出售時，不含應收利息之出售淨價即為除列日之公允價值。除列時先前累計認列於其他權益（OCI）之未實現評價損益，必須重分類調整至損益（轉為處分損益）。

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解題方法

一、原始取得成本計算（$X1$ 年 1 月 1 日）

• 面額：$1,000,000
• 票面利率：$3\%$，每年 1 月 1 日付息，每期利息金流為： $\$1,000,000 \times 3\% = \$30,000$
• 市場有效利率：$4\%$，期間：$5$ 年
• 取得日之現值（購買價格）： $PV = \$1,000,000 \times p_{5,\,4\%} + \$30,000 \times P_{5,\,4\%}$ 其中： $p_{5,\,4\%} = (1.04)^{-5} \approx 0.821927$ $P_{5,\,4\%} = \frac{1 - (1.04)^{-5}}{0.04} \approx 4.451822$ 代入計算： $PV = \$1,000,000 \times 0.821927 + \$30,000 \times 4.451822 = \$821,927 + \$133,555 = \$955,482$

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二、$X1$ 年 12 月 31 日相關計算

1. 利息與攤銷：

• 利息收入 $=$$$955,482 \times 4\% =$$38,219
• 應收利息 $=$$$1,000,000 \times 3\% =$$30,000（次年 1 月 1 日收現）
• 折價攤銷額 $=$$$38,219 -$$$30,000 =$$8,219
• $X1$ 年底評價前攤銷後成本（AC）$=$$$955,482 +$$$8,219 =$$963,701

2. 公允價值評價：

• $X1$ 年底公允價值 $=$$960,000
• 應有之評價調整餘額（公允價值 $-$ 攤銷後成本）$=$$$960,000 -$$$963,701 = -$$3,701（評價損失）
• 本期應認列之 OCI 損失 $=$$3,701

3. 結帳：

• 利息收入 $38,219 結轉至本期損益。
• 其他綜合損益—未實現評價損失 $3,701 結轉至其他權益。

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三、$X2$ 年 12 月 31 日相關計算

1. 利息與攤銷：

• 利息收入 $=$$$963,701 \times 4\% =$$38,548
• 應收利息 $=$$$1,000,000 \times 3\% =$$30,000
• 折價攤銷額 $=$$$38,548 -$$$30,000 =$$8,548
• $X2$ 年底評價前攤銷後成本（AC）$=$$$963,701 +$$$8,548 =$$972,249

2. 公允價值評價：

• $X2$ 年底公允價值 $=$$970,000
• 期末應有累計評價調整餘額 $=$$$970,000 -$$$972,249 = -$$2,249（借餘／評價損失）
• 調整前累計餘額為 $-$$3,701（借餘），故本期應調整： $(-\$2,249) - (-\$3,701) = +\$1,452 \quad (\text{貸記 OCI利益})$

3. 結帳：

• 利息收入 $38,548 結轉至本期損益。
• 其他綜合損益—未實現評價利益 $1,452 結轉至其他權益。

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四、$X3$ 年 6 月 30 日相關計算

1. 計提半年利息與攤銷（$X3/1/1 \sim X3/6/30$）：

• 利息收入 $=$$$972,249 \times 4\% \times \frac{6}{12} =$$19,445
• 應收利息 $=$$$1,000,000 \times 3\% \times \frac{6}{12} =$$15,000
• 折價攤銷額 $=$$$19,445 -$$$15,000 =$$4,445
• 出售日攤銷後成本（AC）$=$$$972,249 +$$$4,445 =$$976,694

2. 出售前公允價值評價：

• 出售總價款 $990,000，內含半年應計利息 $15,000。
• 不含息之公允價值（出售淨價）$=$$$990,000 -$$$15,000 =$$975,000
• 當日應有之累計評價調整餘額 $=$$$975,000 -$$$976,694 = -$$1,694（未實現損失）
• 調整前帳上累計評價調整餘額為 $-$$2,249，故當期應調整： $(-\$1,694) - (-\$2,249) = +\$555 \quad (\text{貸記 OCI利益})$

3. 出售債券及重分類調整：

• 現金收現總額 $=$$990,000（包含應收利息 $15,000 與債券售價 $975,000）。
• 沖銷 FVTOCI 債券投資之公允價值帳面金額 $975,000 與應收利息 $15,000。

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核心觀念

本題考「困難債務整理（Troubled Debt Restructuring）」在 IFRS 9《金融工具》下的處理，重點包含：

1. 重大差異性判斷：IFRS 9 規定，若修改條款後新債務之現值與原帳面金額相差達 10% 以上，則視為「重大差異（Substantial Modification）」，應將舊債務除列、認列新債務，並認列損益。
2. 重大差異計算公式：

$\text{重大差異比率} = \frac{|\text{原帳面金額} - \text{修改後現金流量以原有效利率折現之現值}|}{\text{原帳面金額}}$

IFRS 9 B3.3.6 規定：以原工具之有效利率折現修改後之現金流量，比較是否達 10% 門檻。

3. 帳務處理：

• 若屬重大差異 → 除列舊負債，按公允價值認列新負債，差額認列債務整理利益／損失。
• 新負債公允價值 = 修改後現金流量以市場利率折現之現值。
• 折價（Discount）= 面額 − 新負債公允價值，採有效利率法攤銷。

4. 本題適用規定：以命題當年（民國 112 年）法規為準，即 IFRS 9 相關規定。

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背景資料整理

項目	原始條件	修改後條件
本金	$6,000,000$	$5,000,000$
利率	$6\%$	$5\%$
到期日	$X5$ 年 12 月 31 日	$X7$ 年 12 月 31 日
市場利率（協商時）	—	$7\%$

X4 年底帳面金額計算：

X4 年因財務困難，無法支付 X4 年利息。X4 年底帳面：

$\text{應付票據面額} = 6{,}000{,}000$

$\text{應計利息} = 6{,}000{,}000 \times 6\% = 360{,}000$

但注意：X4 年底仍未支付利息，應付利息已掛帳。然而，依題意「免付積欠利息」，代表 X4 年底積欠之利息（360,000）全數免除，整理分錄前帳面負債為：

$\text{應付票據} = 6{,}000{,}000 \qquad \text{應付利息} = 360{,}000 \qquad \text{合計} = 6{,}360{,}000$

（此為 X5 年 1 月 10 日整理前，博明公司帳上之負債總額）

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第（一）小題：重大差異比率計算

原有效利率 = 6%（原始借款利率即為有效利率，因面額等於借款金額，無折溢價）

修改後現金流量（以原有效利率 6% 折現）：

修改後條件：本金 $5,000,000$，利率 $5\%$，X7 年 12 月 31 日到期（自 X5 年 1 月 10 日起，尚餘約 3 年，惟依慣例以期末計算為整數期間，即 X5、X6、X7 三年）。

每年利息 $= 5{,}000{,}000 \times 5\% = 250{,}000$

以 6% 折現，計算 3 年期年金現值因子及複利現值因子：

$PVF(6\%,3) = \frac{1}{1.06^3} = \frac{1}{1.191016} = 0.839619$

$PVAF(6\%,3) = \frac{1-(1.06)^{-3}}{0.06} = \frac{1-0.839619}{0.06} = \frac{0.160381}{0.06} = 2.673012$

修改後現金流量之現值：

$PV = 250{,}000 \times 2.673012 + 5{,}000{,}000 \times 0.839619$

$= 668{,}253 + 4{,}198{,}097 = 4{,}866{,}350$

重大差異比率：

$\text{重大差異比率} = \frac{|6{,}360{,}000 - 4{,}866{,}350|}{6{,}360{,}000} = \frac{1{,}493{,}650}{6{,}360{,}000} \approx 23.49\%$

判斷：$23.49\% > 10\%$，屬重大差異，應除列舊債務、認列新債務。

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第（二）小題：博明公司（借款方）分錄

步驟一：計算新負債公允價值

修改後現金流量以市場利率 7% 折現：

$PVF(7\%,3) = \frac{1}{1.07^3} = \frac{1}{1.225043} = 0.816298$

$PVAF(7\%,3) = \frac{1-(1.07)^{-3}}{0.07} = \frac{1-0.816298}{0.07} = \frac{0.183702}{0.07} = 2.624316$

$PV_{\text{新}} = 250{,}000 \times 2.624316 + 5{,}000{,}000 \times 0.816298$

$= 656{,}079 + 4{,}081{,}490 = 4{,}737{,}569$

步驟二：計算應付票據折價

$\text{折價} = 5{,}000{,}000 - 4{,}737{,}569 = 262{,}431$

新應付票據帳面 = $4{,}737{,}569$（面額 $5{,}000{,}000$，折價 $262{,}431$）

步驟三：計算債務整理利益

$\text{舊負債帳面} = 6{,}000{,}000 + 360{,}000 = 6{,}360{,}000$

$\text{新負債公允價值} = 4{,}737{,}569$

$\text{債務整理費用} = 100{,}000$

$\text{債務整理利益} = 6{,}360{,}000 - 4{,}737{,}569 - 100{,}000 = 1{,}522{,}431$

協商費用 $100,000$ 應從整理利益中扣除（費用化），不得資本化至新負債。

X5 年 1 月 10 日 — 債務整理分錄（博明公司）

借方	金額	貸方	金額
應付票據（舊）	$6{,}000{,}000$	應付票據（新）	$5{,}000{,}000$
應付利息	$360{,}000$	應付票據折價	$262{,}431$
		現金	$100{,}000$
		債務整理利益	$1{,}522{,}431$

（借方合計 $6{,}360{,}000$ = 貸方合計 $6{,}360{,}000$，✓）

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）適用之「國際財務報導解釋第 17 號（IFRIC 17）非現金資產分配予業主」及「國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）金融工具」為準，核心觀念如下：

1. 應付股利之認列與衡量（IFRIC 17）：企業宣告以非現金資產分派股利時，應於宣告日按擬分派資產之公允價值認列「應付財產股利」，並自權益（保留盈餘）中扣除。
2. 報導期間結束日與發放日之調整（IFRIC 17）：在各報導期間結束日及實際結算日（發放日），企業應複核並調整應付股利之帳面金額，公允價值之變動數應直接認列為權益（保留盈餘）之增減調整。
3. 分派資產之續後評價與除列（IFRS 9 與 IFRIC 17）：分派資產若為「透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL）」，於發放日前之公允價值變動均應認列於損益（評價損益），期末結轉至權益。發放時，將應付股利與金融資產對沖除列。
4. 權益總影響數的計算架構： $\text{當年度權益總影響} = \text{金融資產公允價值變動對當期損益之影響} - \text{宣告與調整財產股利對保留盈餘之影響}$

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解題方法

步驟一：完整交易分錄推導（微觀法）

1. 5 月 24 日（宣告日）

• 乙公司股票公允價值由取得成本每股 $11 上漲至每股 $12，應先將 FVTPL 資產調整至公允價值：
• 評價利益：$($$$12 -$$$11) \times 1,000 =$$1,000

$$\begin{aligned} &\text{借：透過損益按公允價值衡量之金融資產} & 1,000 \\ &\quad\text{貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產利益（損益）} && 1,000 \end{aligned}$$

• 依宣告日公允價值認列應付財產股利（$1,000 \text{ 股} \times$$$12 =$$12,000）：

$$\begin{aligned} &\text{借：保留盈餘（宣告股利）} & 12,000 \\ &\quad\text{貸：應付財產股利} && 12,000 \end{aligned}$$

2. 8 月 25 日（發放日／結算日）

• 乙公司股票公允價值由每股 $12 上漲至每股 $14：
• 金融資產續後評價利益：$($$$14 -$$$12) \times 1,000 =

核心觀念

本題測驗可轉換公司債（複合金融工具）提前買回之會計處理，依據國際會計準則第 32 號「金融工具：表達」（IAS 32）與國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）：

1. 複合金融工具之發行拆分：發行時採「殘值法」，先以不附轉換權之市場利率將未來本息折現計算負債組成部分公允價值，發行總價款扣除負債部分後之差額列為權益組成部分（資本公積－認股權）。
2. 提前買回之對價分攤：買回時所支付之總對價，必須按買回當日之條件分攤至「負債組成部分」與「權益組成部分」。分攤至負債部分之對價（通常以買回日不附轉換權之市場公平價值衡量），其與除列之負債帳面金額差額認列為本期損益（贖回損益）；其餘對價分攤至權益部分，直接列為權益之扣減。
3. 對權益總額之影響：

• 權益組成部分支付之對價 $\rightarrow$ 直接減少權益。
• 負債贖回損益 $\rightarrow$ 列入本期損益，最終結轉至保留盈餘，間接影響權益。
• 由會計恆等式可知：$\Delta \text{權益總額} = \Delta \text{資產} - \Delta \text{負債} = -\text{買回總對價} - (-\text{除列之負債帳面金額})$。

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解題方法

步驟一：計算發行日（$X1$ 年 1 月 1 日）買回半數債券之原始組成金額

• 買回一半流通在外債券，其面額為： $1,000 \text{ 張} \times \$1,000 = \$1,000,000$
• 每年底票面利息： $\$1,000,000 \times 6\% = \$60,000$
• 發行當日市場利率 $9\%$，3 年期負債組成部分公允價值（發行時帳面金額）： $PV = \$1,000,000 \times (1+9\%)^{-3} + \$60,000 \times \frac{1 - (1+9\%)^{-3}}{0.09}$ $PV = \$1,000,000 \times 0.772183 + \$60,000 \times 2.531295 = \$772,183 + \$151,878 = \$924,061$
• 發行日半數債券之權益組成部分（資本公積－認股權）： $\text{發行價款} - \text{負債價值} = \$1,000,000 - \$924,061 = \$75,939$

步驟二：計算買回日（$X2$ 年 1 月 1 日）該半數債券之負債帳面金額

$X1$ 年底已支付第 1 期利息，至到期日尚餘 2 年，負債組成部分之帳面金額為： $\text{負債帳面金額} = \$924,061 \times (1 + 9\%) - \$60,000 = \$947,227$ （亦可依剩餘 2 年本息以原始有效利率 $9\%$ 折現求得：$$1,000,000 \times (1.09)^{-2} +$$$60,000 \times \frac{1 - (1.09)^{-2}}{0.09} =$$$841,680 +$$$105,547 =$$947,227）

步驟三：分攤買回對價與損益計算

• 買回總對價：$1,180,000
• 分攤至負債組成部分之對價（題目已給定）：$1,100,000
• 分攤至權益組成部分之對價： $\$1,180,000 - \$1,100,000 = \$80,000$

核心觀念

本題評量**國際會計準則第 33 號「每股盈餘」（IAS 33，以命題當年民國 112 年適用之版本為準）中「基本每股盈餘」（Basic EPS）之普通股加權平均流通在外股數（Weighted Average Number of Ordinary Shares, WANOS）**計算。核心規範包含三大重點：

1. 實質資源變動交易（時間權數）： 有對價流入或流出的交易（如現金增資按市價認購部分、買回庫藏股票），自股份發行或收回之日起，依實際流通在外期間計算「時間加權權數」。
2. 無償配股與股票分割（追溯調整）： 股票股利與股票分割不伴隨經濟資源的投入，實質上僅係切割原有權益，故須追溯調整至期初（或該股份發行之日），視同於各期間期初即已發行。
3. 現金增資內含無償認購部分（紅利因子 / 調整因子）： 當現金增資認購價低於增資前之每股公允價值時，實質上兼具「按公允價值發行」與「無償發行（贈送股份）」之性質。依 IAS 33 規定，增資日前之流通在外股數，必須乘上「公允價值調整因子」（Bonus Factor）： $\text{理論除權每股公允價值} = \frac{\text{行使權利前全體流通股公允價值} + \text{行使權利收取之總現金}}{\text{行使權利前流通股數} + \text{行使權利發行股數}}$ $\text{調整因子（紅利因子）} = \frac{\text{行使權利前每股公允價值}}{\text{理論除權每股公允價值}}$

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解題方法

步驟一：檢核實體股數變動軌跡

首先依時間順序推算實體股數，確認與期末流通在外股數 2,800,000 股相符：

• $X1$ 年 1 月 1 日：$1,000,000$ 股。
• 3 月 1 日發放股票股利 $10\%$：$1,000,000 \times (1 + 10\%) = 1,100,000$ 股。
• 4 月 1 日現金增資：$1,100,000 + 500,000 = 1,600,000$ 股。
• 8 月 1 日股票分割（1 股分割為 2 股）：$1,600,000 \times 2 = 3,200,000$ 股。
• 10 月 1 日買回庫藏股：$3,200,000 - 400,000 = 2,800,000$ 股（與題目給定之 12 月 31 日股數一致）。

步驟二：計算 4 月 1 日現金增資之理論除權價格與調整因子

4 月 1 日現金增資前（即 3 月 31 日）流通在外股數為 $1,100,000$ 股，每股市價 $28，認購價格每股 $24.4：

1. 行使權利前全體公允價值： $1,100,000 \times \$28 = \$30,800,000$
2. 認購收取之總金額： $500,000 \times \$24.4 = \$12,200,000$
3. 理論除權每股公允價值： $\text{理論除權每股公允價值} = \frac{\$30,800,000 + \$12,200,000}{1,100,000 + 500,000} = \frac{\$43,000,000}{1,600,000} = \$26.875$
4. 調整因子（取至小數點後第四位）： $\text{調整因子} = \frac{\$28}{\$26.875} \approx 1.0419$

步驟三：分段計算加權平均流通在外股數

將整年劃分為四個期間，並對 4 月 1 日前之股數進行「紅利因子」追溯，對 8 月 1 日前之股數進行「股票分割（$\times 2$）」追溯：

期間	流通在外股數	股票股利追溯	紅利因子追溯	股票分割追溯	流通月數	加權平均股數
1/1 ~ 3/31	$1,000,000$ 股	$\times 1.1$	$\times 1.0419$	$\times 2$	3 個月	$1,100,000 \times 1.0419 \times 2 \times \frac{3}{12} = 573,045$ 股

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）「股份基礎給付」中，交易對方（員工）具有選擇結算方式權利之會計處理（以命題當年民國 112 年法規為準）。

1. 複合金融工具的本質： 當合約賦予員工選擇領取「現金」或「權益商品（股票）」的權利時，企業係發行了一項「複合金融工具」，包含：

• 負債組成部分：員工要求以現金結算之權利。
• 權益組成部分：員工放棄現金以收取權益商品之權利（即增額認股權）。

2. 給與日公允價值之分拆：

• 負債組成部分：按給與日現金替代方案之公允價值衡量。
• 權益組成部分：按給與日股票替代方案公允價值超過現金替代方案公允價值之差額衡量。若股票方案價值未高於現金方案價值，則權益組成部分價值為 $0$。

3. 後續衡量與費用認列原則：

• 權益組成部分：於給與日決定公允價值後後續不再重新衡量，按既得期間直線分攤認列費用。
• 負債組成部分：屬現金交割之股份基礎給付，於每一報導期間結束日（資產負債表日）及結算日，均應按當日公允價值重新衡量，並依累計既得進度調整負債準備與當期薪資費用。

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解題方法

本題既得期間為 $X1$ 年初至 $X4$ 年底，共計 4 年。

步驟一：給與日（$X1$ 年初）分拆複合金融工具

• 現金替代方案（負債組成部分）公允價值： $10,000\text{ 股} \times \$20 = \$200,000$
• 股份替代方案公允價值： $15,000\text{ 股} \times \$15 = \$225,000$
• 權益組成部分公允價值（差額）： $\$225,000 - \$200,000 = \$25,000$

步驟二：計算 $X1$ 年度權益組成部分應認列之薪資費用

權益組成部分按給與日公允價值於 4 年內平均分攤（後續不重估）： $\$25,000 \times \frac{1}{4} = \$6,250$

步驟三：計算 $X1$ 年度負債組成部分應認列之薪資費用

• $X1$ 年底現金方案每股公允價值為 $25。
• $X1$ 年底負債組成部分之總公允價值： $10,000\text{ 股} \times \$25 = \$250,000$
• $X1$ 年底應累計認列之負債準備餘額（依服務年限比例 $\frac{1}{4}$）： $\$250,000 \times \frac{1}{4} = \$62,500$
• 因 $X1$ 年初負債餘額為 $0，故 $X1$ 年度負債組成部分應認列之費用為：

核心觀念

本題依據命題當年度（民國 112 年）適用之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9），測驗「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資」（FVOCI－債務工具投資）之續後衡量與會計處理：

1. 損益認列按有效利率法（攤銷後成本基礎）： FVOCI 債券投資之利息收入與折溢價攤銷，均依「原始有效利率」乘以「期初攤銷後成本（Amortized Cost, AC）」計算，與按攤銷後成本衡量（AC）之債券完全相同，其折溢價攤銷會調整債券投資的攤銷後成本。
2. 資產負債表按公允價值列報： 期末資產負債表之帳面金額必須調整至當日「公允價值（Fair Value, FV）」，公允價值與攤銷後成本之差額列為「其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現評價損益」（借或貸記「金融資產評價調整」）。
3. 當期分錄認列之評價調整： 會計分錄所認列之評價調整金額，為期末累計應有之評價調整餘額與期初（上期末）累計評價調整餘額之當期變動數。

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解題方法

步驟一：計算 $X1$ 年底之攤銷後成本與累計評價調整

1. $X1$ 年底攤銷後成本： $\text{AC}_{X1} = \text{原始取得成本} + X1\text{年折價攤銷} = \$950,000 + \$4,500 = \$954,500$ (註：$X1$ 年票面現金利息 $= \text{利息收入 }$$$104,500 - \text{折價攤銷 }$$$4,500 =$$100,000)
2. $X1$ 年底公允價值為 $940,000。
3. $X1$ 年底「金融資產評價調整」累計餘額： $\$954,500 - \$940,000 = \$14,500 \quad (\text{貸方餘額，即累計未實現評價損失})$

步驟二：計算 $X2$ 年利息收入及折價攤銷額

1. $X2$ 年利息收入（以 $X2$ 年初攤銷後成本乘以有效利率 $11\%$）： $\text{利息收入} = \$954,500 \times 11\% = \$104,995$
2. $X2$ 年票面現金利息為約定支付之 $100,000。
3. $X2$ 年折價攤銷額： $\text{折價攤銷} = \$104,995 - \$100,000 = \$4,995$
4. $X2$ 年底評價前攤銷後成本： $\text{AC}_{X2} = \$954,500 + \$4,995 = \$959,495$

步驟三：計算 $X2$ 年底分錄應認列之評價調整金額

1. $X2$ 年底公允價值為 $380,000。
2. $X2$ 年底「金融資產評價調整」累計應有貸方餘額： $\$959,495 - \$380,000 = \$579,495$
3. $X2$ 年底分錄應認列之評價調整（當期變動數）：

核心觀念

本題的核心考點為 國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」 中，債務工具投資分類為**「按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）」與「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產（FVOCI-債券）」**在會計處理與損益影響上的比較。

1. 原始認列與交易成本：

• 兩者皆非透過損益按公允價值衡量（FVTPL），因此直接可歸屬之交易成本均應計入原始帳面金額（取得成本）： $\text{原始衡量金額} = \text{購買價格} + \text{交易成本}$

2. 利息收入認列：

• 兩者均採用有效利率法，依相同之原始有效利率（EIR）與攤銷後成本計算利息收入，並全額認列於當期損益（淨利）。

3. 減損損失（預期信用損失模式）：

• 依 IFRS 9 規定，FVOCI 債券之損益認列設計原則，係使計入當期損益的金額與 AC 債券完全相同。
• AC 債券：
• 借：減損損失（損益項目，影響淨利）
• 貸：備抵損失（資產評價科目）
• FVOCI 債券：
• 借：減損損失（損益項目，影響淨利）
• 貸：其他綜合損益—金融資產未實現評價損益（OCI）

4. 公允價值變動：

• AC 債券：續後不依公允價值調整，不產生評價損益。
• FVOCI 債券：續後按公允價值衡量，但公允價值變動計入其他綜合損益（OCI），不影響當期損益（淨利）。

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解題方法

要判斷二種分類下 $X1$ 年「淨利」的差異，只需比較影響當期損益（P&L）的各項組成要素：

步驟一：比較「利息收入」

• 原始帳面金額： $\$5,320,000 + \$10,920 = \$5,330,920$
• 原始有效利率：$3\%$
• $X1$ 年認列之利息收入： $\$5,330,920 \times 3\% = \$159,928$
• 比較結果：兩者在 $X1$ 年認列之利息收入金額完全相同，對淨利之影響無差異。

步驟二：比較「減損損失」

• $X1$ 年 12 月 31 日該債券信用風險已顯著增加，進入「第二階段」，兩者均應按「存續期間預期信用損失」衡量備抵損失。

核心觀念

本題測驗**國際會計準則第 38 號「無形資產」（IAS 38，以命題當年民國 112 年準則為準）**中關於「單獨取得無形資產之原始成本認列」規範：

1. 應計入成本之項目：

• 購買價款（扣除商業折扣與讓價，包含不可退還之稅捐與必要規費）。
• 直接可歸屬成本：指為使該資產達到管理階層「預期運作方式之可使用狀態」所直接發生之一切必要支出，例如：
• 使該資產達到預定運作狀態直接產生之員工福利成本（依 IAS 19 定義）。
• 直接使該資產達到預定運作狀態所產生之專業服務費用（如過戶登記規費、律師費等）。
• 測試該資產是否能正常運作之支出。

2. 不得計入成本之項目（應於發生時認列為當期費用或其他資產）：

• 員工訓練成本：企業無法控制訓練員工所產生之未來經濟效益，一律於發生時費用化。
• 管理費用及其他一般間接費用。
• 引進新產品、服務或新營業地點之支出（如廣告與促銷宣傳費）。
• 生產用之原物料：屬於後續營運所耗用之生產要素，應認列為「存貨」，非無形資產成本。

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解題方法

逐項檢視題目所列支出之會計處理：

• (1) 繳交專利權過戶註冊規費 $10,000： 屬於使專利權移轉並具法定效力、達可使用狀態之直接專業規費，應計入專利權成本。
• (2) 訓練員工操作專利 $20,000： 依 IAS 38 規定，員工訓練支出不得資本化，應認列為當期費用（訓練費）。
• (3) 購買供專利使用的原料 $30,000： 原料係用於後續產品生產製造，應認列為存貨（原料），非專利權之取得成本。
• (4) 為使該專利達預計營運狀態而直接產生之員工福利 $40,000： 屬於直接可歸屬之員工福利成本，應計入專利權成本。
• (5) 管理、規劃如何使用該專利權所發生之管理費 $50,000：

核心觀念

本題的核心在於依據 IAS 38「無形資產」（以命題當年民國 112 年適用之準則為準），正確判斷各項資產之認列標準、可辨認性（Identifiability）以及內部發展支出之資本化原則：

1. 無形資產之定義與「可辨認性」：

• 無形資產係指「無實體形式之可辨認非貨幣性資產」。
• 可辨認性是無形資產與商譽的最大分野。資產若可自企業分離（如可單獨出售、移轉、授權、出租）或源自合約或其他法定權利，始具可辨認性。
• 商譽（Goodwill）為「不可辨認資產」：
• 內部產生之商譽：IAS 38 第 48 段明文規定，不得認列為資產。
• 企業合併取得之商譽：雖可認列為資產（依 IFRS 3 規範），但其本質為不可個別辨認之資產，在資產負債表上須單獨列報為「商譽」，不得列入「可辨認無形資產」。

2. 內部研究發展支出之劃分（IAS 38 第 54、57 段）：

• 研究階段支出：無法證明能產生未來經濟效益，發生時應全數認列為當期費用，不得資本化。
• 發展階段支出：若同時滿足技術可行性、完成意圖、使用或出售能力、能產生未來經濟效益、具備足夠資源及支出能可靠衡量等 6 項條件，應予以資本化。題目要求計算最高金額，即設定發展階段支出皆滿足資本化條件之情形。

3. 排除非無形資產與經常性營運費用：

• 金融資產（如長期應收款）適用 IFRS 9；預付費用（如預付租金）屬流動資產／預付款項。
• 每年支付之特許權年費屬於取得營運權利後的維持費用，應於發生當期認列為營業費用。

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解題方法

題目詢問資產負債表上「可辨認無形資產之最高金額」，切入點為逐項檢視試算表項目的性質，判斷其是否為「可辨認無形資產」，以及是否可在最寬鬆假設下予以資本化：

項目	金額	會計處理與準則依據	是否計入可辨認無形資產	計入金額
長期應收款	$10,000	屬貨幣性金融資產，適用 IFRS 9	否	$0
預付 6 個月之租金	$20,000	屬流動資產（預付費用），非無形資產	否	$0
發展商標之成本	$30,000	題幹要求「最高金額」，命題設計視為內部發展支出且符合資本化條件	是	$30,000
購買商標之成本	$40,000	外購個別取得之可辨認無形資產，應予資本化	是	$40,000
發展專利權之成本	$50,000	題幹要求「最高金額」，假設符合發展階段 6 項條件予以資本化	是	$50,000
購買生產存貨之專利權成本	$60,000	外購個別取得之可辨認無形資產，應予資本化	是	$60,000
內部發展之商譽	$70,000	IAS 38 第 48 段明訂內部產生商譽不得認列為資產	否	$0

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資」（FVOCI－權益工具）之會計處理，核心重點包含：

1. 原始認列：應按公允價值加計直接可歸屬之交易成本（手續費資本化）入帳，手續費不得列為當期費用。
2. 後續評價：資產負債表日按公允價值衡量，公允價值變動列入「其他綜合損益」（OCI），不影響本期淨利。
3. 除列（處分）：

• 處分價款扣除交易成本為淨售價。
• 權益工具投資累積於其他綜合損益之損益，後續不得重分類至損益（不得迴轉至本期淨利，即 No Recycling），但可於權益內部轉列至保留盈餘。

4. 綜合損益與權益變動： $\text{本期綜合損益} = \text{本期淨利} + \text{其他綜合損益}$ 本期綜合損益之總額會直接全數反映於權益變動中。

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解題方法

步驟一：$X1$ 年 1 月 1 日取得投資

交易成本 $10,000 應計入取得成本： $\text{原始入帳成本} = \$420,000 + \$10,000 = \$430,000$

• 會計分錄：
• 借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產——股票 $430,000$
• 　　貸：現金 $430,000$

步驟二：$X1$ 年 12 月 31 日期末評價

$X1$ 年底公允價值為 $440,000，應認列未實現評價利益： $\text{公允價值變動（利益）} = \$440,000 - \$430,000 = \$10,000$

• 會計分錄：

• 借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產——股票 $10,000$

• 　　貸：其他綜合損益——透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現評價損益 $10,000$

• $X1$ 年之財務影響：

• 本期淨利（NI）影響數：$0

• 其他綜合損益（OCI）增加：$10,000

• 本期綜合損益（CI）增加：$10,000，並使權益增加 $10,000。

步驟三：$X2$ 年 2 月初處分股票

扣除手續費後獲得淨現金 $430,000，此時股票之帳面金額為 $440,000： $\text{處分之公允價值變動（損失）} = \$430,000 - \$440,000 = -\$10,000$

核心觀念

本題測驗財務報表分析中流動性比率與**活動比率（營運能力比率）**的相互關聯與反推應用：

1. 流動比率（Current Ratio）：衡量企業短期償債能力的指標。 $\text{流動比率} = \frac{\text{流動資產}}{\text{流動負債}}$
2. 速動比率（Quick Ratio / Acid-test Ratio）：衡量企業以高變現性資產償還短期流動負債的能力。 $\text{速動比率} = \frac{\text{速動資產}}{\text{流動負債}}$ 在中級會計學與財務報表分析慣例中，流動資產若僅含題目所述四項，則： $\text{速動資產} = \text{流動資產} - \text{存貨} - \text{預付款項} = \text{現金及約當現金} + \text{應收帳款}$
3. 存貨週轉率（Inventory Turnover）：衡量存貨管理效率之指標。 $\text{存貨週轉率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{平均存貨}}$ 當期初存貨等於期末存貨時，$\text{平均存貨} = \text{期末存貨}$。

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解題方法

由題目給定的財務比率與流動資產組成，採「倒推法」依序求出流動負債、速動資產、存貨，最終計算銷貨成本：

步驟一：計算流動負債

已知流動資產合計數為 $600,000，且流動比率為 $4$： $\text{流動比率} = \frac{\text{流動資產}}{\text{流動負債}} = \frac{600,000}{\text{流動負債}} = 4$ $\text{流動負債} = \frac{600,000}{4} = \$150,000$

步驟二：計算速動資產

已知速動比率為 $2$，代入流動負債： $\text{速動比率} = \frac{\text{速動資產}}{\text{流動負債}} = \frac{\text{速動資產}}{150,000} = 2$ $\text{速動資產} = 150,000 \times 2 = \$300,000$

步驟三：計算存貨金額

題目載明甲公司流動資產僅有「現金及約當現金、應收帳款、存貨及預付貨款」四項。 依定義，預付貨款與存貨不屬於速動資產，因此： $\text{速動資產} = \text{流動資產} - \text{存貨} - \text{預付貨款}$ 將已知數值代入： $300,000 = 600,000 - \text{存貨} - 100,000$

核心觀念

傳統零售價法（Conventional Retail Method），又稱成本與淨變現價值（市價）孰低零售價法（LCM Retail Method），其核心目的在於透過零售價法估計期末存貨時，使估計結果能自動反映「成本與淨變現價值孰低法」的穩健原則。

在傳統零售價法下，**成本比率（Cost-to-Retail Ratio）**的計算公式為：

$\text{成本比率} = \frac{\text{期初存貨成本} + \text{進貨淨額成本} - \text{非常損耗成本}}{\text{期初存貨零售價} + \text{進貨淨額零售價} + \text{淨加價} - \text{非常損耗零售價}}$

核心原則

1. 加價不減價原則：分母「計入淨加價，但排除淨減價」。不扣除淨減價會使分母放大，計算出的成本比率偏低；較低的成本比率乘以期末存貨零售價後，便能得出較低的期末存貨估計成本，達成 LCM 的評價效果。
2. 損耗之區分處理：

• 非常損耗：非屬正常營業所必需，應於計算成本比率之前，由分子（成本）與分母（零售價）同步扣除，並直接認列為當期損失。
• 正常損耗：屬營運之合理代價，不影響成本比率之計算；僅在計算出成本比率後，於推算期末存貨零售價時自可供銷售商品零售價中扣除。

3. 期初存貨：傳統零售價法屬於平均成本概念，期初存貨需納入成本比率計算（分子與分母均計入）。

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解題方法

判定各項目是否影響「成本比率」，需檢視該項目是否列於計算成本比率的分子或分母中。

在零售價法計算表中，相關項目可劃分為兩大階段：

• 第一階段（成本比率計算前／影響成本比率）：期初存貨、進貨淨額（含進貨、進貨費用、進貨退出、進貨折讓、進貨折扣）、非常損耗、淨加價。
• 第二階段（成本比率計算後／不影響成本比率）：淨減價（傳統法下）、銷貨淨額（銷貨減銷貨退回）、正常損耗、員工折扣。

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選項分析

針對題目所列的 7 個項目逐一剖析：

• ① 進貨退出：【會影響】 進貨退出為進貨之直接減項，同時依成本及零售價自進貨中扣除，分別使分子（成本）與分母（零售價）減少，因此會影響成本比率之計算。

• ② 淨加價：【會影響】 在傳統零售價法下，淨加價（加價 $-$ 加價取消）計入分母，使零售價總額增加，進而降低成本比率，因此會影響成本比率之計算。

• ③ 淨減價：【不影響】 傳統零售價法為達到成本與淨變現價值孰低（LCM）之效果，於計算成本比率時排除淨減價（不自分母扣除）；淨減價係於算得成本比率後，才於零售價項下扣除以計算期末存貨之零售價，因此不影響成本比率。

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 7 號（IAS 7）「現金流量表」中，以間接法（Indirect Method）編製營業活動之現金流量。

1. 起算點： 以「稅前淨利」為起算點。
2. 不影響現金之費損與非營業損益調整：

• 非現金費損：折舊費用、攤銷費用、預期信用減損損失（不涉及現金流出），應予以加回。
• 非營業損益：處分資產利益屬於投資活動相關項目，損益已計入淨利中，應自營業活動中減除；處分資產之全部得款則列為「投資活動現金流入」。

3. 營運相關資產及負債之變動：

• 營運資產增加 $\rightarrow$ 現金流出（減項）；營運資產減少 $\rightarrow$ 現金流入（加項）。
• 營運負債增加 $\rightarrow$ 現金流入（加項）；營運負債減少 $\rightarrow$ 現金流出（減項）。

4. 所得稅之列報： 從稅前淨利起算，實際「支付之所得稅」應於營運產生之現金流量後單獨扣除（減項）。

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解題方法

間接法下，營業活動之淨現金流量計算架構如下：

\text{營業活動淨現金流量} &= \text{稅前淨利} \\ &\quad + \text{非現金費用（折舊、攤銷、預期信用減損損失）} \\ &\quad - \text{非營業收益（資產處分利益）} \\ &\quad \pm \text{營運資產與負債之變動} \\ &\quad - \text{支付之所得稅} \end{aligned}$$ #### **步驟一：調整不影響現金之收益費損項目** - 稅前淨利：$\$1,000,000$ - 加：建築物折舊費用（非現金費用）：$+\$200,000$ - 加：專利權攤銷（非現金費用）：$+\$50,000$ - 減：處分資產利益（屬投資活動，排除非營業利益）：$-\$10,000$ > 注意：出售設備得款 $\$180,000$ 全數屬於「投資活動之現金流入」，營業活動僅需剔除內含的處分利益 $\$10,000$。 - 加：預期信用減損損失（非現金費用）：$+\$15,000$ #### **步驟二：調整與營運活動相關之資產及負債變動** - 減：應收帳款增加數（資金積壓）：$-\$10,000$ - 減：存貨增加數（進貨現金流出大於銷貨成本）：$-\$20,000$ - 減：預收收入減少數（履行義務認列收入，無現金流入）：$-\$30,000$ - 加：應付帳款增加數（享延期付款效益，視同現金流入）：$+\$40,000$

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）適用之國際財務報導準則（IFRSs）為準，主要測驗以下兩項準則之核心規定：

1. 非貨幣性資產交換之商業實質判定與衡量（IAS 38《無形資產》／IAS 16《不動產、廠房及設備》）：

• 當換入資產與換出資產之未來現金流量在風險、時點或金額上有顯著不同時，該項交換具備「商業實質」。
• 具商業實質之資產交換，換入資產原則上應以「換出資產公允價值」加計支付（或減去收取）之現金衡量；若換入資產公允價值更為明確，則以換入資產公允價值衡量。
• 換出資產之「資產交換損益」（處分損益）計算公式為： $\text{資產交換損益} = \text{換出資產之公允價值} - \text{換出資產之帳面金額}$

2. 金融資產分類（IFRS 9《金融工具》）：

• 企業持有金融資產之意圖若為「交易目的」，依規定應強制分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產」（FVTPL）。

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解題方法

步驟一：確認商業實質與金融資產分類

• 題目明確指出「換入的金融資產投資與換出的專利權之未來現金流量型態不同」，故此項交換具商業實質。
• 甲公司持有該金融資產之意圖為「交易目的」，依 IFRS 9 規定應借記「透過損益按公允價值衡量之金融資產」（FVTPL），其原始認列公允價值為 $1,500,000。

步驟二：計算找補現金金額

• 甲公司換出資產公允價值為 $1,200,000，換入資產公允價值為 $1,500,000。
• 雙方約定公允價值價差以現金補足，甲公司換入價值較高之資產，須支付現金： $\text{支付現金} = \$1,500,000 - \$1,200,000 = \$300,000$

步驟三：計算換出專利權之帳面金額與資產交換損益

1. 換出專利權於 112 年 5 月 1 日之帳面金額： $\text{專利權帳面金額} = \text{成本} - \text{累計攤銷} = \$1,800,000 - \$1,000,000 = \$800,000$
2. 甲公司之資產交換利益（處分無形資產利益）：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 37 號（IAS 37）「負債準備、或有負債及或有資產」之認列要件，以及國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）「客戶合約之收入」中對於「保證型保固」與「服務型保固」之分類與會計處理（以命題當年民國 112 年適用之準則為準）。

1. IAS 37 負債準備之認列三要件：

• 企業因過去事件而負有現時義務（法定義務或推定義務）。
• 很有可能（流出機率 $> 50\%$）需要流出具經濟效益之資源以清償該義務。
• 該義務之金額能可靠估計。

2. 保固之分類（IFRS 15）：

• 保證型保固（Assurance-type Warranty）：僅向客戶保證所提供之產品符合雙方議定之規格，並未提供額外服務，不構成單獨履約義務。應依 IAS 37 規定，於銷售產品時估列並認列「負債準備－產品保證」。
• 服務型保固（Service-type Warranty）：除保證產品符合規格外，額外向客戶提供服務（例如客戶可「選擇額外加購」之延長保固）。此項保固構成「單獨履約義務」，收得價款應認列為「合約負債」，待日後於服務期間依履約進度逐步轉列收入，不適用 IAS 37 提列負債準備。

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解題方法

判斷各選項所屬事件之會計性質與適用的會計準則：

1. 檢視該事項是否因過去事件產生現時義務，且是否符合 IAS 37 之負債準備要件（時間或金額具不確定性）。
2. 若涉及銷貨保固，切入點為客戶是否能單獨加購：

• 隨產品附贈之基本保固 $\rightarrow$ 保證型保固 $\rightarrow$ 認列費用與負債準備。
• 可額外加價購買之延長合約 $\rightarrow$ 服務型保固 $\rightarrow$ 認列合約負債（預收收入性質）。

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選項分析

核心觀念

本題測驗「融券放空股票」之會計處理，依據國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」規定：

1. 負債分類與定義：企業融券賣出股票，產生於未來返還相同股票之合約義務，屬於為短期內再買回而承擔之負債，應分類為「透過損益按公允價值衡量之金融負債－持有供交易」（Financial liability held for trading at FVTPL）。
2. 原始認列：按公允價值（賣出市價）衡量。相關交易成本（如手續費）直接列為當期損益（手續費費用），不得自負債之原始認列金額中扣除。
3. 續後衡量：於資產負債表日按公允價值（期末市價）重新衡量，公允價值變動金額計入當期損益（金融負債評價損益）。
4. 除列（回補）：於融券回補時除列該金融負債，除列之帳面金額與買回股票公允價值間之差額計入當期損益（金融負債利益或損失），回補手續費則列為當期費用。

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解題方法

1. 111 年度交易與期末評價

• 111 年 1 月 1 日（融券賣出）：

• 負債原始公允價值： $10,000 \text{ 股} \times \$100 = \$1,000,000$

• 手續費 $3,000 認列為當期費用。

• 會計分錄：

• 借：現金 $997,000

• 借：手續費費用 $3,000

• 貸：透過損益按公允價值衡量之金融負債－持有供交易 $1,000,000

• 111 年 12 月 31 日（期末評價）：

• 負債期末公允價值： $10,000 \text{ 股} \times \$110 = \$1,100,000$

• 公允價值變動損益（負債價值上升，產生評價損失）： $\$1,100,000 - \$1,000,000 = \$100,000$

• 會計分錄：

• 借：透過損益按公允價值衡量之金融負債評價損失 $100,000

• 貸：透過損益按公允價值衡量之金融負債－持有供交易 $100,000

• 111 年 12 月 31 日金融負債帳面餘額：$1,100,000。

• 111 年度使稅前淨利影響數： $\text{稅前淨利減少數} = \text{手續費費用 } \$3,000 + \text{評價損失 } \$100,000 = \$103,000$

2. 112 年度回補交易

• 112 年 5 月 1 日（融券回補）：