107 高普考高考三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量國際會計準則第 28 號（IAS 28）「投資關聯企業及合資」（適用民國 107 年當時之國際財務報導準則與商業會計法規範）之採用權益法之會計處理。核心要點包括：

1. 取得日股權淨值之認定：庫藏股票為股東權益之「減項」，計算被投資公司權益總額時必須扣除。
2. 投資成本與淨值差額之分攤與攤銷：投資成本超過享有被投資公司可辨認淨資產份額之差額視為專利權，後續期間應依其估計耐用年限予以攤銷，作為投資損益之減項。
3. 內部交易未實現利益之消除：被投資公司出售商品予投資公司（逆流交易，Upstream transaction），其未實現內部利益應按投資公司之「持股比例」予以消除，借記「採用權益法之投資損益」、貸記「採用權益法之投資」。
4. 期末投資帳戶餘額之衡量：期末帳面金額等於期初投資成本，加上（或減除）本期依權益法認列之投資損益份額。

---

解題方法

步驟一：計算取得日股權淨值與未入帳專利權

1. 乙公司 $X1$ 年 1 月 1 日股東權益淨額：

$$\begin{aligned} \text{股東權益淨額} &= \text{普通股股本} + \text{保留盈餘} - \text{庫藏股票} \\ &= \$10,000,000 + \$2,200,000 - \$200,000 \\ &= \$12,000,000 \end{aligned}$$

2. 甲公司取得股權淨值份額：

$$\$12,000,000 \times 32\% = \$3,840,000$$

3. 未入帳專利權總額：

$$\text{投資成本} - \text{取得淨值份額} = \$4,000,000 - \$3,840,000 = \$160,000$$

4. $X1$ 年度專利權攤銷額（分 8 年直線攤銷）：

$$\text{每年攤銷額} = \frac{\$160,000}{8} = \$20,000$$

---

步驟二：內部交易未實現利益消除

乙公司出售商品給甲公司為「逆流交易」，未實現利益為 $\text{\char36}45,000$。 甲公司應依持股比例 $32\%$ 消除未實現利益：

$$\text{應消除之未實現利益} = \$45,000 \times 32\% = \$14,400$$

---

步驟三：計算 $X1$ 年度對乙公司之投資損益

甲公司應認列之投資損益組成如下：

1. 依持股比例認列被投資公司淨損份額：

$$-\$220,000 \times 32\% = -\$70,400$$

2. 專利權攤銷數（費用化，減少投資收益）：

$$-\$20,000$$

3. 逆流內部交易未實現利益消除（減少投資收益）：

$$-\$14,400$$

本題以命題當年（民國 107 年，即臺灣正式採用 IFRS 9「金融工具」首年）之國際財務報導準則為解題準據。

---

核心觀念

1. 一籃購購（合購投資）之成本分攤： 以整筆總價款取得多項金融資產時，應按原始取得日各項資產之「相對公允價值比例」，將總成本分攤至各該資產（比例法）。
2. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資（FVOCI－權益）：

• 期末衡量：續後按公允價值衡量，公允價值變動金額列入「其他綜合損益（OCI）」，累積於權益項下之「其他權益－金融資產未實現評價損益」。
• 期末調整金額：當期應認列之評價損益 $=$ 期末應有之累計未實現評價損益餘額 $-$ 期初（或調整前）已列示之未實現評價損益餘額。

3. FVOCI 權益工具處分之除列規定：

• 依 IFRS 9 規定，指定為 FVOCI 之權益工具投資，其累計列入其他權益之未實現損益，後續不得重分類至損益（No Recycling）。
• 企業除列該投資時，得將累積於其他權益之金額直接移轉至「保留盈餘」。
• 最終轉入保留盈餘之累計損益金額，必等於「處分淨價款（售價扣除交易成本）$-$ 原始取得成本」。

---

解題方法

步驟一：計算 $X3$ 年初各股票之原始分攤成本

$X3$ 年初戊、庚、辛三家公司股票之公允價值總額為： $612,000 + 1,768,000 + 1,020,000 = 3,400,000$

按相對公允價值比例分攤總成本 $3,000,000$：

• 戊公司成本： $3,000,000 \times \frac{612,000}{3,400,000} = 3,000,000 \times 18\% = 540,000$
• 庚公司成本： $3,000,000 \times \frac{1,768,000}{3,400,000} = 3,000,000 \times 52\% = 1,560,000$
• 辛公司成本： $3,000,000 \times \frac{1,020,000}{3,400,000} = 3,000,000 \times 30\% = 900,000$

---

步驟二：計算 $X4$ 年底投資之調整分錄

1. 計算 $X4$ 年底投資之總公允價值： $570,000 + 1,150,000 + 1,200,000 = 2,920,000$

2. 計算 $X4$ 年底累計應有之評價損益餘額： $\text{累計未實現評價損益} = 2,920,000 - 3,000,000 = -80,000 \quad (\text{未實現評價損失，其他權益借方餘額 } 80,000)$

3. 計算 $X4$ 年底當期應調整之金額：

• $X3$ 年底資產負債表列示之金融資產未實現利益為 $125,000$（其他權益貸方餘額 $125,000$）。
• 要將帳上「貸方餘額 $125,000$」調整至「借方餘額 $80,000$」，當期應借記評價損益： $125,000 - (-80,000) = 205,000$

4. $X4$ 年底調整分錄： 借：其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現評價損益　$205,000$ 　　貸：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產（或其評價調整）　　　　　$205,000$

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 36 號「資產減損」（IAS 36）中，關於現金產生單位（CGU）與「共用資產」（Corporate Assets）​之減損測試與損失分攤程序。本題解題以命題當年（民國 107 年）適用之 IFRSs（IAS 36）為準。

1. 共用資產之分類與測試程序（IAS 36 第 102 段）：

• 能以合理一致基礎分攤者（如本題總部建築物）：先將該共用資產帳面金額分攤至各相關現金產生單位，進行「第一階段：個別現金產生單位減損測試」。
• 無法以合理一致基礎分攤者（如本題研發中心）：在第一階段不予分攤；待個別現金產生單位測試並認列減損後，將全公司視為包含該共用資產之最小單位群組，進行「第二階段：全公司（單位群組）減損測試」。

2. 減損損失之分攤順序（IAS 36 第 104 段）：

• 現金產生單位（或單位群組）發生減損時，若無商譽，應依該單位內各項資產之帳面金額相對比例，比例分攤減損損失至各資產。

3. 可回收金額之決定（IAS 36 第 18 段）：

• 可回收金額為「公允價值減處分成本」與「使用價值」兩者之較高者。本題已知使用價值均高於淨公允價值，故可回收金額即為使用價值（未來淨現金流入之折現值）。

---

解題方法

本題為計算申論題，解題採「由下而上、由小到大」的兩階段測試架構：

步驟一：分攤總部建築物至各現金產生單位

題目指定總部建築物帳面金額 $\text{\char36}280,000$ 按使用坪數比例 $2 : 3 : 5$ 分攤（總權數 $2 + 3 + 5 = 10$）：

• A 部門分攤額：$\text{\char36}280,000 \times \frac{2}{10} = \text{\char36}56,000$
• B 部門分攤額：$\text{\char36}280,000 \times \frac{3}{10} = \text{\char36}84,000$
• C 部門分攤額：$\text{\char36}280,000 \times \frac{5}{10} = \text{\char36}140,000$

---

步驟二：第一階段減損測試（個別現金產生單位層級）

將各部門原淨資產帳面金額加上受攤之總部建築物，與其可回收金額（使用價值）進行比較：

1. A 部門

• 帳面金額 $= \text{\char36}155,000 + \text{\char36}56,000 = \text{\char36}211,000$
• 可回收金額 $= \text{\char36}220,000$
• 帳面金額 $<$ 可回收金額，無減損。

2. B 部門

• 帳面金額 $= \text{\char36}275,000 + \text{\char36}84,000 = \text{\char36}359,000$
• 可回收金額 $= \text{\char36}320,000$
• 減損損失 $= \text{\char36}359,000 - \text{\char36}320,000 = \text{\char36}39,000$
• 因無商譽，按帳面金額比例分攤：
• B 部門淨資產分攤： $\$39,000 \times \frac{\$275,000}{\$359,000} \approx \$29,875$
• 總部建築物（B 部分）分攤： $\$39,000 \times \frac{\$84,000}{\$359,000} \approx \$9,125$
• 測試後帳面金額：
• B 部門淨資產 $= \text{\char36}275,000 - \text{\char36}29,875 = \text{\char36}245,125$
• 總部建築物（B 部分）$= \text{\char36}84,000 - \text{\char36}9,125 = \text{\char36}74,875$
• B 部門合計帳面金額 $= \text{\char36}245,125 + \text{\char36}74,875 = \text{\char36}320,000$

3. C 部門

• 帳面金額 $= \text{\char36}420,000 + \text{\char36}140,000 = \text{\char36}560,000$
• 可回收金額 $= \text{\char36}500,000$
• 減損損失 $= \text{\char36}560,000 - \text{\char36}500,000 = \text{\char36}60,000$
• 按帳面金額比例（$\text{\char36}420,000 : \text{\char36}140,000 = 3 : 1$）分攤：
• C 部門淨資產分攤： $\$60,000 \times \frac{\$420,000}{\$560,000} = \$60,000 \times \frac{3}{4} = \$45,000$
• 總部建築物（C 部分）分攤： $\$60,000 \times \frac{\$140,000}{\$560,000} = \$60,000 \times \frac{1}{4} = \$15,000$
• 測試後帳面金額：
• C 部門淨資產 $= \text{\char36}420,000 - \text{\char36}45,000 = \text{\char36}375,000$

核心觀念

本題為典型的「比較資產負債表與補充資訊」綜合題，評量中級會計學四大核心概念：

1. 保留盈餘變動方程式：期末保留盈餘 $=$ 期初保留盈餘 $+$ 本期淨利 $-$ 股利宣告（含現金股利與股票股利）。
2. 股票股利之會計處理：依我國商業會計法及公司法第 240 條規定（以命題當年民國 107 年法規為準），股票股利係按每股「面額」自保留盈餘轉入股本。
3. 不動產、廠房及設備（PP&E）與累計折舊之 T 字帳重建：藉由期初、期末餘額及處分／報廢資料，反推當期「折舊費用」、「處分資產損益」以及「購置資產之資本支出」。
4. 現金流量表之編製與隱含交易推導：

• 營業活動現金流量（CFO，間接法）：淨利調整非現金項目（折舊費用）與非營業損益（處分設備損失）。
• 投資活動現金流量（CFI）：設備處分價款與資本支出。
• 籌資活動現金流量（CFF）：現金增資、現金股利發放，以及藉由股本與資本公積變動缺口所倒推之「買回並註銷庫藏股票」。

---

解題方法

第一問：推算丁公司 $X5$ 年度淨利

保留盈餘變動關係式如下： $\text{期初保留盈餘} + \text{本期淨利} - \text{特別股現金股利} - \text{普通股股票股利} = \text{期末保留盈餘}$

1. 特別股現金股利： 特別股總面額為 $\text{\char36}1,200,000$，股利率 $5\%$： $\text{特別股現金股利} = \$1,200,000 \times 5\% = \$60,000$

2. 普通股股票股利： 發放普通股股票股利 1,000 股，每股面額 $\text{\char36}100$： $\text{普通股股票股利} = 1,000 \text{ 股} \times \$100 = \$100,000$

3. 計算本期淨利： 代入已知數據： $\$420,000 + \text{本期淨利} - \$60,000 - \$100,000 = \$425,000$ $\$260,000 + \text{本期淨利} = \$425,000$ $\text{本期淨利} = \$425,000 - \$260,000 = \$165,000$

---

第二問：推算丁公司 $X5$ 年底現金餘額增加（減少）之金額

現金餘額變動金額即為當年度「淨現金流量」（$\Delta \text{現金} = \text{CFO} + \text{CFI} + \text{CFF}$）。透過各相關資產負債表項目之 T 字帳進行重構分析：

步驟 1：廠房及設備與累計折舊帳戶分析

1. 資訊 (1) 報廢傳真機：

• 成本 $\text{\char36}186,000$，帳面金額 $\text{\char36}0$，代表已提足折舊（累計折舊 $\text{\char36}186,000$）。
• 分錄：

$$\begin{array}{llr} \text{借：} & \text{累計折舊－廠房及設備} & 186,000 \\ \text{貸：} & \quad \text{廠房及設備} & 186,000 \end{array}$$

• 報廢損益為 $\text{\char36}0$。

2. 資訊 (3) 出售影印機：

• 成本 $\text{\char36}200,000$，帳面金額 $\text{\char36}10,000$，得款 $\text{\char36}5,800$。
• 沖銷累計折舊 $= \text{\char36}200,000 - \text{\char36}10,000 = \text{\char36}190,000$。
• 處分損益 $= \text{售價 } \text{\char36}5,800 - \text{帳面金額 } \text{\char36}10,000 = -\text{\char36}4,200$（處分損失）。
• 分錄：

$$\begin{array}{llr} \text{借：} & \text{現金} & 5,800 \\ \text{借：} & \text{累計折舊－廠房及設備} & 190,000 \\ \text{借：} & \text{處分廠房及設備損失} & 4,200 \\ \text{貸：} & \quad \text{廠房及設備} & 200,000 \end{array}$$

3. 推算當期折舊費用： $\text{期初累計折舊} - \text{報廢沖銷} - \text{出售沖銷} + \text{本期折舊} = \text{期末累計折舊}$ $\$385,000 - \$186,000 - \$190,000 + \text{本期折舊} = \$636,000$ $\$9,000 + \text{本期折舊} = \$636,000 \implies \text{本期折舊} = \$627,000$

4. 推算本期購置廠房及設備（資本支出）： $\text{期初設備成本} - \text{報廢成本} - \text{出售成本} + \text{本期購置} = \text{期末設備成本}$ $\$950,000 - \$186,000 - \$200,000 + \text{本期購置} = \$820,000$ $\$564,000 + \text{本期購置} = \$820,000 \implies \text{本期購置} = \$256,000$

---

步驟 2：普通股股本與資本公積帳戶分析（推導隱含交易）

1. 普通股股本變動：

• 期初股本：$\text{\char36}2,000,000$
• 現金增資發行 1,500 股：增加 $\text{\char36}150,000$（$1,500 \text{ 股} \times \text{\char36}100$）
• 發放股票股利 1,000 股：增加 $\text{\char36}100,000$（$1,000 \text{ 股} \times \text{\char36}100$）
• 期末股本：$\text{\char36}2,200,000$
• 股本變動方程式： $\$2,000,000 + \$150,000 + \$100,000 - \text{減少數} = \$2,200,000$ $\$2,250,000 - \text{減少數} = \$2,200,000 \implies \text{普通股股本減少 } \$50,000 \text{（即 500 股）}$

2. 資本公積－普通股溢價變動：

• 期初溢價：$\text{\char36}100,000$
• 現金增資發行溢價：增加 $\text{\char36}15,000$（$1,500 \text{ 股} \times (\text{\char36}110 - \text{\char36}100)$）
• 期末溢價：$\text{\char36}110,000$
• 資本公積變動方程式：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之國際會計準則第 33 號（IAS 33）「每股盈餘」為準（現行準則規範亦相同），主要測驗以下重點：

1. 基本每股盈餘（Basic EPS）公式： $\text{基本每股盈餘} = \frac{\text{歸屬於普通股股東之本期淨利}}{\text{普通股加權平均流通在外股數}}$
2. 庫藏股票之加權計算：買回庫藏股票屬於流通在外股數之減少，應自買回日起按實際流通期間進行時間加權。庫藏股不享有股利分派權。
3. 股票股利（無償配股）之會計處理：

• 股票股利並未引進新的實質經濟資源，不改變企業資產淨值，實質上僅為股數重分配。
• 依 IAS 33 規定，股票股利視同自始即發放，當年度應自期初（1 月 1 日）起算，不可按發放月份進行時間加權。
• 在編製比較財務報表時，前期之普通股加權平均股數亦必須進行追溯調整（Restatement），以維持報表間的可比性。

4. 股票股利配發率之計算基礎：計算配股率或追溯調整乘數時，應以發放時實際流通在外股數（已扣除庫藏股）為分母，不可使用庫藏股買回前的股數。

---

解題方法

步驟一：計算 $X6$ 年原始普通股加權平均流通在外股數

$X6$ 年度股數變動情形如下：

• $X6$ 年 1 月 1 日至 7 月 31 日（共 7 個月）：流通在外 $1,500,000$ 股。
• $X6$ 年 8 月 1 日買回庫藏股 $300,000$ 股後，8 月 1 日至 12 月 31 日（共 5 個月）：流通在外股數為 $1,500,000 - 300,000 = 1,200,000$ 股。

$X6$ 年原始加權平均流通在外股數（尚未追溯調整）： $\text{WASO}_{X6(\text{原始})} = 1,500,000 \times \frac{7}{12} + 1,200,000 \times \frac{5}{12} = 875,000 + 500,000 = 1,375,000\text{ 股}$

---

步驟二：計算 $X7$ 年股票股利之配股比率與追溯乘數

$X7$ 年 3 月 1 日宣告並發放股票股利 $300,000$ 股。發放時之流通在外股數為 $1,200,000$ 股（庫藏股 $300,000$ 股不參與配股）： $\text{股票股利配發率} = \frac{300,000\text{ 股}}{1,200,000\text{ 股}} = 25\%$ 追溯調整乘數為 $(1 + 25\%) = 1.25$。

---

步驟三：計算 $X7$ 年列報之 $X7$ 年基本每股盈餘

股票股利視同自期初即流通在外，不依流通月份（10 個月）加權： $\text{WASO}_{X7} = 1,200,000 \times (1 + 25\%) = 1,500,000\text{ 股}$ $\text{EPS}_{X7} = \frac{\$3,750,000}{1,500,000\text{ 股}} = \$2.5$

---

步驟四：計算 $X7$ 年比較財務報表中 $X6$ 年追溯調整後之每股盈餘

依 IAS 33 規定，前期比較報表之加權平均股數需按股票股利之比例追溯調整：

核心觀念

本題依命題當時（民國 107 年）適用之國際會計準則第 7 號「現金流量表」（IAS 7）、第 12 號「所得稅」（IAS 12）及國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）之規範命題，主要測驗以下兩個關鍵觀念：

1. 營業活動現金流量（間接法）之調整原則： 間接法係自「稅後淨利」（或稅前淨利）出發，調整非現金損益項目（如折舊費用、攤銷費用）以及與營業活動相關之資產與負債變動數：

• 資產增加 $\rightarrow$ 現金流出（減項）
• 資產減少 $\rightarrow$ 現金流入（加項）
• 負債增加 $\rightarrow$ 現金流入（加項）
• 負債減少 $\rightarrow$ 現金流出（減項）

2. 應收帳款與預期信用減損損失之「淨額法」與「毛額法」辨析：

• 應收帳款淨額變動數與毛額變動數之關係為： $\text{應收帳款淨額變動} = \text{應收帳款毛額變動} - \text{備抵損失變動}$
• 在無沖銷呆帳的情況下，備抵損失變動即等於本期認列之「預期信用減損損失」。因此： $-\text{應收帳款淨額增加} = -\text{應收帳款毛額增加} + \text{預期信用減損損失}$
• 核心陷阱：若題目直接給定「應收帳款淨額變動」，則扣除淨額增加數時，其內部已自動包含「加回預期信用減損損失」之效果，故損益表上的「預期信用減損損失」不得重複加回。

---

解題方法

本題自「稅後淨利」出發，可採用兩種切入角度推導，結果完全相同：

方法一：資產負債表增減法（最簡捷速解）

由稅後淨利出發，直接逐項加減非現金損益項目與各項營業資產負債之變動：

1. 稅後淨利：$\text{\char36}1,000,000$
2. 非現金損益調整：

• 加：折舊費用（非現金費用）$+250,000$
• 預期信用減損損失：因營運資產係以「淨額」調整，不重複調整（$\text{\char36}0$）

3. 營業相關資產與負債變動：

• 減：應收帳款淨額增加（資產增加，現金流出）$-50,000$
• 減：本期所得稅負債減少（負債減少，現金流出）$-80,000$
• 減：遞延所得稅資產增加（資產增加，現金流出）$-20,000$
• 加：遞延所得稅負債增加（負債增加，現金流入）$+25,000$

計算推導：

$$\begin{aligned} \text{營業活動淨現金流入} &= 1,000,000 + 250,000 - 50,000 - 80,000 - 20,000 + 25,000 \\ &= 1,125,000 \end{aligned}$$

---

方法二：本期支付所得稅推導法（學理驗證）

若將所得稅單獨列示現金流出，推導過程如下：

1. 推算當期產生之本期所得稅負債（當期所得稅費用）： 所得稅會計分錄架構：

$$\begin{aligned} &\text{借：所得稅費用} & 200,000 \\ &\text{借：遞延所得稅資產} & 20,000 \\ &\quad\text{貸：遞延所得稅負債} & 25,000 \\ &\quad\text{貸：本期所得稅負債（當期應納稅款）} & 195,000 \end{aligned}$$

（平衡計算：$200,000 + 20,000 - 25,000 = 195,000$）

2. 推算實際支付所得稅之現金： $\text{期初本期所得稅負債} + \text{當期應納稅款} (195,000) - \text{支付所得稅現金} = \text{期末本期所得稅負債}$ $\text{支付所得稅現金} = 195,000 - (\text{期末} - \text{期初}) = 195,000 - (-80,000) = 275,000$

核心觀念

本題評量喪失對關聯企業重大影響之會計處理與其他綜合損益（OCI）之重分類調整，以命題當年（民國 107 年）適用之國際會計準則第 28 號「投資關聯企業及合資」（IAS 28）及國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）為準：

1. 剩餘股權按公允價值再衡量（視同全數處分）： 投資者喪失對關聯企業之重大影響時，剩餘保留之投資應依喪失重大影響日之公允價值衡量。處分價款及剩餘投資公允價值之合計數，與投資帳面金額之差額，應全數認列為當期損益（處分及再衡量損益）。
2. 其他綜合損益之重分類： 先前認列於其他綜合損益之金額，其會計處理基礎應與「關聯企業若直接處分相關資產或負債」之基礎相同。本題項目為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資未實現損益」，依 IFRS 9 規定，債務工具之累計 OCI 於除列時應重分類至損益（Recycled to P&L）。因此，在喪失重大影響時，該貸餘 $\text{\char36}100,000$ 應全數重分類至當期損益。
3. 綜合淨利之定義： $\text{本期綜合淨利} = \text{本期淨利} + \text{其他綜合損益}$ 重分類調整係將累計 OCI 轉出至損益，會使「本期淨利」增加、同時使「其他綜合損益」等額減少，故重分類調整對「綜合淨利」之淨影響數為 $0$。

---

解題方法

步驟一：計算處分與再衡量對損益之影響

• 處分 5,000 股取得價款： $5,000 \text{ 股} \times \$80 = \$400,000$
• 剩餘 5,000 股按公允價值再衡量： $5,000 \text{ 股} \times \$80 = \$400,000$
• 總實現與再衡量金額： $\$400,000 + \$400,000 = \$800,000$
• 原採用權益法之投資總帳面金額為 $\text{\char36}600,000$。
• 處分及再衡量利益： $\$800,000 - \$600,000 = \$200,000$ （其中處分已售部分之利益為 $\text{\char36}100,000$，未售部分之再衡量利益為 $\text{\char36}100,000$）

步驟二：計算 OCI 重分類對損益及其他綜合損益之影響

• 關聯企業帳列「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具未實現損益」貸餘 $\text{\char36}100,000$，屬於可重分類至損益之項目。
• 喪失重大影響時全數重分類至損益：
• 本期淨利：因重分類利益增加 $\text{\char36}100,000$。
• 其他綜合損益：因重分類調整減少 $\text{\char36}100,000$。

步驟三：彙整會計分錄（X7 年 1 月 2 日）

$$\begin{array}{llrr} \text{借：} & \text{現　　金} & 400,000 & \\ & \text{透過損益按公允價值衡量之金融資產（或 FVOCI 金融資產）} & 400,000 & \\ & \text{其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具未實現損益} & 100,000 & \\ \text{　貸：} & \text{採用權益法之投資} & & 600,000 \\ & \text{處分採用權益法之投資利益（損益）} & & 300,000 \end{array}$$

註：貸方損益 $\text{\char36}300,000$ 包含：處分利益 $\text{\char36}100,000$、再衡量利益 $\text{\char36}100,000$、重分類利益 $\text{\char36}100,000$。

本題以命題當年（民國 107 年）適用之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）為準。

核心觀念

1. 金融資產信用減損三階段模型與利息收入認列基礎：

• 第一階段（衡量 12 個月預期信用損失）及第二階段（衡量存續期間預期信用損失）：金融資產尚未發生信用減損，利息收入以「期初總帳面金額（Gross Carrying Amount, GCA）」乘以「有效利率」計算。
• 第三階段（已發生信用減損）：金融資產客觀上已發生信用減損，於後續各報導期間改以「期初攤銷後成本（Amortized Cost, AC，即總帳面金額扣除備抵損失）」乘以「有效利率」計算利息收入。
• 當期判定減損之處理：金融資產若於當期期末才評估發生信用減損，代表在該年度內（期初）仍屬未減損狀態，因此當年度的利息收入仍應以「期初總帳面金額」計算。

2. 預期信用減損損失之衡量與提列：

• 期末總帳面金額 $=$ 期初總帳面金額 $+$ 當期利息收入 $-$ 當期收取之本息。
• 預期未來現金流量折現值（$PV$）：依原始有效利率將估計之未來現金流量予以折現。
• 期末應有備抵損失餘額 $=$ 期末總帳面金額 $-$ 預期未來現金流量折現值。
• 當期應認列預期信用減損損失 $=$ 期末應有備抵損失餘額 $-$ 期初已有之備抵損失餘額。

---

解題方法

步驟一：計算 $X6$ 年度應認列之利息收入

$X5$ 年底甲公司對乙公司應收分期帳款雖有備抵損失（$\text{\char36}816,975 - \text{\char36}796,975 = \text{\char36}20,000$），但尚未評估為「已發生信用減損」（非第三階段）。該減損係於 $X6$ 年底才正式評估成立，因此 $X6$ 年度整年之利息收入應以 $X6$ 年初（即 $X5$ 年底）之「總帳面金額」乘以有效利率 $5\%$ 計算：

$\text{利息收入} = \$816,975 \times 5\% = \$40,848.75 \approx \$40,849$

步驟二：計算 $X6$ 年底減損前之總帳面金額

$X6$ 年底收到乙公司支付之 $\text{\char36}120,000$ 後，減損評估前的總帳面金額為：

$\text{減損前總帳面金額} = \$816,975 + \$40,849 - \$120,000 = \$737,824$

步驟三：計算估計未來現金流量之折現值

$X6$ 年底評估未來僅能於 $X7$ 年底與 $X8$ 年底各收取 $\text{\char36}120,000$，按原始有效利率 $5\%$ 折現：

$PV = \frac{\$120,000}{1 + 5\%} + \frac{\$120,000}{(1 + 5\%)^2} = \$114,286 + \$108,844 = \$223,130$

步驟四：計算 $X6$ 年底應認列之預期信用減損損失

1. $X6$ 年底應有之備抵損失餘額： $\text{期末應有備抵損失} = \text{總帳面金額} - PV = \$737,824 - \$223,130 = \$514,694$

核心觀念

本題的核心考點在於可轉換公司債（複合金融工具）在「發行方」（甲公司）與「投資方」（乙公司）會計處理的不對稱性，涉及《國際會計準則第 32 號》（IAS 32）及《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9，民國 107 年起全面適用）：

1. 發行方（甲公司，負債端）——IAS 32「二分法」（殘額法）：

• 複合金融工具發行時，必須將「金融負債」與「權益組成部分」（認股權／轉換權）予以分離。
• 先以不附轉換權之類似債券市場利率（$5.5\%$）折現求得負債組成部分之公允價值；發行總價款減除負債公允價值後之殘額，計入權益（資本公積－認股權）。
• 後續衡量：金融負債依有效利率法之攤銷後成本（Amortized Cost, AC）​衡量，續後市場利率或公允價值變動不影響其帳面金額。

2. 投資方（乙公司，資產端）——IFRS 9「主契約為資產之混合合約」：

• 當混合工具之主契約屬於 IFRS 9 範圍內之金融資產時，不得分離嵌入式衍生工具，而應就該混合合約「整體」進行現金流量特性（SPPI）測試。
• 因合約包含轉換為普通股之權利，其現金流量並非「完全為支付本金及流通在外本金金額之利息」（未通過 SPPI 測試）。
• 該投資無法分類為「攤銷後成本（AC）」或「透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）」，必須強制分類為​「透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL）」，後續按整體之公允價值列報。

---

解題方法

步驟一：計算發行方（甲公司）$X5$ 年底應列報負債金額

1. $X5$ 年 1 月 1 日發行日二分法分攤：

• 負債組成部分公允價值（依不附轉換權之有效利率 $5.5\%$ 衡量）：$97,865$
• 權益組成部分（資本公積－認股權）$= 104,450 - 97,865 = 6,585$

2. $X5$ 年 12 月 31 日負債後續衡量（有效利率法）：

• 應付票面利息 $= 100,000 \times 5\% = 5,000$
• 利息費用 $= 97,865 \times 5.5\% = 5,382.575 \approx 5,383$
• 折價攤銷額 $= 5,383 - 5,000 = 383$
• $X5$ 年底應列報負債金額（帳面金額）計算如下： $97,865 + 383 = 98,248$
• （註：按攤銷後成本衡量之應付公司債，不隨年底公允價值 $95,000$ 或 $101,000$ 調整）。

步驟二：計算投資方（乙公司）$X5$ 年底應列報資產金額

核心觀念

本題評量金融負債除列之會計處理，涵蓋「以非現金資產清償債務」與「以權益工具消滅金融負債（債轉股／交付庫藏股）」兩大核心主題。相關處理以命題當年（民國 107 年）適用之 IFRS 9「金融工具」與 IFRIC 19「以權益工具消滅金融負債」為準：

1. 以非現金資產清償債務（IFRS 9 第 3.3.3 段）：

• 債務人應將已消滅金融負債之帳面金額，與所支付對價（所移轉非現金資產之公允價值）之間的差額，認列為債務清償損益。
• 移轉之資產若為透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL），移轉前之公允價值變動計入「金融資產評價損益」，清償時負債帳面金額與資產清償日公允價值之差額則計入「債務清償損益」。

2. 以權益工具消滅金融負債（IFRIC 19 第 6 段、第 9 段）：

• 企業發行或交付自身權益工具（含庫藏股票）以抵償金融負債時，該權益工具應按清償日之公允價值衡量。
• 金融負債帳面金額與所交付權益工具公允價值之差額，應全數認列於當期損益，列為債務清償損益。
• 交付之庫藏股票，其成本與清償日公允價值之差額，屬權益交易性質，應調整「資本公積－庫藏股票交易」（不足時沖減保留盈餘），不得計入當期損益。

---

解題方法

一、甲公司對乙公司之債務清償（以丁公司股票清償）

1. 清償日丁公司股票公允價值： $40,000 \text{ 股} \times \$22 = \$880,000$
2. 債務清償利益計算： 消滅之負債帳面金額為 $\text{\char36}1,000,000$，交付資產於清償日之公允價值為 $\text{\char36}880,000$： $\text{債務清償利益} = \$1,000,000 - \$880,000 = \$120,000$

會計分錄參考：

1. 先將 FVTPL 股票調整至清償日公允價值（原 $X6$ 年底帳面值 $40,000 \times \text{\char36}35 = \text{\char36}1,400,000$）：

• 借：透過損益按公允價值衡量之金融資產評價損失 $\text{\char36}520,000$
• 　　貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產 $\text{\char36}520,000$

2. 抵償債務：

• 借：應付帳款（或應付債務） $\text{\char36}1,000,000$
• 　　貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產 $\text{\char36}880,000$
• 　　貸：債務清償利益 $\text{\char36}120,000$

---

二、甲公司對丙公司之債務清償（以自身庫藏股票清償）

1. 清償日甲公司股票公允價值： $40,000 \text{ 股} \times \$22 = \$880,000$
2. 交付庫藏股票之帳面成本： $40,000 \text{ 股} \times \$30 = \$1,200,000$
3. 債務清償利益計算（依據 IFRIC 19）： 所消滅負債之帳面金額為 $\text{\char36}1,000,000$，交付權益工具於清償日之公允價值為 $\text{\char36}880,000$： $\text{債務清償利益} = \$1,000,000 - \$880,000 = \$120,000$
4. 權益內部調整：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年，台灣全面適用 IFRS 9 之首年）之國際會計準則為準，考查取得與發行金融工具時，直接可歸屬之「交易成本」會計處理，涉及以下準則規範：

1. 金融資產之取得（IFRS 9 第 5.1.1 條）：

• 非透過損益按公允價值衡量者（非 FVTPL）：包含「按攤銷後成本衡量（AC）」及「透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）」，直接可歸屬之交易成本應加計至原始認列金額（資本化為資產）。
• 透過損益按公允價值衡量者（FVTPL）：直接可歸屬之交易成本直接認列為當期費用。

2. 採用權益法之投資（IAS 28「投資關聯企業及合資」）：

• 對被投資公司具重大影響之股權投資，原始認列以成本衡量，交易成本應計入投資成本（資本化為資產）。

3. 發行權益工具（IAS 32 第 35 條）：

• 企業發行本身權益工具之交易成本，屬於權益交易，應作為發行價款之減少（權益的減項，扣減資本公積—發行溢價等），不得認列為當期費用或資產。

---

解題方法

本題為觀念辨正題，解題切入點在於區分各投資與籌資行為的會計分類與交易成本歸屬原則，並特別檢視選項中是否存在過度武斷之絕對化字眼（如「均」、「皆」）：

1. 檢視各資產分類是否具有「非 FVTPL」之選項。
2. 確認是否有「不可撤銷指定為 FVOCI」的例外處理。
3. 逐項比對規範判斷何者違反準則。

---

選項分析

• (A) 正確：取得債務工具投資若分類為「按攤銷後成本衡量（AC）」，因其非屬 FVTPL，依 IFRS 9 第 5.1.1 條規定，直接可歸屬之交易成本應計入金融資產之原

本題係以命題當年（民國 107 年）適用之「國際會計準則第 17 號（IAS 17）『租賃』」為準。（現行準則已自民國 108 年起適用「國際財務報導準則第 16 號（IFRS 16）『租賃』」，惟製造商出租人之會計處理核心原則與計算架構維持一致。）

---

核心觀念

1. 製造商或經銷商出租人（銷售型租賃）之認列原則： 製造商或經銷商出租人在租賃開始日，應同時認列兩種類型的損益：

• 銷貨損益：相當於以正常售價直接出售標的資產之損益。
• 融資收益（利息收入）：租期內提供融資所賺取之利息。

2. 折現率之選用： 計算租賃投資淨額與各項給付現值時，原則上採用「租賃隱含利率」。僅在出租人報出人為偏低之利率時，始依市場商業利率設算。本題租賃隱含利率為 $10\%$（高於市場利率 $9\%$），並無偏低情事，故全程應採用租賃隱含利率 $10\%$。

3. 銷貨收入與銷貨成本之認列金額：

• 銷貨收入：以「標的資產公允價值（正常現金售價）」與「最低租賃給付現值（以出租人角度，即租金現值加計承租人保證殘值現值）」兩者取較低者認列。 $\text{銷貨收入} = \min(\text{公允價值}, \text{最低租賃給付現值})$
• 銷貨成本：以「資產帳面成本」扣除「未保證殘值現值」認列。 $\text{銷貨成本} = \text{資產成本} - \text{未保證殘值現值}$
• 未保證殘值：估計總殘值 $\text{\char36}40,000$ 減去乙公司保證之殘值 $\text{\char36}24,000$，計有 $\text{\char36}16,000$ 屬於未保證殘值。未保證殘值之風險與報酬未移轉給承租人，故其現值不得計入當期銷貨收入，亦應自銷貨成本中減除。

4. 後續利息收入之計算： $\text{各期利息收入} = \text{期初租賃投資淨額（應收租賃款現值）} \times \text{租賃隱含利率}$ 其中「租賃投資淨額」包含承租人給付現值及未保證殘值現值（即租賃開始日資產公允價值）。

---

解題方法

第一步：計算折現因子（$n = 4, i = 10\%$）

• 複利現值因子： $p_{4, 10\%} = (1 + 0.10)^{-4} \approx 0.683013$
• 普通年金現值因子： $P_{4, 10\%} = \frac{1 - (1 + 0.10)^{-4}}{0.10} \approx 3.169865$

第二步：計算 $X5$ 年應認列之「銷貨收入」

1. 計算最低租賃給付現值（租賃給付現值）：

• 每年租金現值： $\$80,000 \times P_{4, 10\%} = \$80,000 \times 3.169865 = \$253,589$
• 承租人保證殘值現值： $\$24,000 \times p_{4, 10\%} = \$24,000 \times 0.683013 = \$16,393$
• 最低租賃給付現值合計： $\$253,589 + \$16,393 = \$269,982$

2. 比較公允價值與最低租賃給付現值：

• 現金銷售價格（公允價值）為 $\text{\char36}280,910$。
• 最低租賃給付現值為 $\text{\char36}269,982$。
• 依準則規定取較低者，故 $X5$ 年應認列銷貨收入為 $\text{\char36}269,982$。

補充驗算（租賃投資淨額與銷貨成本）：

核心觀念

本題評量國際會計準則第 19 號「員工福利」（IAS 19）​中關於「累積但非既得之短期帶薪假」（Accumulating Non-vesting Compensated Absences）的負債衡量規範（本題以命題當年民國 107 年適用之法規為準）。

1. 認列原則：員工於提供服務而增加未來帶薪休假的權利時，企業應認列預期給付之成本。
2. 衡量標準：期末應認列之「休假負債」（應計帶薪假負債），應以​「預期因未享有之權利累積而將支付之額外金額」​衡量。換言之，只有預期在次年度會「實際動用」的前期累積休假，才需要計提負債；若預期次期將逾期失效，則不予估列。
3. 休假扣抵順序（會計意涵）：

• 先進先出法（FIFO）：休假時先扣減前期遞延休假，再扣減當期新增休假。只要次年休假天數 $\ge$ 前期遞延天數，前期遞延休假即可被全數動用。
• 後進先出法（LIFO）：休假時先扣減當期新增休假，當年度休假超過當期給予上限時，始動用前期遞延休假。僅有「次年總休假天數超過當期給付天數」之超額部分，才會動用到前期累積權利。

---

解題方法

一、基本資料整理

• 員工人數：$500$ 人
• $X6$ 年底每人平均遞延休假天數：$3$ 天
• 遞延休假總天數：$500 \text{ 人} \times 3 \text{ 天} = 1,500 \text{ 天}$
• $X7$ 年每人新增休假額度：$7$ 天
• $X7$ 年預期休假型態：
• 組別 A（$80\%$ 員工，即 $500 \times 80\% = 400$ 人）：預期各休 $9$ 天
• 組別 B（$20\%$ 員工，即 $500 \times 20\% = 100$ 人）：預期各休 $5$ 天
• 每日薪資：$\text{\char36}2,000$

---

二、甲公司之休假負債（先扣減上年度遞延休假）

甲公司採「先進先出制」，員工在 $X7$ 年休假時，優先扣減 $X6$ 年遞延之 $3$ 天休假：

1. 組別 A（400 人，休 9 天）：

• 先扣 $X6$ 年遞延休假：$3$ 天（全數耗用）
• 再扣 $X7$ 年新增休假：$6$ 天（$9 - 3 = 6$ 天）
• 每人動用 $X6$ 年累積休假天數：$3$ 天

2. 組別 B（100 人，休 5 天）：

• 先扣 $X6$ 年遞延休假：$3$ 天（全數耗用）
• 再扣 $X7$ 年新增休假：$2$ 天（$5 - 3 = 2$ 天）
• 每人動用 $X6$ 年累積休假天數：$3$ 天

甲公司全部 $500$ 名員工預期於 $X7$ 年均至少休假 $5$ 天（大於遞延之 $3$ 天），因此 $X6$ 年底遞延之 $1,500$ 天將被全數動用，無任何休假會逾期失效。

$\text{預期動用天數} = 500 \text{ 人} \times 3 \text{ 天} = 1,500 \text{ 天}$ $\text{甲公司 } X6 \text{ 年底休假負債} = 1,500 \text{ 天} \times \$2,000 = \$3,000,000$

---

三、乙公司之休假負債（先扣減本年度 7 天休假）

乙公司採「後進先出制」，員工在 $X7$ 年休假時，優先扣減當年度之 $7$ 天額度，超過 $7$ 天之部分才動用 $X6$ 年遞延之休假：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）正式適用之 IFRS 15／Taiwan-IFRS 15「客戶合約之收入」 為準。測驗重點在於：當客戶付款約定日早於企業履約日，且客戶尚未實際付款時，合約負債與應收款項之認列要件。

1. 收入認列時點：企業應於「滿足履約義務」（即將商品控制權移轉予客戶）時認列收入。
2. 合約負債與應收款項之認列條件：

• 若客戶付款日先於企業履約日，且合約具法律約束力（不可取消），當合約約定之付款日屆至時，企業即已取得無條件收取代價之法定權利，無論客戶是否已如期付款，均應認列「應收帳款」與「合約負債」。
• 若合約為可取消合約（或企業無強制執行力），在雙方均未履約且客戶尚未付款前，該合約屬完全待執行之合約，企業尚未具備無條件之收取代價權利，不應認列應收款項與合約負債。

---

解題方法

步驟一：判斷收入認列年度

甲公司判定「於運出 A 商品時滿足履約義務」，實際運送日為 $X7$ 年 2 月 1 日。因此，A 商品之控制權於 $X7$ 年始移轉予乙公司，甲公司應於 $X7$ 年認列收入，不得於 $X6$ 年認列。

步驟二：判斷 $X6$ 年 12 月 31 日之會計處理（付款約定日）

題目明定乙公司應於 $X6$ 年 12 月 31 日付款，惟乙公司遲至 $X7$ 年 1 月 15 日才付款。針對 $X6$ 年底是否認列資產與負債，須依合約條款是否可取消進行區分：

1. 若為「不可取消合約」： 合約約定乙公司於 $X6$ 年 12 月 31 日付款，此時付款期日已屆至，甲公司已具有法律上強制執行之無條件收取代價權利（即使乙公司違約遲延付款）。甲公司應於 $X6$ 年 12 月 31 日作分錄：

$$\begin{align*} \text{借：} & \text{應收帳款（應收款項）} \\ \text{貸：} & \text{合約負債} \end{align*}$$

核心觀念

本題依據命題當年（民國 107 年）適用之國際會計準則第 19 號（IAS 19）「員工福利」，評量確定福利計畫對「稅前綜合損益（Comprehensive Income）」的總影響金額。核心觀念包含：

1. 淨確定福利資產／負債之衡量與資產上限（Asset Ceiling）：

• 提撥狀況（Funded Status）等於「計畫資產公允價值（$FVPA$）」減去「確定福利義務現值（$PVDBO$）」。
• 若產生盈餘（$FVPA > PVDBO$），依規定認列之淨確定福利資產不得超過資產上限；若受上限限制，資產負債表僅能以資產上限金額列報「淨確定福利資產」。

2. 稅前綜合淨利之整體推導（資產負債表綜合法）：

• 確定福利計畫對綜合損益的影響數，涵蓋「認列於損益（P/L）之淨確定福利成本」與「認列於其他綜合損益（OCI）之再衡量數（含精算損益、計畫資產報酬差異及資產上限影響數變動）」。
• 由複式簿記的資產負債表觀點，帳列「淨確定福利資產／負債」本期之所有變動，除了企業向基金實質「提撥現金」外，其餘全數計入當年度的稅前綜合損益。

---

解題方法

本題若分拆當期服務成本、利息與精算損益將耗費大量時間，最有效率且不易出錯的切入點為​「資產負債表帳戶平衡法（倒算法）」。

步驟一：計算 $X7$ 年底計畫資產公允價值（$FVPA_{X7}$）

計畫資產之變動公式為： $FVPA_{X7} = FVPA_{X6} + \text{實際報酬} + \text{雇主提撥} - \text{支付退休金}$ 代入題目數據： $FVPA_{X7} = 1,000,000 + 60,000 + 200,000 - 300,000 = 960,000$

步驟二：決定 $X7$ 年底帳列淨確定福利資產／負債

1. 檢視 $X7$ 年底提撥狀況（Funded Status）： $\text{提撥狀況} = FVPA_{X7} - PVDBO_{X7} = 960,000 - 1,250,000 = -290,000$
2. 因為 $X7$ 年底為赤字（義務現值大於資產公允價值），屬「淨確定福利負債 $290,000$」，不再受資產上限限制。因此，$X7$ 年底帳列餘額即為淨確定福利負債 $290,000$（貸方餘額）。

步驟三：利用帳戶餘額倒算對稅前綜合損益之影響

設立「淨確定福利資產／負債」T字帳（以借方為正資產、貸方為負債）：

• $X6$ 年底帳列餘額（已考量資產上限）：借方餘額 $100,000$。
• $X7$ 年提撥現金分錄：
• 借：淨確定福利資產／負債 $200,000$
• 貸：現金 $200,000$ （提撥使帳戶借方餘額增加至 $100,000 + 200,000 = 300,000$）
• $X7$ 年底帳列應有餘額：貸方餘額 $290,000$（即借方 $-290,000$）。