107 高普考高考三級 會計 成本與管理會計 考古題詳解

核心觀念

本題測驗《成本與管理會計》中「時間與品質管理（Time and Quality）」單元之排隊理論（Queueing Theory）於製造前置時間之應用。

在製造業環境中，當產能有限且訂單陸續到達時，訂單進入生產線前會產生等待時間。相關公式與定義如下：

1. 製造前置時間（Manufacturing Lead Time, MLT）： 指「自顧客發出訂單起，至產品完工所需之平均時間」，由「平均等待時間」與「平均製造作業時間」兩部分組成： $\text{製造前置時間} = \text{平均等待時間（Waiting Time）} + \text{製造作業時間（Manufacturing Time）}$

2. 平均等待時間公式（Single-Server Queueing Formula）：

• 單一產品： $W_q = \frac{\lambda \times t^2}{2 \times (C - \lambda \times t)}$ 其中：

• $\lambda$：年平均訂單數（Arrival Rate）

• $t$：完成每筆訂單所需製造時間（小時）

• $C$：每年總產能（小時）

• $\lambda \times t$：全年所需總製造時間（小時）

• $C - \lambda \times t$：全年剩餘（閒置）產能（小時）

• 多種產品共用產能： $W_q = \frac{\sum_{i} \left(\lambda_i \times t_i^2\right)}{2 \times \left[C - \sum_{i} \left(\lambda_i \times t_i\right)\right]}$

---

解題方法

(一) 只生產 A 商品時，自發出訂單至完工所需之平均時間

1. 產能分析：

• A 商品年訂單數 $\lambda_A = 40$ 個訂單
• 每個訂單製造時間 $t_A = 50$ 小時
• 全新生產 A 商品所需總時間 $= 40 \times 50 = 2,000$ 小時
• 閒置產能 $= C - \lambda_A \times t_A = 4,000 - 2,000 = 2,000$ 小時

2. 計算平均等待時間（$W_q$）： $W_q = \frac{40 \times (50)^2}{2 \times (4,000 - 2,000)} = \frac{40 \times 2,500}{2 \times 2,000} = \frac{100,000}{4,000} = 25 \text{ 小時}$

3. 計算自發出訂單至完工所需之平均時間（製造前置時間）： $\text{自顧客發出訂單至完工時間} = W_q + t_A = 25 + 50 = 75 \text{ 小時}$

---

(二) 兩種商品皆生產時，自發出訂單至開始生產之平均等待時間

核心觀念

本題評量管理會計短期營運決策中的**「特別訂單決策」（Special Order Decision），核心在於攸關成本分析（Relevant Cost Analysis）與產能限制下的機會成本（Opportunity Cost）**衡量：

1. 攸關成本與效益： 決策時僅考量未來會因方案選擇而產生差異的收入與成本（差額收入與差額成本）。

• 固定成本：題目明示「總固定成本不受影響」，且未超出相關範圍，故固定成本 $\text{\char36}180,000$ 屬於非攸關成本（Irrelevant Cost），不影響決策增額損益。
• 變動成本：每小時變動成本 $\text{\char36}45$ 保持不變，為增額變動成本。

2. 產能限制與機會成本：

• 當企業具備閒置產能時，接受特別訂單的最低價格只需大於單位變動成本（即邊際貢獻大於零）。
• 當特別訂單需求超過閒置產能時，企業必須排擠（放棄）部分正常訂單。此時被放棄之正常業務所喪失的邊際貢獻，即為接受特別訂單的機會成本。

3. 計算公式：

• $\text{單位邊際貢獻（CM）} = \text{單位售價} - \text{單位變動成本}$
• $\text{接受訂單之利潤變動數} = \text{特別訂單增額邊際貢獻} - \text{排擠正常銷售之機會成本}$

---

解題方法

步驟一：產能與工時調配分析

• 每年總服務產能：$9,000$ 小時
• 目前正常訂單已用工時：$8,000$ 小時
• 目前既有之閒置產能： $9,000 \text{ 小時} - 8,000 \text{ 小時} = 1,000 \text{ 小時}$
• 大企業特別訂單需求工時：$2,000$ 小時（且題目限制：若接受必須全數做滿 $2,000$ 小時）
• 產能缺口與正常訂單排擠量： 特別訂單所需之 $2,000$ 小時中，可由閒置產能支應 $1,000$ 小時，其餘 $1,000$ 小時必須透過放棄正常訂單挪移產能： $2,000 \text{ 小時} - 1,000 \text{ 小時} = 1,000 \text{ 小時}$

步驟二：計算各項單位邊際貢獻

1. 正常服務每小時邊際貢獻（$\text{CM}_{\text{正常}}$）： $\text{CM}_{\text{正常}} = \$75 - \$45 = \$30 / \text{小時}$
2. 特別訂單每小時邊際貢獻（$\text{CM}_{\text{特別}}$）： $\text{CM}_{\text{特別}} = \$65 - \$45 = \$20 / \text{小時}$

步驟三：計算利潤變動金額（差額分析法）

1. 特別訂單帶來之增額邊際貢獻： $2,000 \text{ 小時} \times \$20 = \$40,000$
2. 排擠正常銷售之機會成本（喪失之正常邊際貢獻）： $1,000 \text{ 小時} \times \$30 = \$30,000$
3. 固定成本變動數： $\$0$
4. 利潤淨變動數： $\$40,000 - \$30,000 = \$10,000 \quad (\text{增加})$

---

選項分析

本題為申論計算題，無客觀選項。針對本決策之關鍵構成要素剖析如下：

• 閒置產能部分（$1,000$ 小時）：因原本即未被利用，承接此部分不需放棄任何現有利益，可完全賺取邊際貢獻 $1,000 \times \text{\char36}20 = \text{\char36}20,000$。

核心觀念

本題測驗「多產品本量利分析」（Multi-product Cost-Volume-Profit Analysis）之核心應用，主要包含以下觀念與公式：

1. 固定銷售組合假設（Sales Mix Assumption）： 在多產品的環境下，假設各產品之銷售數量比例維持不變。解題時可採用「組合包法」（Package Approach / Basket Approach）或「加權平均單位邊際貢獻法」（Weighted-Average Unit Contribution Margin Approach）。

2. 組合單位邊際貢獻（Package Contribution Margin）： 依銷售比例將多種產品組合成一個「套裝組合單位」（Package），其單位邊際貢獻為組合內各產品數量乘上各自單位邊際貢獻的總和： $CM_{\text{package}} = \sum (\text{各產品單位邊際貢獻} \times \text{組合內數量})$

3. 稅後目標利潤與稅前營業利益之轉換： 若存在所得稅，必須先將稅後目標利潤（$NI$）轉換為稅前目標營業利益（$OI$）： $OI = \frac{NI}{1 - t}$ 其中 $t$ 為所得稅率。

4. 目標數量計算公式： $\text{所需銷售組合組數} = \frac{\text{總固定成本} + \text{稅前目標營業利益}}{CM_{\text{package}}}$

---

解題方法

(一) 計算丁公司損益兩平之數量

1. 決定銷售組合包之組成與單位邊際貢獻： A、B 產品之銷售比例為 $2:1$，定義 1 個商品組合包（Package）內含：

• A 產品 2 件
• B 產品 1 件

計算該組合包之邊際貢獻（$CM_{\text{package}}$）： $CM_{\text{package}} = (2 \times \$16) + (1 \times \$10) = \$32 + \$10 = \$42$

註：若採加權平均單位邊際貢獻（$\overline{UCM}$），則為： $\overline{UCM} = \frac{2}{3} \times \$16 + \frac{1}{3} \times \$10 = \$14$

2. 計算損益兩平點之組合包組數： 損益兩平時，營業利益為 0： $\text{損益兩平組合組數} = \frac{\text{總固定成本}}{CM_{\text{package}}} = \frac{\$840,000}{\$42} = 20,000 \text{ 組}$

3. 計算各產品及總損益兩平數量：

• A 產品數量：$20,000 \text{ 組} \times 2 = 40,000 \text{ 件}$
• B 產品數量：$20,000 \text{ 組} \times 1 = 20,000 \text{ 件}$
• 總損益兩平數量：$40,000 + 20,000 = 60,000 \text{ 件}$ （或以 $\frac{\text{\char36}840,000}{\overline{UCM}} = \frac{\text{\char36}840,000}{\text{\char36}14} = 60,000 \text{ 件}$ 計算）

---

核心觀念

本題評量成本與管理會計中最基本且重要的「製造成本要素分類」與「成本集合公式」。

1. 製造成本（Manufacturing Cost）的三大要素： 製造成本由直接材料（Direct Materials, $\text{DM}$）、直接人工（Direct Labor, $\text{DL}$）與製造費用（Manufacturing Overhead, $\text{MOH}$）組成： $\text{製造成本} = \text{直接材料} (\text{DM}) + \text{直接人工} (\text{DL}) + \text{製造費用} (\text{MOH})$

2. 主要成本（Prime Cost）： 生產產品的主要直接投入成本，包含直接材料與直接人工： $\text{主要成本} = \text{直接材料} (\text{DM}) + \text{直接人工} (\text{DL})$

3. 加工成本（Conversion Cost）： 將原料加工轉換為製成品所需的成本，包含直接人工與製造費用： $\text{加工成本} = \text{直接人工} (\text{DL}) + \text{製造費用} (\text{MOH})$

4. 要素互補關係： 由上述定義可推知：

• $\text{直接材料} = \text{製造成本} - \text{加工成本}$
• $\text{製造費用} = \text{製造成本} - \text{主要成本}$
• 直接人工（$\text{DL}$）則是同時存在於主要成本與加工成本中的重疊要素。

---

解題方法

方法一：觀念扣除法（考場最速解）

根據定義，製造成本扣除加工成本（$\text{DL} + \text{MOH}$）即為直接材料（$\text{DM}$）： $\text{直接材料} = \text{製造成本} - \text{加工成本}$

1. 計算加工成本金額： $\text{加工成本} = \$60,000 \times 62\% = \$37,200$

2. 求算直接材料成本： $\text{直接材料} = \$60,000 - \$37,200 = \$22,800$

(註：亦可直接用比例計算：直接材料占製造成本比例為 $100\% - 62\% = 38\%$，故直接材料成本為 $\text{\char36}60,000 \times 38\% = \text{\char36}22,800$。)

---

方法二：要素聯立方程法（正規推導法）

若按部就班拆解各要素：

1. 列出題目已知條件：

• $\text{製造成本} = \text{DM} + \text{DL} + \text{MOH} = \text{\char36}60,000$
• $\text{主要成本} = \text{DM} + \text{DL} = \text{\char36}60,000 \times 80\% = \text{\char36}48,000$
• $\text{加工成本} = \text{DL} + \text{MOH} = \text{\char36}60,000 \times 62\% = \text{\char36}37,200$

核心觀念

本題考查服務部門（支援部門）成本分攤之費率選擇與責任會計的可控性原則（Controllability Principle）。

在成本與管理會計中，服務部門成本分攤至營運（生產）部門時，計價費率可採「預算（標準）費率」或「實際費率」：

1. 以預算（標準）成本分攤： 營運部門依其耗用量乘上「預算費率」負擔成本。此時，服務部門因物價變動或作業無效率所產生的成本差異（差異額＝實際成本 $-$ 預算成本），完全由服務部門自行承擔，能促使服務部門主管積極控管成本，符合責任會計原則。
2. 以實際成本分攤： 服務部門期末將實際發生的總成本全部轉嫁給營運部門。此作法會將服務部門本身的管理疏失、浪費或無效率所增加之成本，全部轉嫁（分攤）給營運部門，導致營運部門被迫為其無法控制的成本負責。

---

解題方法

評估部門成本分攤制度的優劣與後果，切入點在於**「無效率成本（差異）由誰承擔」與「事前規劃與績效評估的有效性」**：

1. 成本控制與轉嫁效果： 當分攤基礎採用「實際成本」而非「標準成本」時，服務部門發生的每一塊錢（包含浪費）都會依分攤率由營運部門吸收，形同「實報實銷」，因此缺乏效率所增加的不利成本直接灌入營運部門。
2. 決策與規劃時效： 實際成本必須等到會計期間結束後才能結算出來，因此營運部門主管在期初或期中無法獲知確定費率，無法事先進行精確的成本規劃與資源耗用評估。

---

選項分析

核心觀念

1. 淨變現價值法（Net Realizable Value Method, NRV 法）： 當聯合產品在分離點無法直接出售，而需進一步加工後方能出售時，應以「分離點之估計淨變現價值」作為分攤聯合成本之權數基礎。 $\text{估計淨變現價值（NRV）} = \text{最終銷售價值} - \text{分離點後可分離加工成本}$

2. 聯合產品之總生產成本： 產品之總生產成本包含兩部分： $\text{產品總生產成本} = \text{分攤之聯合成本} + \text{可分離加工成本}$

---

解題方法

步驟一：計算各產品於分離點之估計淨變現價值（NRV）

• 甲產品 NRV：$\text{\char36}320,000 - \text{\char36}80,000 = \text{\char36}240,000$
• 乙產品 NRV：$\text{\char36}480,000 - \text{\char36}200,000 = \text{\char36}280,000$
• 丙產品 NRV：$\text{\char36}800,000 - \text{\char36}320,000 = \text{\char36}480,000$
• 三種產品總 NRV： $\$240,000 + \$280,000 + \$480,000 = \$1,000,000$

步驟二：按 NRV 比例計算甲產品應分攤之聯合成本

聯合成本總額為 $\text{\char36}400,000$： $\text{甲分攤之聯合成本} = \$400,000 \times \frac{\$240,000}{\$1,000,000} = \$96,000$

步驟三：計算甲產品之總生產成本

$\text{甲產品生產成本} = \text{甲分攤之聯合成本} + \text{甲可分離加工成本} = \$96,000 + \$80,000 = \$176,000$

---

選項分析

核心觀念

作業成本制（Operation Costing）又稱為混合成本制（Hybrid Costing System），是結合「分批成本制（Job-Order Costing）」與「分步成本制（Process Costing）」特點的成本計算制度。其主要內涵與規範如下：

1. 制度定位：介於分批與分步成本制之間，適用於「多批次、產品所用原料差異顯著，但各批產品所經過的加工程序或作業步驟高度標準化」的製造業（例如：成衣製造、鞋類製造、家具製造等）。
2. 成本歸屬原則：

• 直接原料（Direct Materials）：依「分批成本制」原則，依個別批次（Batch / Job）分別追蹤與記錄。
• 加工成本（Conversion Costs，含直接人工與製造費用）：依「分步成本制」原則，先按「部門」或「作業（Operation）」分別彙集，再依產出數量（或約當產量）將加工成本平均分攤至通過該作業的各單位產品。

---

解題方法

本題為純觀念題，解題切入點在於精確掌握作業成本制中成本分類與歸屬方式的配對：

• 原料 $\rightarrow$ 依「批次」專屬記錄（反映材料差異）。
• 加工 $\rightarrow$ 依「部門／作業」平均分攤（反映工序相同）。

核心觀念

本題測驗分批成本制（Job-Order Costing）下**瑕疵品重製成本（Rework Costs）**的會計處理與成本計算，主要涉及以下原則：

1. 正常重製（Normal Rework）：

• 歸屬於特定批次（Attributable to a specific job）：因該特定訂單的特殊規格或要求所導致，重製成本應直接由該訂單承擔，分錄借記「在製品統制」（Work in Process Control），計入該批次的製造成本。
• 所有批次共同引起（Common to all jobs）：若為產線常態性瑕疵，重製成本由所有批次共同分攤，分錄借記「製造費用統制」（Manufacturing Overhead Control）。

2. 異常重製（Abnormal Rework）：

• 屬於非預期、管理疏失或意外所致的重製，不可計入存貨成本，應全數列為當期損失，分錄借記「異常重製損失」（Loss from Abnormal Rework）。

3. 重製投入資源的貸方科目：

• 消耗之直接材料貸記「材料統制」（Materials Control）。
• 耗用之直接人工貸記「應付工資／工資統制」（Wages Payable / Payroll Control）。
• 分攤之製造費用貸記「製造費用已分攤」（Manufacturing Overhead Allocated）。

---

解題方法

步驟一：計算每片晶片之原始成本與重製成本

• 原始製造單位成本： $\text{原始單位成本} = \$50 (\text{材料}) + \$12 (\text{人工}) + \$38 (\text{製造費用}) = \$100$
• 重製單位成本： $\text{重製單位成本} = \$10 (\text{材料}) + \$9 (\text{人工}) + \$15 (\text{製造費用}) = \$34$

步驟二：分析某月重製成本總額與分類

當月共製造 1,000 片，其中 80 片需重製：

1. 正常重製（歸屬批次 #100）：$50\text{ 片}$

• 重製總成本 $= 50 \times \text{\char36}34 = \text{\char36}1,700$
• 相關會計分錄：

$$\begin{array}{llrr} \text{借：} & \text{在製品統制（批次 \#100）} & 1,700 & \\ \text{貸：} & \text{材料統制 } (50 \times \$10) & & 500 \\ & \text{應付工資 } (50 \times \$9) & & 450 \\ & \text{製造費用已分攤 } (50 \times \$15) & & 750 \end{array}$$

2. 異常重製：$30\text{ 片}$

• 重製總成本 $= 30 \times \text{\char36}34 = \text{\char36}1,020$
• 相關會計分錄：

核心觀念

本題測驗標準成本制度下「變動製造費用差異分析」（Variable Overhead Variance Analysis）的計算與差異方向判定。

在以直接人工小時為分攤基礎的制度下，變動製造費用採用二分法進行差異分析：

1. 變動製造費用支出差異（Spending Variance）： 衡量每小時實際變動製造費用分攤率與標準分攤率的差距。 $\text{支出差異} = AH \times (AR - SR) = \text{實際變動製造費用} - (AH \times SR)$
2. 變動製造費用效率差異（Efficiency Variance）： 衡量生產實際產出時，實際耗用工時與標準允許工時的差距。 $\text{效率差異} = (AH - SH) \times SR$

符號說明：

• $AH$（Actual Hours）：實際使用之直接人工小時。
• $SH$（Standard Hours allowed for actual output）：實際產出下允許之標準直接人工小時。
• $AR$（Actual Rate）：實際每小時變動製造費用分攤率。
• $SR$（Standard Rate）：標準每小時變動製造費用分攤率。
• 有利（Favorable, F）與不利（Unfavorable, U）之判定： 實際成本或實際耗用工時高於標準時，為不利差異（U）；低於標準時，為有利差異（F）。

---

解題方法

本題欲求「效率差異」，已知 $AH$ 與 $SH$，關鍵在於先利用「支出差異」反推「標準分攤率（$SR$）」。

步驟一：由支出差異反推標準分攤率（$SR$）

題目已知：

• 實際變動製造費用（$AH \times AR$）$= \text{\char36}18,050$
• 實際使用工時（$AH$）$= 1,900$ 小時
• 支出差異為 $\text{\char36}950$（不利）

由於支出差異為「不利」，代表實際發生的變動製造費用大於按實際工時計算之彈性預算（$AH \times SR$）： $\text{實際變動製造費用} - (AH \times SR) = \text{支出差異}$ $\$18,050 - (1,900 \times SR) = \$950$ $1,900 \times SR = \$18,050 - \$950 = \$17,100$ $SR = \frac{\$17,100}{1,900 \text{ 小時}} = \$9 \text{ / 小時}$

步驟二：計算變動製造費用效率差異

將求得之 $SR = \text{\char36}9$，與題目給定之工時資料代入效率差異公式：

• 實際使用工時（$AH$）$= 1,900$ 小時
• 允許之標準工時（$SH$）$= 1,750$ 小時

$\text{效率差異} = (AH - SH) \times SR$ $\text{效率差異} = (1,900 - 1,750) \times \$9 = 150 \text{ 小時} \times \$9 = \$1,350$

核心觀念

本題測驗標準成本制度下「變動製造費用（Variable Overhead, VOH）差異分析」之核心計算與推導能力。變動製造費用的總差異可拆解為「支出差異（Spending Variance）」與「效率差異（Efficiency Variance）」：

1. 已分攤變動製造費用（Applied VOH）： $Applied\ VOH = SH \times SR$ 其中 $SH$ 為實際產出所允許之標準時數（Standard Hours Allowed），$SR$ 為標準分攤率（Standard Rate）。
2. 變動製造費用效率差異（VOH Efficiency Variance）： $Efficiency\ Variance = (AH - SH) \times SR = (AH \times SR) - (SH \times SR)$ 其中 $AH$ 為實際投入時數（Actual Hours）。若 $AH > SH$，產生「不利差異（U）」；反之則為「有利差異（F）」。
3. 實際變動製造費用（Actual VOH）與實際分攤率（Actual Rate, $AR$）： $Actual\ VOH = AH \times AR \implies AR = \frac{Actual\ VOH}{AH}$
4. 變動製造費用支出差異（VOH Spending Variance）： $Spending\ Variance = (AR - SR) \times AH = Actual\ VOH - (AH \times SR)$

---

解題方法

由題目已知條件依序逆推關鍵變數：

步驟一：求實際產出所允許之標準機器時數（$SH$）

已知已分攤變動製造費用為 $\text{\char36}36,000$，$SR = \text{\char36}12$： $SH = \frac{Applied\ VOH}{SR} = \frac{\$36,000}{\$12} = 3,000\text{ 機器小時}$

步驟二：求實際使用機器小時（$AH$）

已知效率差異為 $\text{\char36}600$（不利，即 $AH > SH$）： $(AH - SH) \times SR = \$600$ $(AH - 3,000) \times \$12 = \$600$ $AH - 3,000 = 50 \implies AH = 3,050\text{ 機器小時}$

步驟三：求實際分攤率（$AR$）

已知 7 月份實際變動製造費用為 $\text{\char36}32,940$，實際機器時數為 $3,050$ 小時： $AR = \frac{Actual\ VOH}{AH} = \frac{\$32,940}{3,050} = \$10.8\text{ 每機器小時}$

步驟四：計算變動製造費用支出差異

$Spending\ Variance = Actual\ VOH - (AH \times SR)$

核心觀念

本題測驗「成本—數量—利潤分析」（Cost-Volume-Profit Analysis, CVP 分析）中利量圖（Profit-Volume Graph，又稱 PV 圖）之數學幾何特性。

1. 利量線方程式： 以銷售數量（$Q$）為橫軸、營業利益（$\text{Operating Income}$）為縱軸，利量線的數學關係式為： $\text{營業利益} = (P - V) \times Q - F = \text{單位邊際貢獻} \times Q - F$ 其中：

• $P$：每單位售價（Unit Selling Price）
• $V$：每單位變動成本（Unit Variable Cost）
• $P - V$：單位邊際貢獻（Unit Contribution Margin, $\text{UCM}$）
• $F$：總固定成本（Total Fixed Costs）
• $Q$：銷售數量（Sales Volume）

2. 利量線的幾何要素：

• 斜率（Slope）：等於「單位邊際貢獻」（$P - V$）。若橫軸改為銷貨收入，斜率則為「邊際貢獻率」（$\text{CMR} = \frac{P - V}{P}$）。
• 縱軸截距（$Y$-intercept）：當銷售量 $Q = 0$ 時，營業利益等於 $-F$（即負的總固定成本，代表最大損失點）。
• 橫軸截距（$X$-intercept）：營業利益為 $0$ 時之損益兩平點銷售量（$Q_{BE} = \frac{F}{P - V}$）。

---

解題方法

題目要求找出使「利量線之斜率增加」的決策：

1. 斜率的決定因素： 利量線斜率即為單位邊際貢獻 $\text{UCM} = P - V$。

核心觀念

本題的核心在於**變動成本法（Variable Costing）與全部成本法（Absorption Costing）對固定製造費用（Fixed Manufacturing Overhead）處理方式的差異，以及其對損益（淨利）**之影響：

1. 成本歸屬差異：

• 變動成本法：僅將變動製造成本列為產品成本；固定製造費用視為期間成本（Period Cost），於發生當期全額認列為費用。
• 全部成本法（符合國際會計準則第 2 號「存貨」之規定）：將所有製造成本（包含變動與固定製造費用）均計入產品成本，隨產品之產銷流轉，已售部分計入「銷貨成本」，未售部分資本化於「製成品存貨」。

2. 兩者淨利差異調節公式：

$$\text{全部成本法淨利} - \text{變動成本法淨利} = \text{期末存貨包含之固定製造費用} - \text{期初存貨包含之固定製造費用}$$

---

解題方法

步驟一：解析期末調整分錄之會計意涵

甲公司平時採變動成本法，已將當年度發生的固定製造費用 $\text{\char36}600,000$ 全額列入費用性科目借方。年底改採全部成本法時所作之調整分錄如下：

$$\begin{array}{lrr} \text{借：銷貨成本} & 500,000 & \\ \quad\text{製成品存貨} & 100,000 & \\ \quad\text{貸：固定製造費用} & & 600,000 \end{array}$$

• 貸記「固定製造費用」$\text{\char36}600,000$：沖轉原先在變動成本法下全額認列為期間費用的固定製造費用。
• 借記「銷貨成本」$\text{\char36}500,000$：將已銷售商品應分攤的固定製造費用計入當期的銷貨成本。
• 借記「製成品存貨」$\text{\char36}100,000$：將尚未出售之期末存貨所應分攤的固定製造費用資本化為資產（遞延至未來期間費用化）。

步驟二：推導對 X1 年當期費損與淨利的影響

• 變動成本法下：固定製造費用於當期認列為費用的總額為 $\text{\char36}600,000$。
• 全部成本法下：計入當期損益表的固定製造費用僅有計入銷貨成本的 $\text{\char36}500,000$。
• 當期費用差異：全部成本法下的費用較變動成本法減少 $\text{\char36}100,000$（$\text{\char36}600,000 - \text{\char36}500,000$）。
• 淨利影響：在收益相同的條件下，費用減少 $\text{\char36}100,000$，使得全部成本法之淨利較變動成本法淨利多出 $\text{\char36}100,000$。

核心觀念

1. 靜態預算與彈性預算之意義：

• 靜態預算（Static Budget）：依據期初「預估產銷量」編製之預算。
• 彈性預算（Flexible Budget）：依據期末「實際產出水準」調整後，按標準成本計算應發生的預算成本。

2. 效率（Efficiency）之定義與衡量基準：

• 管理會計中的「效率」特指「投入與產出之轉換比率」（以較少的資源投入生產相同或更多的產出）。
• 評估作業效率時，必須採用彈性預算而非靜態預算；評估「投入效率」之衡量指標為彈性預算差異（特別是效率差異）。

3. 成本性態對差異分析的影響：

• 變動成本：隨產量等比例變動，其彈性預算差異可進一步細分為「價格（支出）差異」與「效率差異」。
• 固定成本：在相關範圍內，預算總額不隨產量增減，其差異僅有「支出差異（預算差異）」與「生產數量差異（產能差異）」，固定成本沒有效率差異。

---

解題方法

本題之已知條件為：

• 靜態預算成本（設定產量為 $Q_B$ 時）＝ $\text{\char36}800,000$
• 實際發生成本（實際產量為 $Q_A$ 時）＝ $\text{\char36}720,000$
• 總靜態預算差異＝ $\text{\char36}800,000 - \text{\char36}720,000 = \text{\char36}80,000$（有利）

評估「效率是否提升」，必須將實際成本與該實際產量下所允許之彈性預算相比較：

$\text{彈性預算差異} = \text{實際產量下之彈性預算成本} - \text{實際成本}$

1. 若成本為變動性質：

• 標準單位變動成本為 $v = \frac{\text{\char36}800,000}{Q_B}$。
• 實際產量 $Q_A$ 下的彈性預算成本為： $\text{彈性預算} = v \times Q_A = \$800,000 \times \left(\frac{Q_A}{Q_B}\right)$
• 若 $Q_A = 80\% \times Q_B$：彈性預算 $= \text{\char36}800,000 \times 80\% = \text{\char36}640,000$。
• 彈性預算差異 $= \text{\char36}640,000 - \text{\char36}720,000 = -\text{\char36}80,000$（不利，Unfavorable）。每單位產出花費之成本比標準更高，效率降低。
• 若 $Q_A = 100\% \times Q_B$：彈性預算 $= \text{\char36}800,000 \times 100\% = \text{\char36}800,000$。
• 彈性預算差異 $= \text{\char36}800,000 - \text{\char36}720,000 = \text{\char36}80,000$（有利，Favorable）。在全額達成既定產量下少耗用成本，最能認定效率提升。

核心觀念

本題測驗「銷貨毛利差異分析」（Gross Margin Variance Analysis）在多種產品環境下的層級拆解架構，特別是「銷貨端」與「生產端」差異名詞之辨析。

在管理會計中，多種產品企業的總銷貨毛利差異（實際毛利與預算毛利之差）主要分為兩大主軸：

1. 毛利之售價差異（Sales Price Variance）：實際售價與預算售價之差額對毛利的影響。
2. 毛利之數量差異（Sales Volume Variance）：實際銷售量與預算銷售量之差額對毛利的影響。

當企業生產並銷售兩種以上的產品時，數量差異可進一步細分為：

• 銷售組合差異（Sales Mix Variance）：因各產品「實際銷售組合比例」偏離「預算銷售組合比例」所產生之毛利影響。
• 純銷售數量差異（Sales Quantity Variance，亦稱銷售規模差異）：在預算組合比例下，因「總銷售數量」偏離「預算總數量」所產生之毛利影響（若有外部市場資料，純銷售數量差異可再細分為「市場規模差異」與「市場占有率差異」）。

---

解題方法

分析銷貨毛利或銷貨收入差異時，應依層級切入判斷：

1. 第一層（總數量差異）： $\text{數量差異} = (\text{各產品實際銷量} - \text{各產品預算銷量}) \times \text{預算單位毛利}$
2. 第二層（細分多種產品之影響）： 將實際銷量拆解為「總銷量之改變」與「組合比例之改變」，即將數量差異細分： $\text{數量差異} = \text{純銷售數量差異} + \text{銷售組合差異}$

• 純銷售數量差異： $\sum [(\text{實際總銷量} \times \text{預算組合\%}) - \text{預算銷量}] \times \text{預算單位毛利}$
• 銷售組合差異：

核心觀念

生產力（Productivity）係衡量組織將投入資源（如原料、人工等）轉換為產出（產品或服務）之效率指標，基本公式為： $\text{生產力} = \frac{\text{產出量}}{\text{投入量}}$

1. 部分生產力（Partial Productivity）：僅衡量單一投入要素的轉換效率（例如：每小時人工產出量）。
2. 總生產力（Total Productivity / Total Factor Productivity）：將所有投入要素合併考量，以衡量整體營運效率。
3. 以基期價格消除價格波動：由於各項投入要素之實體計量單位不同（原料以磅計、人工以小時或工時數計），無法直接相加，必須以「貨幣金額」進行彙總。為了避免不同期間物價波動（價格效果）對生產力衡量產生扭曲，管理會計上必須以基期（Base period）之投入價格來衡量各期之投入成本： $\text{本期總生產力（以基期價格為基礎）} = \frac{\text{本年度實體產出量}}{\sum (\text{本年度各項投入實體數量} \times \text{基期單位投入價格})}$

---

解題方法

題目要求以「去年度之價格為基期」，計算「本年度之總生產力」，計算步驟如下：

步驟一：確定分子（本年度實體產出量）

$\text{本年度產出量} = 10,000 \text{ 件}$

步驟二：計算分母（本年度各項投入按基期價格計算之總成本）

1. 直接原料成本： $\text{本年度用量} \times \text{去年度每磅單價} = 8,000 \text{ 磅} \times \$16 = \$128,000$
2. 直接人工成本： $\text{本年度工時} \times \text{去年度每小時工資率} = 5,000 \text{ 小時} \times \$22 = \$110,000$
3. 本年度投入總成本（基期價格）： $\$128,000 + \$110,000 = \$238,000$

步驟三：計算本年度總生產力

$\text{本年度總生產力} = \frac{10,000}{\$238,000} \approx 0.042017 \approx 0.042$

---

選項分析

核心觀念

本題測驗管理會計中「成本加成訂價法」（Cost-Plus Pricing）的觀念與計算，特別是全部成本加成法（Full-Cost / Total-Cost Plus Pricing）與目標投資報酬率（Target Return on Investment, Target ROI）的結合運用：

1. 全部成本（Full Cost）的範疇： 在成本加成訂價的架構下，「全部成本」係指企業為產銷該產品所發生的一切成本總和，包含「製造成本」（變動與固定）與「非製造成本／銷管成本」（變動與固定）。
2. 目標利潤（Target Operating Income）之衡量： 當公司設定目標投資報酬率（$\text{ROI}$）時，目標營業利益係以總投資額乘上目標投資報酬率求得： $\text{目標利潤} = \text{投資額} \times \text{目標投資報酬率}$
3. 單位售價之決定： 產品之總營收必須能涵蓋全部總成本並獲取目標利潤： $\text{每單位售價} = \frac{\text{全部總成本} + \text{目標利潤}}{\text{預計銷售數量}} = \text{每單位全部成本} + \text{每單位目標利潤}$

---

解題方法

本題可透過「總額法」或「每單位法」逐步推導，以下以清晰的關鍵步驟推導計算：

步驟一：計算目標利潤（Target Operating Income）

公司擬投資 $\text{\char36}900,000$，要求之目標投資報酬率為 $18\%$： $\text{目標利潤} = \$900,000 \times 18\% = \$162,000$

步驟二：計算預計全部總成本（Total Full Costs）

全部成本包含所有製造成本與期間費用（銷管成本）：

• 變動製造成本：$\text{\char36}450,000$
• 固定製造成本：$\text{\char36}300,000$
• 變動銷管成本：$\text{\char36}100,000$
• 固定銷管成本：$\text{\char36}180,000$

$\text{全部總成本} = \$450,000 + \$300,000 + \$100,000 + \$180,000 = \$1,030,000$

步驟三：計算預計總營收與每單位售價

為達成目標，預計總營收須滿足： $\text{預計總營收} = \text{全部總成本} + \text{目標利潤} = \$1,030,000 + \$162,000 = \$1,192,000$

玩具公仔之預計產銷數量為 $1,000$ 單位，故每單位售價為： $\text{每單位售價} = \frac{\$1,192,000}{1,000 \text{ 單位}} = \$1,192$

---

選項分析

• (A) $\text{\char36}1,192$：正確。 符合全部成本加成訂價法之計算結果，每單位售價完整涵蓋每單位全部成本 $\text{\char36}1,030$ 與每單位目標利潤 $\text{\char36}162$（

核心觀念

本題測驗管理會計決策中的**「特殊訂單決策」（Special-Order Decision）與「攸關成本分析」（Relevant Cost Analysis）**，重點包含：

1. 機會成本（Opportunity Cost）：當企業產能受限（產能不足），接受特殊訂單必須排擠一般訂單時，所放棄既有正常訂單之**邊際貢獻（Contribution Margin, CM）**即為接受特殊訂單的機會成本。
2. 非攸關成本（Irrelevant Costs）：固定製造費用與固定銷管費用在相關產能範圍內總額不變，屬於非攸關成本，決策時不予考慮。
3. 最低可接受售價（Minimum Acceptable Price）： $\text{最低可接受每單位售價} = \text{特殊訂單每單位增額變動成本} + \frac{\text{機會成本總額}}{\text{特殊訂單數量}}$

---

解題方法

步驟一：計算一般訂單每單位邊際貢獻（$CM_{\text{一般}}$）

一般訂單的單位變動成本包含「變動製造成本」與「變動銷管費用」： $CM_{\text{一般}} = \text{單位售價} - \text{單位變動成本} = \$36 - (\$18 + \$2) = \$16$

步驟二：計算接受特殊訂單的機會成本總額

甲公司接受特殊訂單需放棄 2,000 單位一般訂單，損失之邊際貢獻即為機會成本： $\text{機會成本總額} = 2,000 \times \$16 = \$32,000$

步驟三：計算特殊訂單之投入變動成本

特殊訂單不需產生變動銷管費用，故其每單位增額變動成本僅有變動製造成本 $\text{\char36}18$： $\text{特殊訂單變動成本總額} = 5,000 \times \$18 = \$90,000$

步驟四：計算最低可接受之每單位售價

特殊訂單的最低定價必須足以彌補其「增額變動成本」並完全吸收「機會成本」： $\text{最低可接受每單位售價} = \frac{\$90,000 + \$32,000}{5,000} = \frac{\$122,000}{5,000} = \$24.40$ 或以每單位拆解計算： $\text{最低可接受每單位售價} = \$18 + \frac{\$32,000}{5,000} = \$18 + \$6.40 = \$24.40$

步驟五：評估接受特殊訂單對淨利之影響

• 特殊訂單增額邊際貢獻：$5,000 \times (\text{\char36}22 - \text{\char36}18) = \text{\char36}20,000$
• 放棄一般訂單損失之邊際貢獻（機會成本）：$\text{\char36}32,000$
• 公司淨利之變動：

核心觀念

本題測驗管理會計決策分析中的**「產能限制下的資源最適配置（限制因素決策）」與「相關成本分析（邊際分析）」**，核心概念包括：

1. 限制因素單位邊際貢獻（Contribution Margin per Unit of Constrained Resource）： 當企業產能已達上限（限制因素為機器小時），決定是否接單或更換訂單結構時，應評估每一單位限制資源能創造的邊際貢獻，而非單看個別產品的「邊際貢獻率」或「分攤固定成本後的淨利」。 $\text{每機器小時邊際貢獻} = \frac{\text{邊際貢獻總額}}{\text{耗用機器小時}}$

2. 機會成本（Opportunity Cost）： 甲公司總產能為 7,000 機器小時，八月份 A 耗用 2,000 小時、B 耗用 5,000 小時，已達 $100\%$ 滿載。增接 A 顧客訂單必須排擠 B 顧客訂單，因此排擠 B 顧客所損失的邊際貢獻即為機會成本。

3. 固定成本為無關成本（Irrelevant Cost）： 題目載明「甲公司的總固定成本不變」，且原先兩顧客平均分攤固定成本係會計人為分攤。固定成本總額不因接單決策而改變，故為決策無關成本。

---

解題方法

步驟一：計算兩顧客之「每機器小時邊際貢獻」與單位小時耗用率

1. A 顧客：

• 邊際貢獻率 $= \frac{\text{\char36}40,000}{\text{\char36}100,000} = 40\%$
• 每機器小時邊際貢獻 $= \frac{\text{\char36}40,000}{2,000 \text{ 小時}} = \text{\char36}20 / \text{小時}$
• 每元收入耗用機器小時 $= \frac{2,000 \text{ 小時}}{\text{\char36}100,000} = 0.02 \text{ 小時/元}$

2. B 顧客：

• 邊際貢獻率 $= \frac{\text{\char36}90,000}{\text{\char36}150,000} = 60\%$
• 每機器小時邊際貢獻 $= \frac{\text{\char36}90,000}{5,000 \text{ 小時}} = \text{\char36}18 / \text{小時}$

---

步驟二：計算接受 A 顧客額外訂單所需之機器小時

A 顧客額外訂單金額為 $\text{\char36}50,000$，在耗用率不變下： $\text{需耗用之機器小時} = \$50,000 \times 0.02 \text{ 小時/元} = 1,000 \text{ 小時}$

---

步驟三：計算產能移轉後的增額邊際貢獻（利益變動）

由於總產能為 7,000 小時且已滿載，接受 A 顧客額外 1,000 小時的訂單，必須減少 B 顧客 1,000 機器小時的訂單：

1. 接受 A 額外訂單增加之邊際貢獻： $\Delta \text{CM}_A = \$50,000 \times 40\% = \$20,000$

核心觀念

本題測驗管理控制系統中**「責任會計制度」（Responsibility Accounting System）**之本質、行為意涵及設計原則：

1. 目標一致性（Goal Congruence）：責任會計制度的核心目的在於引導各層級經理人的動機與決策，使其在追求自身目標時，同時達成「組織整體利益極大化」，避免各部門各自為政所導致的「次最佳化」（Suboptimization）。
2. 可控制原則（Controllability Principle）：績效評估指標必須以管理者能重大施加影響力或控制的項目為限（即「可控制成本與收入」），不應對其無法控制的項目（如不可控制成本、總部固定成本分攤）課予責任。
3. 資訊提供與改善導向（Informational & Problem-Solving Focus）：會計制度的本質是提供客觀且具決策攸關性的資訊，協助管理者發掘問題、進行例外管理與持續改善，而非單純作為懲罰或找戰犯的「究責工具」。

---

解題方法

本題從**管理會計的行為層面（Behavioral Aspects）**切入分析。優良的管理控制系統應能產生正向的員工激勵效果，評斷各選項時應依循三大檢驗標準：

1. 該做法是追求「整體最佳」還是「局部最佳」？
2. 是否遵循「可控制原則」？
3. 制度定位是「正面資訊回饋與激勵」還是「負面處罰與究責」？

---

選項分析

• (A) 選項錯誤： 責任會計制度的設計理念在於「提供回饋資訊、辨認問題根源以利未來改善」，屬於問題解決導向與學習導向。若制度重心放在「對績效不佳的部門究責（懲處／怪罪）」，將引發員工強烈的防禦性行為（例如：隱匿真實資訊、操縱會計數字、將責任推諉給其他部門、設定過度寬鬆的預算目標或規避創新風險），反而嚴重損害組織目標的達成。

核心觀念

1. 內部報酬率（Internal Rate of Return, IRR）： 使投資方案之淨現值（NPV）等於零的折現率，亦即使「未來各期現金流入之現值總和」等於「原始投資成本」的折現率。
2. 等額年金現值公式： 在每期淨現金流入金額固定且不考慮所得稅的情形下，設原始投資額為 $C_0$、每年淨現金流入為 $CF$、投資年限為 $n$、內部報酬率為 $r$： $NPV = -C_0 + CF \times P(n, r) = 0 \implies P(n, r) = \frac{C_0}{CF}$ 其中 $P(n, r)$ 為期數 $n$、折現率 $r$ 之每期 $\text{\char36}1$ 普通年金現值因子。
3. 線性內插法（Linear Interpolation）： 當計算出的年金現值因子介於年金現值表中的兩個已知折現率之間時，利用線性比例關係求出未知的折現率。

---

解題方法

步驟一：求出使 NPV 為 0 之 5 期年金現值因子 已知原始成本 $C_0 = \text{\char36}200,000$、每年淨現金流入 $CF = \text{\char36}54,600$、使用年限 $n = 5$ 年： $P(5, r) = \frac{\$200,000}{\$54,600} \approx 3.6630$

步驟二：查表定位折現率區間 查閱題目所附 5 期普通年金現值表：

• 當 $r = 10\%$ 時，$P(5, 10\%) = 3.7908$
• 當 $r = 12\%$ 時，$P(5, 12\%) = 3.6048$

因為 $3.6048 < 3.6630 < 3.7908$，且折現率與現值因子呈「反向變動」關係，可知此機器的內部報酬率 $r$ 介於 $10\%$ 與 $12\%$ 之間。

步驟三：利用內插法精確求算 IRR 設定線性比例關係式： $\frac{r - 10\%}{12\% - 10\%} = \frac{3.7908 - 3.6630}{3.7908 - 3.6048}$

帶入數值計算： $\frac{r - 10\%}{2\%} = \frac{0.1278}{0.1860} \approx 0.6871$

本題為題組題，依據第 17 題之題幹已知條件：

1. 機器原始投資成本為 $\text{\char36}200,000$。
2. 估計耐用年限 5 年，期滿無殘值，採直線法提列折舊。
3. 新機器估計每年底可產生稅前淨現金流入 $\text{\char36}54,600$。
4. 試卷所附 5 年期普通年金現值因子（$PVIFA_{r, 5}$）：

• $6\%$：$4.2124$
• $8\%$：$3.9927$
• $10\%$：$3.7908$
• $12\%$：$3.6048$

---

核心觀念

1. 內部報酬率（Internal Rate of Return, IRR）之定義： 使投資方案之未來各期現金流入現值總和等於原始投資成本（即淨現值 $\text{NPV} = 0$）的折現率 $r$。 當各期現金流入均勻（年金型態）時，其關係式為： $\text{原始投資成本} = \text{每年稅後淨現金流入} \times PVIFA_{r, n}$ $PVIFA_{r, n} = \frac{\text{原始投資成本}}{\text{每年稅後淨現金流入}}$

2. 考慮所得稅後之每年淨現金流入（After-tax Net Cash Inflow, $CF$）： 折舊雖為非現金費用，但可列為稅法上的可減除費用，具有降低應納稅額之功能，即「折舊稅盾（Depreciation Tax Shield）」。 計算公式有兩種常見型態（兩者等價）：

• 稅盾法： $CF = \text{稅前淨現金流入} \times (1 - t) + \text{每年折舊額} \times t$
• 淨利加回折舊法： $CF = (\text{稅前淨現金流入} - \text{每年折舊額}) \times (1 - t) + \text{每年折舊額}$ （其中 $t$ 為所得稅率）

3. 內插法（Linear Interpolation）： 在年金現值表未能直接查得確切數值時，利用折現率與現值係數呈反比的線性近似關係，推求精確之內部報酬率。

---

解題方法

步驟一：計算每年折舊金額

依直線法計算： $\text{每年折舊額} = \frac{\text{成本} - \text{殘值}}{\text{耐用年數}} = \frac{\$200,000 - \$0}{5} = \$40,000$

步驟二：計算考慮所得稅後的每年淨現金流入

將稅前淨現金流入 $\text{\char36}54,600$、折舊 $\text{\char36}40,000$ 及所得稅率 $t = 25\%$ 代入公式： $CF = \$54,600 \times (1 - 0.25) + \$40,000 \times 0.25$ $CF = \$40,950 + \$10,000 = \$50,950$

步驟三：求算 5 年期年金現值因子（$PVIFA_{r, 5}$）

依內部報酬率定義，令投資計畫淨現值為 0： $\$200,000 = \$50,950 \times PVIFA_{r, 5}$

核心觀念

本題測驗管理會計中部門或分店裁撤決策（Segment Elimination/Shutdown Decision）之「攸關成本分析」（Relevant Cost Analysis）。

1. 可免成本（Avoidable Cost）：指若選擇特定方案（如結束分店營業），未來將不再發生或可免除之成本。可免成本屬於攸關成本。
2. 不可免成本（Unavoidable Cost）：指不論是否結束營業，未來仍會繼續發生之成本。不可免成本屬於非攸關成本。
3. 沉沒成本（Sunk Cost）：過去已發生且無法透過未來決策改變之成本，如固定資產折舊，屬於不可免成本。
4. 決策原則：

• 變動成本通常隨營業活動停止而全數消失，除題目另有聲明外，均屬可免成本。
• 固定成本須依題意逐項判斷可免性： $\text{總可免成本} = \text{可免變動成本} + \text{可免固定成本}$

---

解題方法

計算結束 A 分店營業時之「總可免成本」，須逐筆檢視各項成本在結束營業後是否可免除：

步驟一：分析變動成本的可免性

• 材料成本：$\text{\char36}720,000$。變動成本隨營業活動而發生，分店結束營業後不再購買或耗用食材，故全數為可免成本。 $\text{可免變動成本} = \$720,000$

步驟二：分析固定成本各細項的可免性

1. 人事成本：總額 $\text{\char36}300,000$。

• 結束營業後仍須僱用部分員工，支出 $\text{\char36}90,000$（不可免）。
• 可免除人事成本 $= \text{\char36}300,000 - \text{\char36}90,000 = \text{\char36}210,000$。

2. 生財器具折舊：總額 $\text{\char36}120,000$。

• 折舊係過去資本支出之分攤，屬沉沒成本，在無處分殘值資訊下，結束營業仍無法免除。
• 可免除折舊費用 $= \text{\char36}0$。

3. 雜項費用：總額 $\text{\char36}80,000$。

• 題目明確指出「$80\%$ 的雜項費用將不再發生」。
• 可免除雜項費用 $= \text{\char36}80,000 \times 80\% = \text{\char36}64,000$。

步驟三：彙總可免成本

核心觀念

本題測驗責任會計（Responsibility Accounting）架構下的分部損益報導（Segmented Income Statement）與固定成本控制層級分類。

在衡量部門與部門經理績效時，固定成本依「可歸屬性」與「可控制性」區分為不同階層：

1. 部門邊際貢獻（Segment Contribution Margin）：銷貨收入減去變動成本。
2. 部門經理可控制淨利（Controllable Profit / Margin）：部門邊際貢獻進一步扣除「部門經理可控制之固定成本」。此指標專門用於評估「部門經理個人的管理績效」。
3. 部門淨利 / 分部利益（Segment Profit / Margin）：部門經理可控制淨利再扣除「可追溯至該部門但非該部門經理所能控制之固定成本」（例如由總公司或其他主管部門核定分攤之專屬設備折舊、廠房租金等）。此指標用於評估「部門整體作為一個投資單位的獲利能力」。

損益階層之勾稽關係如下： $\text{部門邊際貢獻} - \text{部門經理可控制固定成本} = \text{部門經理可控制的淨利}$ $\text{部門經理可控制的淨利} - \text{可追溯但由其他部門控制的固定成本} = \text{部門淨利}$

---

解題方法

步驟一：整理題目已知條件

• 部門邊際貢獻 $= \text{\char36}580,000$
• 部門經理可控制的淨利 $= \text{\char36}350,000$
• 部門淨利 $= \text{\char36}100,000$

步驟二：推導各項固定成本

1. 求「部門經理可控制之固定成本」： $\text{部門經理可控制之固定成本} = \text{部門邊際貢獻} - \text{部門經理可控制的淨利}$ $\text{部門經理可控制之固定成本} = \$580,000 - \$350,000 = \$230,000$

2. 求「可追溯至部門一但由其他部門所控制的固定成本」： 依責任損益表之定義，此成本即為「部門經理可控制淨利」與「部門淨利」之間的差額： $\text{可追溯但由其他部門控制之固定成本} = \text{部門經理可控制的淨利} - \text{部門淨利}$ $\text{可追溯但由其他部門控制之固定成本} = \$350,000 - \$100,000 = \$250,000$

---

選項分析

• (A) 錯誤：$\text{\char36}130,000$。

核心觀念

本題測驗責任會計與轉撥計價（Transfer Pricing）中的一般轉撥計價通則（General Transfer Pricing Rule）與目標一致性（Goal Congruence）。

在分權化組織中，為使各部門決策與公司整體利益達成目標一致，轉出部門（賣方）願意接受的「最低轉撥價格」（轉撥價格下限，Floor）計算公式為：

$\text{每單位最低轉撥價格} = \text{生產與移轉之每單位增額成本} + \text{內部移轉之每單位機會成本}$

其中：

1. 增額成本（Incremental Cost / Outlay Cost）：因生產並移轉該產品而額外增加的實際支出（通常為變動製造成本，加上移轉所產生的額外變動運費或包裝費等）。
2. 機會成本（Opportunity Cost）：轉出部門因內部移轉而放棄外部銷售或其他用途所損失之每單位利益（通常為放棄對外銷售之每單位邊際貢獻）。
3. 沉沒成本（Sunk Cost）：過去已經發生且無論未來做何決策皆無法改變的成本，屬於非攸關成本（Irrelevant Cost），在決策與定價時一律不予考慮。

---

解題方法

由轉出部門（賣方）的立場切入：

1. 轉出部門若要同意將產品移轉給內部其他部門，內部移轉的收益至少必須能彌補：

• 生產與移轉所帶來的一切額外實付成本（增額成本）。
• 因移轉給內部而犧牲的外部獲利（機會成本，若產能過剩且無其他替代用途時則為 $0$；若無閒置產能，則等於外售邊際貢獻）。

核心觀念

本題考查顧客獲利分析（Customer Profitability Analysis, CPA）與顧客關係管理決策（Customer Retention / Termination Decisions）。

1. 顧客獲利分析（CPA）： 企業通常結合「作業基礎成本制（ABC）」將顧客服務作業成本（如訂購處理、特殊包裝、緊急配送、售後支援等）合理追溯至個別顧客或顧客群，以衡量個別顧客帶來的營收、成本與實質淨利貢獻。
2. 鯨魚圖（Whale Curve）現象： 在顧客獲利分析中，常發現少數顧客貢獻了絕大部分的利潤（獲利顧客），而部分顧客則大量消耗公司資源、產生巨額虧損（虧損顧客）。
3. 管理虧損客戶的基本策略原則： 進行 CPA 的主要目的是「管理與改善」而非單純「淘汰顧客」。面對虧損客戶，直接終止往來屬於最後手段（Last Resort）。首選行動是分析致損原因（如：高頻率小額訂單、過度要求客製化、頻繁退換貨等），進而採取改進措施（重定價、要求最低訂購量、收取特定服務費、簡化作業流程等），嘗試將其轉化為獲利顧客。

---

解題方法

從管理決策導向與成本效益原則切入分析：

1. 診斷成本動因： 虧損顧客往往不是因為購買量不足，而是其交易模式引發過高的「非銷貨成本」（顧客層級作業成本）。
2. 行動優先順序：

• 第一步（優先採取）：評估改善策略。透過溝通改變顧客訂購行為、調整收費機制（如對額外服務計費）、或降低內部作業成本，使顧客轉虧為盈。
• 第二步（最後手段）：若經過多方嘗試仍無法改善，且該顧客所帶來的收益連其「可免成本（Avoidable Costs）」都無法彌補時，才考慮終止業務往來。

核心觀念

本題測驗「現代成本管理制度」中**改善成本制（Kaizen Costing）**與傳統成本控制、目標成本制之區別。

1. 改善成本制（Kaizen Costing）：

• 應用階段：產品生命週期中的製造與生產階段。
• 運作機制：以「前期實際成本」為基準，扣減預定的「成本降低目標（Cost Reduction Target）」，作為本期的作業標準或預算目標。
• 核心精神：強調全員參與（從管理階層到基層作業員）、由下而上、隨時發掘微幅且持續性的改善（Continuous Improvement），追求成本的不斷下降。

2. 與其他制度之比較：

• 目標成本制（Target Costing）：應用於產品的設計與研發階段（上游），以市場可接受的價格反推目標成本（$\text{目標成本} = \text{目標售價} - \text{目標利潤}$），主要手法為價值工程（Value Engineering）。
• 標準成本制（Standard Costing）：標準多由工程技術人員預先訂定，重視「維持標準」（Cost Control），著重防範不利差異以符合既定標準，屬於靜態的控制概念。

---

解題方法

本題為觀念題，解題切入點在於剖析題幹所述管理制度的特徵：

1. 基準與目標設定：「每年根據前一年實際成本作為預算標準，並決定成本降低目標」——以過去實績為出發點，並設定遞進式的成本縮減指標，是改善成本制的典型公式： $\text{本期作業標準} = \text{前期實際成本} - \text{成本降低目標}$
2. 落實層級：「分配到各個生產作業，以決定各個作業之標準」——將成本減降責任分攤至現場作業程序中。
3. 精神與目的：「每位員工隨時比較……作為未來持續改進的依據」——聚焦於基層作業人員的日常自我檢視，精神在於「持續改進」（Kaizen）。

核心觀念

1. 存貨持有成本（Carrying Cost / Holding Cost）的組成： 在存貨管理模式中，每單位的年存貨持有成本主要由兩大部分構成：

• 實質支出成本（Out-of-Pocket Costs）：如倉儲租金、搬運費、保險費、損耗與稅捐等。
• 機會成本／資金成本（Opportunity Cost of Capital）：因資金積壓在存貨上所放棄的最佳替代投資收益（通常以短期投資報酬率或加權平均資金成本率衡量）。

2. 單位存貨年資金成本之計算： $\text{每單位年資金成本} = \text{每單位取得（進貨）成本} \times \text{年資金成本率（投資報酬率）}$
3. 單位一致性： 題目之進價給予「每片」金額，但衡量與訂購單位為「每盒」，計算時必須先統一換算為「每盒」之進貨成本。

---

解題方法

步驟一：計算每盒 DVD 的進貨（取得）成本 每片進價為 $\text{\char36}3$，每盒裝有 $20$ 片： $\text{每盒進貨成本} = 20 \text{ 片} \times \$3 = \$60$

步驟二：計算每盒 DVD 的年資金成本 短期投資平均年報酬率即為資金的機會成本率（$20\%$）： $\text{每盒年資金成本} = \$60 \times 20\% = \$12$

題目題意說明： 題目提及「若不考慮存貨持有成本的資金成本」，係指實務與學理上有時會探討「支付倉儲、保險等持有費用之現金流是否需再計提利息」，題意明確排除此項繁瑣計算，直接要求以「存貨本體進價」計算資金機會成本即可。

核心觀念

本題測驗品質管理中**財務性指標（品質成本報告，Cost of Quality, COQ）與非財務性品質指標（Non-financial Quality Measures）**之特性、功能與優缺點比較。

1. 品質成本（COQ）： 以「貨幣金額」為計量單位，將品質相關成本劃分為四大類：

• 一致性成本（Conformance Costs）：預防成本（Prevention Costs）、鑑定成本（Appraisal Costs）。
• 不一致性成本（Nonconformance Costs）：內部失敗成本（Internal Failure Costs）、外部失敗成本（External Failure Costs）。
• 主要優勢：具備共通的貨幣尺度（例如新台幣），能彙總呈現品質對公司整體獲利之底線（bottom-line）財務衝擊，並協助管理當局評估不同品質活動間的權衡取捨（Trade-offs）——例如評估增加 $\text{\char36}100,000$ 的預防支出，是否能換得超過 $\text{\char36}100,000$ 的外部失敗成本下降。

2. 非財務構面之品質指標： 以「實體單位」或「作業比率」為計量尺度（例如產品瑕疵率、客戶抱怨次數、重工工時、準時交貨率等）。

• 優點：
• 即時性高：能迅速對實體製程異常發出警訊，提供即時回饋（prompt feedback）。
• 基層易懂：第一線操作人員對實體數據（如不良品件數）較有感，比會計分攤金額更易理解與改善。
• 容易量化：直接計算次數、時間、重量或比率，客觀且易於統計。
• 缺點：
• 缺乏共同計量單位：各指標單位不一（件數、次數、小時），無法直接加總比較。
• 無法評估整體財務效益與進行取捨：無法直接衡量投入各項品質改善方案的淨財務影響，亦無法協助管理階層在預防、鑑定、失敗等不同成本項目之間做最適資源分配與取捨。

---

解題方法

比較兩種指標的本質差異：

• 「非財務指標」長於作業現場的實體控制與即時回饋。
• 「財務指標（COQ）」長於高階管理決策的經濟資源配置與權衡取捨。