107 高普考高考三級 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題以民國 107 年實施之「新式會計師查核報告」為核心，主要測驗考生對不同查核情境下查核報告段落架構、用字與規範變動的掌握程度。

本題評量之法規依據以命題當年（民國 107 年）之審計準則公報為準：

1. 審計準則公報第 57 號「財務報表查核報告」：規定無保留意見查核報告之標準格式、段落順序與必備要件。
2. 審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」：規範上市（櫃）公司財務報表查核強制溝通關鍵查核事項（KAM）；非公開發行公司除非法令規定或會計師決定，否則不適用。
3. 審計準則公報第 61 號「繼續經營」：規範受查者繼續經營能力存在重大不確定性，但財務報表「已作適當揭露」時之查核報告處理方式（單獨設置專屬段落）。
4. 審計準則公報第 62 號「修正式意見之查核報告」：規範未依準則妥善揭露（重大不實表達）且影響重大但未達廣泛時，出具保留意見之報告格式與基礎段撰寫。

法令現況提示：中華民國審計準則公報業已全面比照國際審計準則（ISA）重新編碼為「審計準則指標（TWSA）」（如 TWSA 700、701、570、705），現行架構與內涵與命題當年規範高度一致，解題仍以命題當年規範為主。

解題方法

題目已明訂：為節省作答時間，凡各段文字與題幹所附「無保留意見範例」完全相同者，僅需註記「文字與無保留意見相同」。因此解題切入點在於精準抓出各情境所引發的增列、刪除、修改與段落重組：

1. 第（一）小題：中小型企業採用企業會計準則（EAS）且不溝通關鍵查核事項

• 編製準則架構變更：「查核意見段」與「管理階層責任段」之編製架構，由「證券發行人財務報告編製準則暨 IFRSs」改為「企業會計準則公報及其解釋」。
• 關鍵查核事項之處理：非上市（櫃）公司無強制要求，會計師決定不溝通時，刪除「關鍵查核事項」整段。
• 會計師責任段之聯動修改：會計師查核責任段最後一段說明「決定關鍵查核事項之程序」係隨附於關鍵查核事項段，故該段說明亦須同步刪除。

2. 第（二）小題：上市公司存在繼續經營重大不確定性，但已作適當揭露

• 意見類型不變：管理階層揭露允當，會計師依然表示「無保留意見」（查核意見段與基礎段文字維持相同）。
• 新增專屬段落：在「查核意見之基礎」段之後、「關鍵查核事項」段之前，新增「繼續經營能力存在重大不確定性」段。
• 專屬段落必備三要素：(1) 引導閱讀財報附註說明、(2) 明確指出該事件顯示繼續經營能力存在重大不確定性、(3) 敘明「本會計師未因此修正查核意見」。
• 關鍵查核事項段調整：已於繼續經營專屬段落說明的重大不確定性，不重複列為關鍵查核事項。

3. 第（三）小題：重大關係人交易未揭露，重大但未達廣泛

• 意見類型變更：因未揭露產生重大不實表達，重大但未達廣泛，應出具「保留意見」。
• 標題與段落更名：「查核意見」改為「保留意見」，「查核意見之基礎」改為「保留意見之基礎」。
• 除外文字撰寫：保留意見段須加入「除保留意見之基礎段所述……之影響外」之保留文字。
• 基礎段說明不實表達：保留意見之基礎段首段須具體敘明未揭露事項的性質、金額與法規要求，並結尾說明「取得足夠及適切之查核證據以作為表示保留意見之基礎」。
• 關鍵查核事項段處理：導致保留意見之事項不得列為關鍵查核事項，但應於引言之後載明除該事項外之處理方式。

解題技巧與常見陷阱

1. 財報編製準則切換陷阱： 看到非公開發行公司／中小企業，務必將「證券發行人財務報告編製準則暨經金融監督管理委員會認可並發布生效之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告」改為「企業會計準則公報及其解釋」，切勿漏改管理階層責任段中的相同詞彙。
2. 會計師責任段連鎖刪除陷阱： 報告中若不包含關鍵查核事項段，多數考生僅記得刪除「關鍵查核事項」段，卻忽略「會計師查核財務報表之責任」最後一個段落（說明如何從與治理單位溝通事項中決定關鍵查核事項）亦必須配合刪除。
3. 繼續經營段落屬性陷阱： 在新式查核報告架構下，繼續經營重大不確定性具有獨立專屬段落（標題即為「繼續經營能力存在重大不確定性」），嚴禁使用「強調事項段」或「關鍵查核事項段」取代。
4. 修正式意見不可列入 KAM 陷阱： 依審計準則公報第 58 號規定，導致修正式意見（保留意見、否定意見）之事項，已於保留意見之基礎段充分說明，不得再重複列入關鍵查核事項。

【答案】

（一）甲公司為非上市（櫃）中小型企業，採企業會計準則編製，且不溝通關鍵查核事項之查核報告

會計師查核報告

甲公司（或其他適當之報告收受者）公鑒：

查核意見 甲公司民國 X2 年 12 月 31 日及民國 X1 年 12 月 31 日之資產負債表，暨民國 X2 年 1 月 1 日至 12 月 31 日及民國 X1 年 1 月 1 日至 12 月

核心觀念

本題測驗「審計準則公報第 64 號『查核案件條款之協議』」（以命題當年民國 107 年法規為準；現行法已修正整編為中華民國審計準則第 210 號「協議查核案件條款」，但解題仍以命題當年為準）。

查核先決條件（Preconditions for an Audit）是會計師決定是否「承接新客戶」或「續任舊客戶」之門檻規範。核心考點在於：

1. 查核先決條件之定義與兩大支柱：財務報導架構的可接受性，以及管理階層承擔特定責任之協議（查核執行之基礎）。
2. 先決條件缺失之處置：會計師能否接案之法定界線（討論溝通、原則上不得承接、法令例外）。

解題方法

本題配分共 20 分（15 分＋5 分），作答時應採層次化、標題化的答題架構：

1. 第（一）小題（15 分）：

• 先點出「查核先決條件」之整體法規定義。
• 再詳細列出會計師為確認查核先決條件存在，所必須確認的兩大要件：
• 要件一：財務報導架構之可接受性。
• 要件二：取得管理階層對於其瞭解並承擔責任之協議（包含三大責任：編製報表責任、內部控制責任、無限制提供資訊與接觸人員責任）。

2. 第（二）小題（5 分）：

• 採兩階段因應作答：第一步為「先與管理階層溝通討論」；第二步為「除非法令另有規定，否則不得承接該委任案件」。

選項分析

本題為申論題，並無選項分析。針對評分爭點進行架構解析如下：

• 子題（一）評分爭點（15 分）：考生若僅寫出「管理階層採用適當架構編表」，最多僅能拿 3～5 分。要拿到 12 分以上的高分關鍵在於將管理階層的三大責任完整寫出，特別是資訊提供之三項細部權限（所有已知資訊、額外要求資訊、不受限制接觸人員）。
• 子題（二）評分爭點（5 分）：關鍵在於不得直接跳到「拒絕接案」，漏掉「與管理階層討論該事項」會被扣分；若漏列「除非法令另有規定」之除外要件，則無法取得滿分。

解題技巧

1. 記憶口訣與結構聯想：

• 先決條件記「一架構、三責任」：
• 一架構：編表架構可接受。
• 三責任：報表允當責任、內控防弊責任、資訊不受限提供責任。
• 資訊提供權限記「全、額、人」：
• 全：所有相關資訊之存取權。
• 額：額外要求資訊之提供。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）之審計準則公報為準，核心測驗會計師查核上市（櫃）公司財務報表時，依審計準則規定應遵循之「品質管制」與「與治理單位溝通」規範：

1. 品質管制準則公報第 1 號「會計師事務所之品質管制」​與審計準則公報第 44 號「查核歷史性財務資訊之品質管制」：規範會計師事務所對獨立性之監控程序（取得獨立性聲明之頻率）及主辦會計師輪調機制。
2. 審計準則公報第 46 號「與治理單位之溝通」：規範查核上市（櫃）公司時，查核人員針對獨立性及公費資訊向治理單位溝通之法定責任。

法規趨勢提醒：現行審計準則已全面銜接國際審計準則（ISA）並重新編碼（如審計準則 220 號、260 號及品質管理準則第 1 號），惟有關內部獨立性聲明為「至少每年」取得，以及查核上市（櫃）公司必須與治理單位溝通獨立性及公費分類之核心要求均維持不變。

解題方法

解答此類法規與準則題型，切入點為區分「內部品質管制機制」與「外部治理單位溝通」，並比對公報條文所要求的法定期限／頻率與強制必要性：

1. 檢驗外部溝通事項（公報第 46 號）：查核上市（櫃）公司時，審計準則強制規定會計師必須就「團隊與相關人員之獨立性聲明」及「審計與非審計公費總額及適當分類」與治理單位溝通。
2. 檢驗內部品質管制要求（品質管制準則第 1 號、公報第 44 號）：公報規定事務所必須建立確保獨立性之政策與程序，包含人員之輪調機制（通常為服務七年、間隔二年）及獨立性聲明書之取得週期。準則要求的週期為「至少每年」，而非「每季」。

選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）實施之審計準則公報第 61 號「繼續經營」​為準（現行已接軌國際審計準則改編為審計準則 570 號「繼續經營」，兩者規範意旨相同）。

核心考點為​「管理階層採用繼續經營會計基礎之適當性」​對查核意見之影響：

1. 揭露不能補救錯誤的會計基礎：若企業客觀上已不具備繼續經營假設（例如即將清算或停業），卻仍按繼續經營基礎（資產按歷史成本或攤銷後成本、負債按正常營運償付分類）編製財務報表，整體報表之認列與衡量基礎已完全失真，影響極為重大且廣泛。
2. 準則硬性規定：依審計準則公報第 61 號第 23 條規範，若財務報表採用繼續經營會計基礎編製，但查核人員判斷採用該基礎係屬不適當，不論財務報表是否已對採用該基礎之不適當予以敘明或揭露，查核人員均應出具「否定意見」。

解題方法

解答本題的切入關鍵在於辨析​「會計基礎不適當」​與​「存在繼續經營重大不確定性」​之差異：

1. 情境一：採用繼續經營基礎「不適當」（本題情境） 管理階層明知不適合繼續經營，卻硬要用繼續經營基礎編表，僅在附註辯解說明。此時不實表達具「重大且廣泛性」，唯一只能出具「否定意見」，揭露無法免責。
2. 情境二：採用繼續經營基礎「適當」，但存在「重大不確定性」 此時若附註已充分揭露，出具「無保留意見」並新增「繼續經營有關之重大不確定性」段；若未充分揭露，則視影響程度出具「保留意見」或「否定意見」。
3. 情境三：管理階層改採「其他適當基礎」（如清算價值基礎）編表 若採用替代基礎且附註充分揭露，查核人員可出具「無保留意見」，並加註「強調事項段」提醒報表使用者注意編製基礎。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規為準，主要測驗當時適用之「審計準則公報第 58 號『關鍵查核事項之溝通』」（現行法已整編為「中華民國審計準則第 701 號」）。

關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）係指依查核人員之專業判斷，對本期財務報表之查核最為重要之事項。決定關鍵查核事項遵循「三層漏斗式」篩選程序：

1. 第一層（溝通事項）：由受查者與治理單位溝通之事項開始。
2. 第二層（高度關注事項）：自溝通事項中，決定查核時高度關注之事項。查核人員應考量以下三大領域：

• 評估為顯著風險之領域，或依重大不實表達風險辨認與評估準則辨認出較高重大不實表達風險之領域。
• 與財務報表中涉及管理階層重大判斷（包括會計估計）之領域相關之重大查核人員判斷。
• 該期間所發生重大事件或交易對查核之影響。

3. 第三層（關鍵查核事項）：自高度關注事項中，依專業判斷選出對本期財務報表之查核「最為重要」之事項。

解題方法

本題切入點在於精準掌握關鍵查核事項的篩選漏斗階層、決定時點與涵蓋期間：

• 檢驗選項是否落入「將充分條件與必要條件混淆」的邏輯陷阱（例如將「顯著風險」等同於「關鍵查核事項」）。
• 檢驗決定時點是否侷限於單一階段（規劃階段 vs. 查核整體綜合判斷）。
• 檢驗涵蓋期間是否擴及比較報表（兩期 vs. 本期）。

選項分析

• (A) 錯誤： 「存有顯著風險之領域」僅為篩選第二層「高度關注事項」的考量因素之一，並非凡有顯著風險即必然構成關鍵查核事項。

核心觀念

本題測驗「政府審計法規」中關於審計人員外勤工作報告之陳報期限。 核心法源依據為《審計法施行細則》第 15 條（以命題當年民國 107 年法規為準，現行法規規定亦相同）。該條文旨在規範政府審計人員就地執行職務之時效性與責任，確保外勤審計查核成果能迅速陳報主管審計機關核處，防止案件延宕。

解題方法

本題屬於法規條文題，切入點為《審計法施行細則》第 15 條規定：

「審計人員在外執行職務，應於每一機關任務完畢後，隨即製作翔實報告，陳報該管審計機關核辦。除特殊案件經呈奉核准者外，其報告不得超過二十日。」

審計人員完成外勤查核任務後，原則上必須於「二十日」內完成並陳報報告；僅有在「特殊案件且經呈奉核准」之例外情況下，始得延長。因此直接依據法條規定選出「二十日」。

選項分析

• (A) 二十日【正確】：完全符合《審計法施行細則》第 15 條本文之法定日數限制。
• (B) 三十日【錯誤】：三十日為政府審計法規中常見的「聲復」或「答覆」期限（例如《審計法》第 17 條規定，各機關接獲審計機關之審核通知，應於三十日內聲復

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 54 號「期後事項」（現行法已修正對應為審計準則第 560 號「期後事項」）為準，核心考點在於釐清期後事項中各項關鍵日期的法規定義、責任歸屬與時間先後順序：

1. 財務報表核准日：指構成財務報表之所有報表（包括攸關附註）均已編製完成，且有權通過該財務報表者（如管理階層或董事會）已聲明對其負有責任之日。
2. 查核報告日：查核人員出具查核報告之日，該日期不得早於查核人員取得足夠及適切查核證據之日（包括確認財務報表已獲核准）。
3. 財務報表發布日：指查核報告及已查核財務報表提供予第三方之日（例如年報印發日、上傳公開資訊觀測站公告日）。

解題方法

本題解題切入點為程序邏輯的時間軸演進與治理階層責任的分工：

1. 審計程序流程的時間順序： $\text{財務報表編製完成並經核准} \le \text{取得查核證據並簽發查核報告} \le \text{查核報告交付受查者} \le \text{財務報表對外發布}$ 對外發布為整個報告週期的最後階段，其日期絕不可能逆向早於前端的內部核准與報告交付。
2. 釐清股東會承認之性質： 公司法上財務報表雖最終需提請股東常會「承認」，但在審計學與審計準則公報規範下，查核報告係提供給董事會連同報表送交監察人／審計委員會並提請股東會，因此查核人員出具意見無須等待股東會開會承認。

選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 49 號「查核人員對所評估風險之因應」（現行已接軌國際發布為審計準則準則公報 TWSA 330）及第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」（現行 TWSA 315）為命題核心。

考點涵蓋：

1. 控制測試之必要性（強制執行時機）：查核人員何時「必須」執行控制測試，而非單純採取「完全證實策略」（純證實法）。
2. 控制測試之範圍：查核人員所瞭解與測試之內部控制範疇差異。
3. 財務報表查核之目的：釐清「財務報表查核」與「內部控制專案審查／整合查核」在意見出具上的本質區別。
4. 前期查核證據之採用：跨期信賴內部控制之條件與三年輪替測試原則。

解題方法

解答本題應從​「查核程序之決策架構」​切入：

1. 先確認控制測試是否具強制性：傳統觀念中，查核人員常可自行決定是否信賴內部控制；但現代審計準則明定，在特定高度電腦化或缺乏紙本軌跡之環境下，僅執行證實程序根本無法取得足夠及適切之查核證據，此時控制測試為強制必要程序。
2. 釐清報告責任邊界：財務報表查核之最終產出為「財務報表查核報告」，非「內部控制審查報告」。
3. 運用絕對字眼篩選法：審計學選擇題中，選項若出現「所有」、「均須」、「不得」等極端絕對字詞，通常隱含例外規定，為解題的關鍵切入點。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 49 號第 8 條規定，查核人員在下列兩種情況下，應（必須）​設計及執行控制測試：

1. 查核人員評估之重大不實表達風險包含「預期控制有效執行」（即查核人員擬信賴控制以降低證實程序）。
2. 僅執行證實程序無法提供足夠及適切之查核證據（例如：受查者高度依賴資訊科技系統自動處理日常交易，交易無人工干預且無書面文件軌跡）。 在第 2 種情況下，查核人員沒有選擇完全不測試內控的自由，而是「必須」執行控制測試。

核心觀念

本題的核心考點為審計抽樣（Audit Sampling）​中抽樣風險（Sampling Risk）​的本質與控制方式。

1. 法規依據：本題以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 52 號「審計抽樣」​為準（現行審計準則已轉化為審計準則 530 號，相關原理與規範一致）。
2. 抽樣風險的定義：指查核人員根據樣本所作成之結論，可能不同於對母體全部項目執行相同查核程序所作成結論之風險。抽樣風險的本質在於「以部分推論全體」所必然伴隨的抽樣誤差。
3. 控制抽樣風險的關鍵途徑：

• 審計學學理上，降低抽樣風險最直接有效的途徑有二：
• 增加樣本量（Sample Size）：隨著樣本規模擴大，樣本特徵越趨近母體，抽樣誤差隨之縮小；若實施全查（$100\%$ 查核），抽樣風險即降為零。
• 增加樣本代表性（Representativeness）：透過良好的抽樣設計（例如分層，Stratification），降低各子母體內的變異性，確保樣本更能反映母體真實特徵，進而降低抽樣風險。

解題方法

解答本題時，切入點為區分​「直接能降低抽樣不確定性（抽樣風險）的因素」​與​「選樣或抽樣方法的選擇」：

1. 檢視各項敘述是否具備「降低樣本與母體間推論落差」之因果關係。
2. 釐清「樣本量、代表性、統計與非統計抽樣、隨機選樣」在審計抽樣架構下的各自功能與定位。
3. 判定各要件組合，得出官方所採納之唯一正解。

選項分析

• ① 增加樣本量：正確。 抽樣風險與樣本量呈反向變動關係。在母體變異度一定的條件下，查核人員抽取之樣本量越大，樣本統計量對母體參數的推估精確度就越高，抽樣風險隨之降低。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之我國審計準則公報為準，核心測驗觀念為審計準則公報第 58 號「查核報告中其他資訊之相關責任」（對應 ISA 720）及審計準則公報第 57 號「財務報表查核報告」（對應 ISA 700）中關於「未經查核之補充資訊／其他資訊」之查核責任與界限。 （註：現行我國審計準則已全面改採與國際審計準則一致之編碼體系，本議題現行規範於「審計準則 720 號」及「審計準則 700 號」。）

其關鍵規範包含：

1. 責任主體分際：財務報表及所有補充資訊之編製、編排與標示，皆為受查者「管理階層」之責任，查核人員無權代為修改或編排。
2. 查核人員之法定積極義務：查核人員雖無須對未經查核之補充資訊（其他資訊）表示查核意見，但為避免未經查核資訊損及財務報表之可信度，查核人員必須「閱讀與考量」​該等資訊，辨認其是否與經查核之財務報表或查核過程中所獲之知識存在「重大不一致」。

解題方法

解答本題應從​「責任歸屬（管理階層 vs. 查核人員）」​與​「程序性質（常態必須執行 vs. 例外條件觸發）」​兩個切入點進行審查：

1. 辨認行為主體：涉及調整報表版面編排、在補充資訊上加註文字者，均屬管理階層之編製責任，查核人員不能越俎代庖。
2. 區分常態義務與防弊處置：

• 常態義務：無論管理階層如何呈現，查核人員對併同表達之補充資訊，皆負有「閱讀與考量」以辨認重大不一致之法定義務。
• 例外處置：於查核報告中加註未經查核說明，僅發生在「管理階層未依要求明確區隔未經查核資訊」之特定條件下，並非通案「必須」之作為。

選項分析

核心觀念

本題的核心考點在於查核策略的選擇（證實策略 vs. 綜合策略）以及交易類型的特性（例行性大量交易 vs. 非例行性少筆重大交易）。

依據命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 48 號「查核人員對所評估風險之因應對策」（現行準則已改編碼為審計準則 TWSA 330）：

1. 綜合策略（Combined Approach）：兼採控制測試與證實程序。適用於常態性、大量且重複發生的交易循環，查核人員評估內部控制運作有效，並藉由控制測試以減少後續證實程序的查核範圍。
2. 證實策略（Substantive Approach）：查核人員不擬或無法仰賴內部控制，其因應對策全數或主要由證實程序組成。當交易筆數極少、單筆金額重大、或為非例行性交易時，執行控制測試不具備成本效益，查核人員最傾向直接採證實程序查核。

解題方法

解題的切入點為各科目之交易頻率、交易量與單筆金額特性：

1. 常態性例行交易（Routine Transactions）：交易量龐大、日常重複發生。若完全採證實程序，查核工作量將過於龐大而不切實際，因此實務上必然仰賴有效的內部控制（採綜合策略）。
2. 非常態／非例行性交易（Non-routine Transactions）：發生頻率極低、筆數極少，但單筆金額通常十分龐大。此類項目設計與執行控制測試的成本遠高於效益，查核人員直接透過檢查合約、董事會議事錄、驗算與外部函證等證實程序，即可高效率取得足夠且適切之查核證據。

選項分析

• (A) 錯誤：存貨（屬於生產與倉儲循環）。 日常進料、領用、生產、入庫與銷貨出庫之交易次數極為頻繁，牽涉大量單據與複雜的成本分攤計算。

核心觀念

本題測驗「不動產、廠房及設備（PPE）處分之完整性（Completeness）查核程序」，法規與學理基礎以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報及查核實務為準。

當受查者處分固定資產（自用不動產）卻未作會計入帳時，將導致資產與累計折舊高估、處分損益未認列。查核人員必須透過適當的查核程序，查明帳列資產是否仍屬受查者所有、是否已於當期出售或除列。由於不動產具備登記制度與長期持有之特質，其處分往往伴隨產權移轉、外部法定稅捐終止、保險契約變更等外在獨立客觀跡象。

解題方法

解題關鍵在於辨析各項查核程序的主要「查核目標（Assertion / 聲明）」與自用不動產的實務特徵：

1. 未入帳處分之查核方向：查核人員應尋找「外部權利義務終止之佐證」（如保單解除、不再繳納法定持有稅捐）或「內部重大決策之紀錄」（如詢問管理階層、查閱董事會議事錄）。
2. 區分查核程序的真實目標：

• 查核「未入帳處分」：追查保單、稅捐憑證、重大合約、詢問管理當局。
• 查核「維修費用」：主要目的在於檢驗資本支出與收益支出劃分之適當性（確認是否有重大改建或改良支出誤列為當期費用，導致資產低估），並非用以偵測資產是否遭處分。

選項分析

• (A) 檢查相關保單（錯誤，此程序易於發現處分）： 受查者對自用不動產（廠房、辦公大樓）通常會投保足額之火災保險或天災險。若不動產已出售或處分，企業通常會終止保約、申請退保或辦理保單批單（降低保額或變更標的物）。查核人員比對保險單清單與帳列不動產明細，極易發現不動產已無保險保障或有退保解約紀錄，進而查出未入帳處分。

核心觀念

本題測驗「查核工作的先天限制」（Inherent Limitations of an Audit）與「合理確信」（Reasonable Assurance）的法規定義與成因。

依命題當時（民國 107 年）適用之審計準則公報第 46 號「查核財務報表之普遍目標及執行查核之普遍原則」（現行法已整合轉換為審計準則第 200 號「會計師查核財務報表之總體目標及遵循審計準則之查核」）： 會計師查核財務報表之目的，在於取得「合理確信」（高程度但非絕對之確信），以確認財務報表整體是否無重大不實表達。查核之所以無法提供「絕對確信」（Absolute Assurance），係因查核工作受限於先天限制，致使會計師獲取之查核證據多屬「具說服力」（Persuasive），而非「結論性」（Conclusive）。

查核工作的先天限制主要源自下列五大構面：

1. 財務報導之性質：編製財務報表涉及管理階層之主觀判斷、會計估計及對不確定事項之評價。
2. 查核程序之性質：包括以抽樣（抽查）​方式執行、舞弊可能涉及蓄意隱瞞或勾結、查核並非正式調查等。
3. 在合理期間內以合理成本完成查核之必要性：基於時間與成本效益考量，無法進行全數查核。
4. 受查者內部控制受先天限制：內控存在人為錯誤、串通、管理階層不當踰越等盲點。
5. 查核工作需依賴專業判斷：評估風險、決定查核程序的性質、時間及範圍，以及評價查核證據之適足性，皆高度仰賴專業判斷。

解題方法

本題為否定型反向題（尋找「非為」原因者）。解題切入點為比對審計準則公報所明列之「查核先天限制」，並檢視各選項之陳述是否符合公報原文精神及語意之合理性：

1. 檢視 (A)、(B)、(C) 是否均屬公報規範中導致查核只能獲得合理確信的「先天限制」。
2. 檢視 (D) 之陳述是否混淆了查核人員對證據真偽的法律責任標準與實務角色。

選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規與準則為準。內部控制之定義與架構源自 COSO 委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）所發布之《內部控制—整合架構》（Internal Control - Integrated Framework），並落實於我國《公開發行公司建立內部控制制度處理準則》第 3 條及當時適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」。 內部控制係由企業管理階層、董事會及其他員工所設計、執行及維護之程序，其建立之主要目標包含三大範疇：

1. 營運之效果及效率（包括獲利、績效及保障資產安全等）。
2. 財務報導之可靠性（確保財務報表公允表達並符合規範）。
3. 相關法令之遵循（遵循適用之法律、規章及主管機關命令）。

（現行法規已將報導目標進一步推廣至非財務報導與內部報導，且我國審計準則亦已轉軌為 TWSA 315，但三大基本目標之核心精神維持不變。）

解題方法

解題切入點為比對 COSO 內部控制三大基本目標與法令定義。內部控制的主要功能在於對「營運、報導、遵循」等三大目標的達成提供「合理確信」，其設計本質並非維護現有管理階層的職位或股權控制力。因此，只要熟記內部控制三大目標之規範，即可將不屬於法定架構之項目挑出。

核心觀念

本題測驗「外部函證」之基本規範、函證類型之適用時機、函證對於管理階層聲明（主張）之證據力，以及管理階層限制函證時查核人員之因應程序。 本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第 38 號『函證』」為準（現行審計準則已由新版審計準則公報第 69 號「外部函證」規範，且現行法規已全面與國際審計準則接軌轉化為 TW-SA 505，但核心觀念與判定邏輯完全一致）。

解題方法

解答審計學選擇題時，應緊扣公報明文規範，特別留意「絕對性用詞」（如：即屬、必須優先）以及「查核證據能證實之特定聲明（主張）」。解題切入點如下：

1. 函證形式的強制性：對金融機構之往來函證，因攸關現金、借款及各項或有負債等重大項目，公報明確規定必須採用何種形式。
2. 函證對聲明的證明力極限：函證最擅長驗證「存在」，但對涉及內部估計與信用風險的「評價」證據力極為有限。
3. 查核流程的邏輯順序：面對管理階層之限制或要求，查核人員應先探詢原因與正當性並執行替代程序，而非直接判定為範圍受限。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 38 號第 13 條規定，查核人員對金融機構存款、借款或其他重要往來之函證，因風險重大且涉及多項帳戶餘額與承諾，應採用積極式函證，不得採用消極式函證。因此本選項敘述完全正確。

• (B) 錯誤： 函證樣本之選取通常會涵蓋金額重大者、異常項目或採隨機抽樣，但經選定樣本後，查核人員係在查核規劃之適當時間統一寄發或按時程寄發，公報並無「金額較大者應優先寄發」之規定。寄發的時點考量的是截止日前後的查核安排與回函時間，並非依金額大小排列寄發先後順序。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第 48 號（瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險）」及「審計準則公報第 49 號（查核人員對所評估風險之因應）」為法規依據（現行準則已依國際審計準則架構修正整合為中華民國審計準則第 315 號及第 330 號）。

本題核心考核三大觀念：

1. 顯著風險之定義：顯著風險屬於「重大不實表達風險」（Risk of Material Misstatement, RMM），而非「查核風險」（Audit Risk, AR）。
2. 對內部控制之因應：辨認出顯著風險時，查核人員「必須瞭解」與該風險攸關之控制；但「控制測試」並非必然執行，僅於擬信賴該控制時方須執行。
3. 證實程序之形式要求：針對個別項目聲明之顯著風險，只有在因應策略「僅採用證實程序」時，公報才強制規定該證實程序必須包含「細項測試」。

解題方法

解題切入點在於審視各選項與審計準則公報條文規定的「名詞定義層次」與「法定前置條件」：

1. 核對專有名詞位階：區分顯著風險是整體查核風險還是個別評估的重大不實表達風險。
2. 區分「瞭解內部控制」與「控制測試」之義務：瞭解內部控制為查核各階段的強制必要程序，而控制測試則視是否擬採信賴控制策略而定。
3. 辨別證實程序強制包含細項測試之條件：確認準則對細項測試之要求是否存在「僅採證實程序」之前提假設。

選項分析

• (A) 錯誤 依審計準則公報第 48 號第 4 條定義，顯著風險（Significant Risk）係指查核人員所辨認及評估之「重大不實表達風險」，依其判斷須作特殊查核考量者。本選項誤換為「查核風險」。查核風險為重大不實表達風險與偵查風險之乘積（$AR = RMM \times DR$），層次截然不同。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第 53 號『查核證據』」為準（現行法已順應國際審計準則全面重整編號為「審計準則第 500 號『查核證據』」，兩者規範意旨完全一致）。

查核證據的品質標準稱為「適切性」（Appropriateness），適切性包含兩大構成要素：

1. 攸關性（Relevance）：指查核證據與查核程序的目的、測試方向，以及所考量之管理階層「聲明」（Assertions）之間的邏輯關聯性。
2. 可靠性（Reliability）：指查核證據的可信度，受其「來源」（內部或外部）、「性質」（書面、口頭、正本或影本）以及取得時之個別控制環境影響。

解題方法

解答本題的切入點在於精準區分「適切性」底下的「攸關性」與「可靠性」之決定因子：

• ① 測試方向（Direction of testing）——影響「攸關性」 查核人員的測試方向直接決定證據能否驗證特定的管理階層聲明。例如：
• 由「明細帳／日記帳」逆向追查至「原始憑證」，是為了測試是否存在高估（驗證「存在或發生」聲明）。
• 由「原始憑證（如出貨單）」順向追查至「明細帳／日記帳」，是為了測試是否存在低估或漏列（驗證「完整性」聲明）。 若測試方向錯誤，取得的證據與所欲驗證之目的不具邏輯關聯，即不具攸關性。
• ② 所考量之聲明（Considered assertion）——影響「攸關性」 證據是否攸關，取決於它是針對哪一項財務報表聲明。

核心觀念

本題測驗查核人員在規劃與執行財務報表查核時，各項查核程序（依查核目的分類）之執行必要性。本題以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」​及審計準則公報第 49 號「查核人員對所評估風險之因應」​為法規基準（註：現行法規已轉換為中華民國審計準則 315 號與 330 號）。

查核程序依其執行目的可分為：

1. 風險評估程序（Risk Assessment Procedures）：為辨認與評估重大不實表達風險所必須執行之程序。
2. 進一步查核程序（Further Audit Procedures）：

• 控制測試（Tests of Controls）：用以評估內部控制在預防、偵出並改正重大不實表達之運作有效性。
• 證實程序（Substantive Procedures）：用以直接偵測個別項目聲明層級之重大不實表達，包含細項測試（Tests of Details）與實質性分析性程序（Substantive Analytical Procedures）。

準則明確規範：「風險評估程序」與「證實程序」為每次查核均強制必須執行之程序；「控制測試」則具備條件性，非絕對必做。

解題方法

從各查核程序在審計流程中的「強制性 vs. 選擇性」切入分析：

1. 風險評估程序（強制必做）： 查核人員無法在「未評估風險」的狀況下設計合適之查核程序。因此，查核人員於規劃階段，必須執行風險評估程序以瞭解受查者及其環境（包含內部控制），作為評估財務報表層級及個別項目聲明層級重大不實表達風險之基礎。
2. 控制測試（條件性執行，非必做）： 依審計準則規定，查核人員僅在下列兩種情況下始應執行控制測試：

• 查核人員評估重大不實表達風險時，預期內部控制之運作係屬有效（即查核人員打算信賴內部控制以減少證實程序之範圍）。
• 僅執行證實程序無法提供足夠適切之查核證據（例如高度自動化且無紙化的系統環境）。

若受查者內部控制極差，或執行控制測試不符成本效益，查核人員可採取「完全證實策略（Wholly Substantive Approach）」，直接將評估之風險定為高，而不執行任何控制測試。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規為準，主要測驗審計準則公報第 53 號「查核人員對查核過程中所辨認不實表達之評估」（現行已整編為中華民國審計準則 TWSA 450，兩者規範要旨相同）之核心規範：

1. 不實表達之累計範圍與「顯然微小」的豁免： 查核人員應累計於查核過程中所辨認之不實表達，但​「顯然微小」（clearly trivial）者除外。所謂「顯然微小」，其層次低於「不重大」，係指無論就個別或彙總而言、無論從金額大小或性質而言，均屬微不足道，即便彙總亦不可能對財務報表產生重大影響，因此準則准予查核人員無須累計，亦無須列入彙總評估。
2. 「個別不重大」之彙總風險： 個別金額未達重大性門檻之不實表達，單獨看雖不重大，但多筆相加之累計彙總數可能達到或超過重大性水準，故必須累計並就彙總數加以評估。
3. 查核結束前重大性之重新評估： 查核人員於評估已辨認但未更正不實表達之影響前，應重新評估財務報表整體之「重大性」與「執行重大性」，以確認當初規劃階段所設定之門檻在受查者實際財務成果下是否仍然適當。

解題方法

解答本題之切入點在於嚴格釐清「顯然微小」與「不重大」於公報規範上的法律效果差異：

• 審計準則要求查核人員累計不實表達的目的，在於防範個別雖不重大、但相加可能重大的「彙總風險」。
• 唯獨「顯然微小」項目被法律與公報明文排除於累計清單之外。一旦題目將「顯然微小」描述為「仍須累計／仍須就累計彙總數評估」，即直接牴觸準則規定。
• 逐一比對公報條文對「累計義務」與「重大性修正」之規定，即可迅速鎖定錯誤選項。

選項分析

• (A) 正確： 個別金額不重大之不實表達，雖然個別來看不會誤導報表使用者，但若多筆不重大項目累積相加，其彙總數極可能超過重大性門檻，進而使財務報表整體產生重大不實

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之審計準則公報第 59 號「查核報告中之強調事項段及其他事項段」（現行法已編纂重編為中華民國審計準則 706 號，規範意旨與核心架構一致）為準。

1. 強調事項段之定義： 指查核報告中包含之段落，該段落提及已於財務報表適當表達或揭露之事項，且依查核人員之專業判斷，該事項對使用者瞭解財務報表係屬重大。
2. 法定呈現要件（審計準則公報第 59 號第 8 條）： 查核人員認為有必要於查核報告中納入強調事項段時，應：

• 將該段落置於查核意見段之後。
• 使用「強調事項」或包含「強調事項」之其他適當標題。
• 於段落中敘明所強調之事項，並指引使用者參閱財務報表相關附註揭露。
• 敘明查核意見並未因所強調之事項而修正。

解題方法

本題為純粹的「準則法條文字記憶與報告架構」題型。解題切入點在於掌握新式查核報告之各段落排列順序與公報強制規定（「應」／「須」）與裁量彈性（「得」）之界線：

1. 檢視公報明文規範之硬性位置：強調事項段強制規定必須放在「查核意見段」之後。
2. 檢視與其他段落（如關鍵查核事項段）之相對關係：準則給予彈性，非絕對固定。
3. 檢視查核意見型態之限制：強調事項與修正式意見並非互斥。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 59 號第 8 條第 1 款之明確規定，納入強調事項段時，「應將該段落置於查核意見段之後」。在查核報告架構中，強調事項段可緊接於查核意見之基礎段之後，或置於關鍵查核事項段之後，無論如何其位置皆在「查核意見段」之後。

核心觀念

本題測驗《審計法》第四章「公有營業及事業機關審計」之核心法條與基本原則（以命題當年民國 107 年法規為準，相關條文迄今未修正）。

公有營業及事業機關（公營事業）兼具「政府機關」與「企業法人」之雙重特質，其審計除了恪遵政府審計法令外，在財務查核上亦銜接民間商業審計之實務。考生須精確掌握《審計法》第 47 條、第 50 條、第 51 條及第 53 條對公營事業財務審計原則、資產重估、盈虧審定與會計報告之明確規範。

解題方法

本題為法條記憶與法理判斷題，採「法規對應法」切入解題：

1. 審視題幹所問為「何者錯誤」。
2. 將四個選項分別與《審計法》公有營業及事業機關審計專章（第 47 條至第 58 條）對照。
3. 特別注意選項中帶有絕對、排他性質之修飾詞（如「不得適用」），常為命題者刻意扭曲法條正面授權規定之設陷手法。

選項分析

• (A) 錯誤（本題應選此項）： 依《審計法》第 47 條規定：「公有營業及事業機關財務之審計，除依本法及有關法令規定辦理外，並得適用一般企業審計之原則。」公營事業以營利或追求特定營運績效為目標，其商業交易型態與民營企業相似，故法律授權得適用一般企業審計之原則以符實務需求。本選項敘述為「不得適用」，與法條明文完全相反，故屬錯誤。

• (B) 正確： 依《審計法》第 51 條規定：「公有營業及事業機關之盈虧，以審計機關審定數為準。

核心觀念

本題測驗會計師在「承接或續任查核案件」階段，針對「查核案件之先決條件」（Preconditions for an Audit）與「委任條款協議」所應確認之法定事項。

以命題當年（民國 107 年）法規為準，本題主要規範為審計準則公報第 60 號「查核案件委任條款之協議」（現行法已隨我國審計準則全面架構轉換修正為審計準則第 210 號）。

依據該準則規定，會計師為確認是否已具備查核案件之先決條件，應執行下列程序：

1. 確定管理階層編製財務報表時係採用可接受之財務報導架構。
2. 取得管理階層認知並瞭解其負有下列責任之協議：

• 依照適用之財務報導架構編製財務報表（包括允當表達）。
• 維持與財務報表編製有關之必要內部控制，以確保財務報表未存有導因於舞弊或錯誤之重大不實表達。
• 提供會計師必要之資訊與存取管道（包括所有相關資訊、額外資訊及不受限制接觸受查者內部人員）。

在確認先決條件具備後，會計師應與管理階層或治理單位就「查核案件委任條款」取得共識，並出具查核委任書（Audit Engagement Letter）。

解題方法

本題解題切入點在於區分​「查核程序之執行時點」​與​「各類書面文件之本質」：

1. 時點判斷：題目詢問的是「承接或續任」時（即查核工作開始前）的確認事項，重點在於確立查核基準與責任歸屬。
2. 文件混淆辨析：

• 「委任書（Engagement Letter）」係於承接時由會計師與客戶協議並簽署，載明雙方對委任條款之共識。
• 「書面聲明（Written Representations，即客戶聲明書）」依審計準則公報第 52 號（現行審計準則第 580 號）規定，係於查核工作接近完成、出具查核報告日之時，由管理階層出具給會計師之查核證據，用以確認管理階層已履行其責任並支持其他查核證據。

核心觀念

本題測驗核心為財務報表之核閱報告之結構、基本要素與修正式結論之表達。

• 法規依據：本題以命題當年（民國 107 年）之「審計準則公報第 65 號『財務報表之核閱』」為準。（現行法規已整編為核閱準則第 2400 號「財務報表之核閱」，規範精神實質相同）。
• 重要觀念：

1. 核閱報告的彈性段落：核閱報告除基本段落外，視情況仍得納入「強調事項段」、「其他事項段」或「與繼續經營有關之重大不確定性段」。
2. 修正式結論的架構：當會計師出具保留結論時，必須在報告中包含「保留結論之基礎段」，敘明導致保留之事項及其對財務報表之金額影響或可能影響。
3. 核閱本質聲明的常態性：核閱工作範圍小於查核，無法察覺查核工作可辨認之所有重大事項，此為所有核閱報告的法定標準文字，並非僅在受限制時才記載。
4. 繼續經營未適當揭露之處理：若財務報表未適當揭露重大不確定性，屬於重大不實表達，會計師應出具「保留結論」或「否定結論」，而非出具無保留結論再加說明段。

解題方法

解答本題的切入點在於區分「常態性規範」與「特殊情況處置」：

1. 檢視報告段落的彈性：核閱報告非固定不可增減，若有符合條件之特定事項，可增列強調或說明段落，破除選項中過於僵化的限制字眼。
2. 釐清核閱報告之標準責任文字：「核閱範圍遠小於查核」是核閱提供「中度保證（消極保證）」的本質說明，屬於會計師責任段中的必備聲明。
3. 判斷重大不實表達之結論型態：受查者若隱匿或未適當揭露重大事項（包括繼續經營之不確定性），必然使財務報表未公允表達，結論型態必須降級為保留或否定，並以基礎段敘明其影響。

選項分析

• (A) 錯誤 無保留結論之核閱報告除前言段、管理階層責任段、會計師責任段（範圍段）與結論段等基本要素外，若會計師認為有必要提醒使用者注意財務報表附註已揭露之特定事項，得依法增列​「強調事項段」；

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規為準，測驗重點為審計準則公報第 48 號「書面聲明」（現行法已修正改編為審計準則第 580 號，規範內涵與規定實質相同）。

本題核心考點涵蓋：

1. 書面聲明之涵蓋期間與提供者責任：當查核報告包含比較財務報表，且受查者於查核期間有管理階層異動時，現任管理階層對受查期間之聲明義務。
2. 書面聲明之日期限制：書面聲明日期與查核報告日之時間關聯性。
3. 未取得書面聲明之查核意見型態：區分「基本書面聲明」與「其他特定書面聲明」未取得時對查核意見之不同影響。

解題方法

本題為法規記憶與觀念辨析型選擇題，解題切入點如下：

1. 確認管理階層整體責任之不中斷性：查核人員係對查核報告所涵蓋之所有期間表示意見，現任管理階層對財務報表負有整體責任，不因前期尚未到職而免除對比較報表各期之聲明義務。
2. 檢視公報對文字的嚴格定義：

• 書面聲明日期非「即為」查核報告日，而係「不得晚於」且「儘可能接近」查核報告日。
• 管理階層若未提供編製財報及提供資訊等「基本責任」之書面聲明，公報強制規定應出具「無法表示意見」，並無裁量出具「保留意見」的空間。

選項分析

• (A) 錯誤： 依審計準則公報第 48 號第 14 條規定，書面聲明之日期應「儘可能接近」查核報告日，但「不得晚於」查核報告日。雖然實務上常安排於同日簽署，但公報文字並非要求兩者日期「即為（絕對必須等於）」同一天，本選項敘述過於絕對。

• (B) 錯誤： 管理階層若於書面聲明中加註限制或載明未提供所有攸關資訊，代表管理階層未完全履行其提供資訊之基本責任，或顯示書面聲明之可靠性存有重大疑慮。

核心觀念

本題測驗「確信案件」與「非確信案件」之分類，以及中華民國確信準則公報第 1 號「非屬歷史性財務資訊查核或核閱之確信案件」​之適用範圍與排除事項（以命題當年民國 107 年發布施行之公報規範為準；現行我國審計準則委員會已修訂調適該公報以全面與國際確信準則 ISAE 3000 接軌，但核心規範體系與本題結論一致）。

1. 確信案件之定義與分類： 確信案件係指執業人員藉由獲取充分、適切之證據，對責任方衡量或評估之「標的資訊」表示結論，藉以提升預期使用者信賴程度之委任案件。

• 歷史性財務資訊之確信：財務報表之「查核」（合理確信）與「核閱」（中度／有限確信），由我國審計準則公報規範。
• 非屬歷史性財務資訊之確信：如內部控制、溫室氣體盤查、企業社會責任報告（CSR / ESG）等，由確信準則公報第 1 號規範。

2. 公報之排除範圍： 凡未出具確信結論之專業服務，包含相關服務（協議程序、代編財務資訊）、諮詢顧問、未出具確信結論之稅務申報，均明文排除於確信準則公報第 1 號之範圍外。

解題方法

解答本題應採取「二步驟過濾法」：

1. 第一步：檢驗是否為「確信案件」

• 若會計師未執行評估並對標的資訊出具「確信結論」，則屬於「非確信案件」或「相關服務案件」，直接排除。

2. 第二步：檢驗標的是否為「非屬歷史性財務資訊」

• 確認受託標的非屬一般歷史性財務報表（資產負債表、綜合損益表等），而是非財務指標、法規遵循或社會責任績效等資訊，即屬於確信準則公報第 1 號之管轄範圍。

選項分析

核心觀念

本題測驗核心為上市（櫃）公司財務報表查核報告中「關鍵查核事項」（Key Audit Matters, KAM）的溝通規範與報告格式要求。

本題以命題當年（民國 107 年）適用之我國審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」​為準。（現行法已編碼修正為審計準則第 701 號，核心規範與要件實質相同）。

涉及的主要條文觀念如下：

1. 強制適用與必要段落：上市（櫃）公司整份一般用途財務報表之查核，查核報告必須包含關鍵查核事項段（公報第 58 號第 3 條）。
2. 無關鍵查核事項之處理：若會計師判定未有關鍵查核事項，仍須設置關鍵查核事項段，並於段落內說明「依據所執行之查核工作，已決定未有關鍵查核事項」（公報第 58 號第 16 條）。
3. 得不溝通之例外情事：若符合「法規禁止公開揭露」或「合理預期負面影響大於公眾利益」之極罕見情況，得不於報告中溝通該關鍵查核事項（公報第 58 號第 14 條）。
4. 不得於關鍵查核事項段溝通之例外：若事項為「導致修正式意見之事項」或「與繼續經營有關之重大不確定性」，本質上雖符合關鍵查核事項，但應依規定分別於「保留意見之基礎段」或「繼續經營有關之重大不確定性段」中溝通，不得列於關鍵查核事項段內（公報第 58 號第 12、15 條）。

解題方法

解題切入點在於區分​「形式上的段落設置義務」​與​「實質上的事項溝通處置」：

1. 形式要求（段落）：對於上市（櫃）公司而言，「關鍵查核事項段」是法定絕對必備段落。無論查核結果是有事項、無事項，該段落標題與架構都不能省略。
2. 實質處置（事項）：

• 可以「沒有事項」（依法於段內文字敘明）。
• 可以「有事項但依法不公開揭露」（負面影響過大或法規禁止）。
• 可以「有事項但移至專屬段落溝通」（修正式意見基礎、繼續經營重大不確定性）。

只要抓住「上市（櫃）公司報告中，關鍵查核事項段絕對不可整段消失」這條鐵律，即可直接鎖定違反準則的行為。

選項分析

• (A) 決定未有關鍵查核事項：未違反準則。 依審計準則公報第 58 號第 16 條規定，雖然實務上極為罕見，但若會計師依規定評估後，認為查核過程中並無須溝通之關鍵查核事項，準則明文允許會計師做成「未有關鍵查核事項」之決定。此時會計師僅需在該段落中載明說明文字即可，並未違背準則。

核心觀念

本題測驗「查核報告之意見類型」與「關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）」溝通之關聯性規範。

• 法源依據：以命題當年（民國 107 年）法規為準，依當時適用之審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」第 19 條（對應國際審計準則 ISA 701）規定，除法令另有規定外，會計師依審計準則公報第 59 號之規定對財務報表表示無法表示意見時，查核報告中不得包括關鍵查核事項段。（現行法已將公報體系編碼調整為審計準則 701 號，相關規範實質內容維持一致）。
• 關鍵定義：關鍵查核事項係指查核人員依專業判斷，認為對當期財務報表查核最為重要之事項。

解題方法

判斷關鍵在於各意見類型下「查核工作是否完成」與「是否適宜提供個別事項溝通」：

1. 無保留意見：查核人員已取得足夠且適切之查核證據，確信財報整體允當表達，常態下（如上市櫃公司）查核報告應包括關鍵查核事項段。
2. 保留意見與否定意見：查核人員已完成查核程序並取得足夠且適切之查核證據，雖存在重大不實表達或範圍限制（保留意見）或存在重大且廣泛之不實表達（否定意見），但造成修正式意見之事項已在「保留（否定）意見之基礎段」充分說明。在此情況下，查核報告中仍得（應）​包含關鍵查核事項段，用以說明其他符合關鍵查核事項定義之重點事項。
3. 無法表示意見：查核人員因查核範圍受重大限制或極端重大不確定性，未取得足夠且適切之查核證據以對整體財務報表形成查核意見。此時若仍在報告中列示關鍵查核事項，將可能模糊「無法表示意見」之嚴重性，並可能使報表使用者誤認會計師對該等事項具有某種程度之保證（產生過度確信或轉移焦點之弊）。因此，公報明文嚴格禁止於無法表示意見之查核報告中納入關鍵查核事項段。