111 高普考高考三級 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題測驗審計準則公報第 75 號（現稱為審計準則 315 號）「辨認並評估重大不實表達風險」中，關於固有風險評估與顯著風險（Significant Risk）之決定（本解題以命題當年民國 111 年發布之規範為準，現行審計準則 315 號內容與架構一致）。

1. 顯著風險之定義：指查核人員依其專業判斷，認為位於「固有風險光譜（Spectrum of Inherent Risk）高階端」之已辨認重大不實表達風險。
2. 固有風險因子（Inherent Risk Factors）：查核人員評估個別項目聲明之重大不實表達風險時，應考量固有風險因子（如：複雜性、主觀性、變動、不確定性、管理階層偏見或其他舞弊風險因子）對不實表達發生可能性及量體大小之相對影響。

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解題方法

本題要求列舉「重大不實表達風險可能因哪些事項被評估為具有較高之固有風險，而被決定為顯著風險」四項。 解題應直接切入審計準則 315 號（公報第 75 號）第 32 條規定。查核人員在決定何者為顯著風險時，應考量固有風險因子如何影響不實表達之發生機率與嚴重程度，凡涉及舞弊、複雜交易、高度主觀估計、非常規交易、關係人交易或重大經濟環境變動等事項，皆會推升固有風險至光譜頂端，因而被歸類為顯著風險。

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申論要點分析

本題為申論問答題，準則共規範六大主要事項，考生列舉其中任四項即可獲得滿分。以下逐一分析準則明定之事項與評定為高固有風險之原因：

1. 涉及舞弊之風險：舞弊通常伴隨故意隱匿、通謀或偽造文件，其固有風險極高，準則明定所有舞弊風險均屬於顯著風險。
2. 與近期重大經濟、會計或其他發展相關之風險：環境劇烈變動會增加會計處理及揭露的難度與錯誤風險，需特別予以注意。

核心觀念

本題旨在測驗審計準則 240 號（原審計準則公報第七十四號）「查核財務報表對舞弊之責任」中有關**「查核團隊之討論」（腦力激盪會議，Brainstorming Session）**之規範。

• 法源依據：以命題當年（民國 111 年）適用之審計準則公報第七十四號第 16 條及應用指引 A11、A12（對應現行審計準則 240 號）為準。
• 核心意旨：主辦會計師與關鍵查核團隊成員透過查核規劃階段之團隊討論，交流舞弊風險見解、規劃適當因應對策，並強調在整個查核過程中貫徹「專業懷疑」態度。

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解題方法

本題為標準的準則公報法條申論題，作答時應採「分點條列」、「引述法條核心關鍵字」的方式切入：

1. 第（一）小題（12 分）：針對「討論之目的」，應依準則應用指引條列出三大核心效益：

• 經驗與見解之交流分享（資深傳承資淺）。
• 研擬適當因應對策與人員工作分派（規劃因應程序）。
• 溝通查核結果之分享機制與舞弊指控處理程序（後續資訊流通）。

2. 第（二）小題（4 分）：針對「討論應著重之事項」，精準點出公報規範的核心精神：

• 拋開對管理階層及治理單位誠信與正直之既有信念。
• 於整個查核過程中持續抱持專業懷疑態度（警覺舞弊跡象及管理階層踰越控制之可能性）。

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【答案】

依據審計準則 240 號（原審計準則公報第七十四號）「查核財務報表對舞弊之責任」之規定，分項說明如下：

（一）查核團隊進行討論可達到之目的（12 分）

查核團隊就受查者財務報表易發生導因於舞弊之重大不實表達之可能性進行討論，可達到下列目的：

1. 分享專業見解與經驗傳承： 使具有較多經驗之查核團隊成員，有機會與其他成員分享其對「受查者財務報表如何及在何處易發生導因於舞弊之重大不實表達」之見解

核心觀念

本題考驗審計準則 610 號（原審計準則公報第七十三號）「採用內部稽核人員之工作」中，會計師（查核人員）評估是否採用以及在何種範圍內採用內部稽核工作之基本條件與考量因素。

以命題當年（民國 111 年）法規為準。查核人員對於財務報表查核意見負有最終且唯一之責任，該責任不因採用內部稽核人員之工作而減輕。因此，查核人員能否以有效且互補之方式採用內部稽核工作，取決於內部稽核單位的品質基礎（組織條件）以及具體查核事項的風險與判斷程度。

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解題方法

本題為高考三級會計類科之申論題。解題切入點應分為兩大核心層面架構答題內容：

1. 內部稽核單位之品質評估（三大門檻條件）：評估內部稽核單位本身是否具備可被信賴的客觀性、專業能力與品質管理體系。若無法達到門檻，則完全不得採用。
2. 具體查核事項性質與風險考量（採用範圍評估）：評估特定查核領域所涉及的判斷程度與重大不實表達風險，以決定採用的適當範圍與程度。

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選項分析

（本題為申論題型，以下針對本題應答之核心要素與各項考量重點進行剖析）：

• 考量一：內部稽核人員之客觀性（Objectivity）

• 評估重點：內部稽核單位於受查者組織中之地位，以及相關政策與程序是否支持內部稽核人員之客觀性。

• 具體指標：內部稽核單位是否直接向治理單位（如審計委員會或董事會）報告；內部稽核人員是否免受管理階層的不當干預或限制；內部稽核人員是否不兼任或承擔衝突之營運職責。

• 考量二：內部稽核人員之專業能力（Competence）

• 評估重點：內部稽核人員是否具備執行指派工作所需之教育背景、專業證照、技能與實務經驗。

• 具體指標：內部稽核人員是否具有適當之專業資格（如內部稽核師 CIA、會計師 CPA 等）；是否具備足夠的產業與專業訓練；受查者是否訂有適當之內部稽核人員僱用與進修政策。

• 考量三：內部稽核單位是否執行系統化及規範化之作法（Systematic and Disciplined Approach）

• 評估重點：內部稽核單位之工作是否經過妥善之規劃、監督、複核及紀錄。

• 具體指標：是否具備適當且適用的內部稽核手冊與程序；是否具備品質管制政策與程序；工作底稿之記錄是否完整且符合規範。

• 考量四：擬採用工作事項所涉及之專業判斷程度（Degree of Judgment）

核心觀念

本題測驗「關鍵查核事項」（Key Audit Matters, KAM）之定義、決定架構及公報規範之特殊例外。 解題以命題當年（民國 111 年）法規為準，依據當時適用之「審計準則公報第 58 號——關鍵查核事項之溝通」（現行法已修正整併為「審計準則第 701 號」，條文文字與實質規範精神完全一致）。

1. 關鍵查核事項的決定流程：

• 查核人員自「與受治理單位溝通之事項」中，選出「查核人員高度關注之事項」。
• 再從高度關注之事項中，依專業判斷選出對本期財務報表查核「最為重要之事項」，即為關鍵查核事項。

2. 本質論與揭露形式之區分：

• 依審計準則公報第 58 號第 12 條明定：「導致修正式意見之事項，或使受查者繼續經營能力具重大不確定性之事件或情況，本質上係關鍵查核事項。惟此等事項不得於查核報告之關鍵查核事項段中敘述，而應分別依相關準則（如修正式意見準則、繼續經營準則）於專段中說明。」

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解題方法

本題題幹詢問「下列何者最不可能是關鍵查核事項」，解題切入點在於比較四個選項在審計本質上成為關鍵查核事項的可能性：

1. 先排除「本質上必然為關鍵查核事項」之項目（公報明文定義者）。
2. 再比對其餘事項是否涉及「管理階層重大判斷、重大估計不確定性或非常規交易」。
3. 尋找衡量客觀、查核程序單純、無需重大主觀判斷之項目，該項目最不可能被選為關鍵查核事項。

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選項分析

• (A) 重大匯兌損失：正確（為本題應選答案，最不可能成為關鍵查核事項） 外幣兌換損益通常取決於公開市場之客觀匯率，其衡量與評價具備高度客觀性，不涉及複雜之會計估計或管理階層主觀判斷。雖然金額可能重大，但查核程序通常僅涉及例行性驗算與公開匯率核對，通常不屬於查核人員需投注重大心力與高度專業判斷之事項，故在四個選項中「最不可能」被選定為關鍵查核事項。
• (B) 導致會計師出具修正式意見之事項：錯誤（本質上為關鍵查核事項）

核心觀念

本題考查**審計準則 700 號（原審計準則公報第 57 號）「財務報表查核報告」**中有關會計師查核報告之基本要素、段落內容及用語規範，特別著重於：

1. 查核報告之基本記載要項（如報告收受者、適用之職業道德規範）。
2. 管理階層對適用財務報導架構說明之適當性要求。
3. **「允當表達架構」（Fair Presentation Framework）與「遵循架構」（Compliance Framework）**在無保留意見查核報告中意見段落用語之差異。

註：本題解題以命題當年（民國 111 年）適用之審計準則公報第 57 號為準（現行已整合編號為審計準則 700 號，規範內容與精神一致）。

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解題方法

本題為觀念判斷型單選題，解題切入點為將各選項敘述與審計準則 700 號（原第 57 號公報）之具體條文規範進行對照。

本題之關鍵突破點在於辨識「適用之財務報導架構」種類對查核意見段落用語的影響：

• 允當表達架構：查核意見應敘明「依本會計師之意見，上開財務報表在所有重大方面係依照［適用之財務報導架構］編製，足以允當表達……」（或「在所有重大方面允當表達」）。
• 遵循架構：查核意見僅需敘明「依本會計師之意見，上開財務報表在所有重大方面係依照［適用之財務報導架構］編製」，不得包含「足以允當表達」之字眼。

核心觀念

（註：本題解題以命題當年，即民國 111 年適用之審計準則公報為準。）

本題主要考驗會計師出具**非無保留意見（Modified Opinion）**查核報告之類型判斷，特別是「無法表示意見（Disclaimer of Opinion）」的法定適用時機。

依據我國審計準則公報第 59 號（現行審計準則第 705 號）「查核報告中非標準查核報告之出具」規定，會計師出具非無保留意見查核報告時，需依據以下兩項要素進行決策：

1. 導致出具非無保留意見事項之性質：

• 財務報表存在重大不實表達：包含未依適用之財務報導架構編製、會計政策選用錯誤或財務報表揭露不適當。
• 無法取得足夠及適切之查核證據：即查核範圍受限制（包含客觀環境限制、受查者限制或不可抗力事件）。

2. 事項對財務報表影響之廣泛性（Pervasiveness）：

• 重大但不廣泛（Material but not pervasive） $\rightarrow$ 出具保留意見。
• 重大且廣泛（Material and pervasive）：
• 若屬「財務報表存在重大不實表達」 $\rightarrow$ 出具否定意見。
• 若屬「無法取得足夠及適切之查核證據」 $\rightarrow$ 出具無法表示意見。

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解題方法

判斷會計師應出具何種查核報告類型，可採用「雙軸心分析法」切入：

1. 軸心一：確定事項類別（不實表達 vs. 範圍受限）

• 若係「帳務處理錯誤、漏列揭露或會計基礎選用不當」 $\rightarrow$ 判定為不實表達（結果僅可能為保留意見或否定意見）。
• 若係「帳簿憑證滅失、替代程序無法執行或無法取得外部函證」 $\rightarrow$ 判定為無法取得足夠及適切之查核證據（結果僅可能為保留意見或無法表示意見）。

2. 軸心二：評估影響層面是否達到「廣泛」

• 本題欲尋求應出具「無法表示意見」之情況，必須同時滿足： $\text{無法表示意見} = \text{無法取得足夠及適切之查核證據} + \text{影響重大且廣泛}$

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核心觀念

本題考查會計師職業道德規範中關於「獨立性」之規定（以命題當年民國 111 年實施之《會計師職業道德規範公報第 10 號——正直、公正客觀及獨立性》為準；現行法規已修訂為《會計師職業道德規範公報》，但本題基本觀念與原則仍維持一致）。

會計師事務所及其關係企業為審計客戶提供非審計業務時，必須評估是否會產生「自我利益」、「自我評置」、「過度熟悉」、「辯護」或「代行管理階層職責」等獨立性威脅。若威脅過大且無適當防範措施可降低至可接受水準，則不得提供該項非審計業務。

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解題方法

解題切入點在於區分「審計程序本身／允許之非審計服務」與「引發嚴重獨立性威脅之禁止服務」：

1. 區分查核目的與外包服務：為執行財務報表查核目的所做的測試，屬於審計程序的一部分，並非非審計業務外包。
2. 識別自我評置與管理階層職責：凡是服務結果會直接形成財務報表項目（如評價服務），或事務所人員直接參與客戶營運（如派遣員工），將產生不可防範之「自我評置」與「管理階層職責」威脅，會損及獨立性。
3. 辨識合法稅務服務：協助客戶處理稅捐機關之爭議，因最終稅額核定權在於稅捐稽徵機關，且係基於稅法依據進行溝通，不涉及代行管理階層決策或編製財報數字，不會損及獨立性。

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選項與敘述分析

• 敘述 ①（不會影響獨立性） 正確。依審計準則，查核人員為財務報表查核目的所執行之內部稽核相關工作（例如了解內控設計、測試控制執行有效性，或評估採用內部稽核人員工作），屬於財務報表查核之必要程序，並非受託代為執行客戶之內部稽核職能（內部稽核外包），故不會影響獨立性。

• 敘述 ②（會影響獨立性） 錯誤。事務所或其關係企業若提供評價服務，且評價結果直接形成財務報表之一部分（例如資產減損評價、公允價值衡量），查核人員於審計時必須查核

核心觀念

本題測驗**元額單位抽樣（Monetary Unit Sampling, MUS）**在評估樣本結果時，推估「預期錯誤金額」（Projected Misstatement，亦稱推定不實表達金額）之計算規則。

在 MUS 評估程序中，樣本項目依其**帳載金額（Book Value）與抽樣間距（Sampling Interval）**的相對大小，分為兩種計算方式：

1. 帳載金額小於抽樣間距（$\text{帳載金額} < \text{抽樣間距}$）： 該項目係代表整個抽樣間距被抽出，須先計算錯誤比率（Tainting Percentage），再推總至整個間距： $\text{錯誤比率} = \frac{\text{帳載金額} - \text{查核後金額}}{\text{帳載金額}}$ $\text{預期錯誤金額} = \text{錯誤比率} \times \text{抽樣間距}$

2. 帳載金額大於或等於抽樣間距（$\text{帳載金額} \ge \text{抽樣間距}$）： 此類項目在系統抽樣中具備 $100\%$ 被選中的機率，其性質等同於「單獨重大項目」或已構成獨立層別。因其並非代表未受查核母體間距之代表性樣本，不適用比率擴大推估，其預期錯誤金額即直接等於該項目「實際查核發現之錯誤金額」： $\text{預期錯誤金額} = \text{帳載金額} - \text{查核後金額}$

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解題方法

1. 第一步：比較帳載金額與抽樣間距

• 客戶應收帳款帳載金額 $=$$$45{,}000$
• 抽樣間距 $=$$$30{,}000$
• 判定：$\text{帳載金額 } ($$$45{,}000) \ge \text{抽樣間距 } ($$$30{,}000)$，屬於大於或等於抽樣間距之個別重大項目。

核心觀念

本題考查舞弊三角理論（Fraud Triangle）。依該理論，舞弊通常同時具備以下三項要素：

1. 誘因及壓力（Incentive or Pressure）：行為人面臨財務、績效、職位或其他壓力，產生舞弊動機。
2. 機會（Opportunity）：內部控制缺失、監督不足或職務權限過大，使行為人有機會執行並掩飾舞弊。
3. 態度或合理化（Attitude or Rationalization）：行為人以特定態度或理由說服自己，認為舞弊行為合理、情有可原或不會造成重大傷害。

因此，舞弊三角的標準要素為：

$$\text{誘因及壓力}+\text{機會}+\text{態度或合理化}$$

解題方法

本題問「不是舞弊三角的要素」，直接逐一比對選項與舞弊三角的三項構成即可。屬於定義型題目，不涉及計算。

選項分析

• (A) 心理狀態

「心理狀態」不是舞弊三角的正式構成要素。雖然行為人的心理狀態可能影響其態度、合理化或舞弊決策，但並非舞弊三角所列的獨立要素，因此為本題答案。

• (B) 機會

核心觀念

本題考「舞弊防範制度」中各角色的責任分工，重點在區分：

1. 管理階層負責建立並執行制度。
2. 審計委員會負責監督管理階層及內部控制制度。
3. 內部稽核人員負責評估內部控制及反舞弊措施的有效性。
4. 會計師及查核人員負責辨識、評估舞弊導致重大不實表達的風險，並設計適當查核程序因應。

以命題當年（民國111年）法規及審計準則為準，相關觀念主要依據公開發行公司內部控制制度規範及審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之責任」。

解題方法

本題採「責任歸屬法」判斷。逐一確認各選項所述職責是否符合公司治理及審計實務中的分工。

判斷關鍵是：反舞弊程序與控制活動屬於公司的內部控制範圍，應由公司管理階層建立及執行，法務人員並非當然負責執行全部反舞弊控制活動的主要單位。

選項分析

(A) 管理階層應負擔其建立舞弊預防程序和控制制度的主要責任。

正確。

管理階層對公司營運及內部控制負有主要責任，包括：

• 建立誠信及倫理文化；
• 設計及執行反舞弊政策；
• 建立適當的內部控制制度；
• 評估舞弊風險；
• 建立舉報、調查及處理機制。

會計師只能查核及評估相關風險，不能取代管理階層設計或執行公司內部控制。因此，管理階層負責建立舞弊預防程序及控制制度，是正確敘述。

(B) 公司法務人員應負責執行反舞弊程序和控制活動。

錯誤。

法務人員的主要職責通常是提供法律意見、處理訴訟及非訟事件、協助法令遵循、審閱契約及處理法律風險。法務單位可以參與反舞弊制度的設計、法令遵循及舞弊案件調查，但不能因此認定其應負責執行公司全部反舞弊程序及控制活動。

核心觀念

本題考查查核人員在關係人交易環境下，偵出重大不實表達所受到的「先天限制」。

依《查核準則公報第 550 號：關係人》之觀念，關係人交易具有較高的舞弊及不實表達風險，原因包括：

1. 管理階層未必知悉所有關係人及其交易。
2. 關係人關係與交易常透過複雜安排進行。
3. 關係人關係容易形成管理階層共謀、隱匿及操縱交易的機會。

因此，即使查核人員依查核準則執行查核程序，仍受查核的先天限制影響，無法保證所有重大不實表達均能被偵出。

解題方法

本題問「並非主要原因」，應將各選項與關係人交易的三項典型風險原因逐一比較：

• 是否會造成查核人員難以辨認關係人或交易？
• 是否會增加交易安排的複雜性？
• 是否會提高管理階層操縱、隱匿或共謀的機會？
• 若僅涉及金額重大性，是否直接構成查核人員偵出重大不實表達的先天限制？

符合前三項者，屬於查核先天限制的主要原因；單純「交易金額不重大」則不是主要原因。

選項分析

(A) 該類關係人交易金額並不重大。

錯誤。

交易金額不重大，並不是查核人員在關係人交易下難以偵出重大不實表達的主要原因。

查核人員關注的是「重大不實表達」，若交易本身確實不重大，通常不會直接造成重大不實表達。關係人交易的核心風險，並不在於交易金額大小，而在於關係人交易容易被隱匿、操縱，或透過複雜安排掩飾其實質。

此外，關係人交易即使金額不大，仍可能因交易條件異常、未經適當揭露或涉及管理階層利益，而具有重要的質性影響。因此，「金額不重大」不能列為查核人員偵出重大不實表達能力受先天限制的主要原因。

(B) 管理階層可能未知悉所有關係人之關係及交易之存在。

正確。

核心觀念

本題考「分析性程序」之定義、適用方式及限制。

分析性程序係指查核人員分析財務資料與財務資料間、財務資料與非財務資料間之合理關係，並調查所發現之重大波動或異常關係。常見方法包括：

• 趨勢分析
• 比率分析
• 重大性比較
• 合理性測試
• 財務資訊與非財務資訊之交叉驗證

分析性程序可作為：

1. 風險評估程序；
2. 實質分析性程序；
3. 查核結束前之整體覆核程序。

其中，實質分析性程序雖可取得查核證據，但不能因其便利而取代所有必要的細項測試。

解題方法

判斷各選項時，掌握兩項原則：

第一，分析性程序可以利用非財務資料建立合理預期值。例如公寓數量、租金及空屋率，均可用來推估租金收入。

第二，控制缺失或單一分析性程序不足以完成所有查核目的。應依聲明、風險及證據可靠性，搭配證實、函證、期後收款及細項測試等程序。

選項分析

(A) 正確

查核人員可依據租金單價、公寓總數、空屋率及出租期間，建立出租公寓總租金收入之合理預期值。例如：

$$預期租金收入 = 租金單價 \times 公寓數量 \times 出租期間 \times (1-空屋率)$$

再將預期金額與帳列租金收入比較。若差異超過可接受範圍，查核人員應調查差異原因，例如租金調整、短期出租、租金減免或帳務漏列。

此即運用財務資訊與攸關非財務資訊間之合理關係，屬於分析性程序。

(B) 錯誤

銷貨訂單處理流程之控制存有缺失，表示查核人員降低對內部控制之信賴，並提高實質程序之範圍或強度。

核心觀念

本題依審計準則第510號（原審計準則公報第六十三號）「首次受託查核案件－期初餘額」規定，考查首次受託查核時，期初餘額問題如何影響當期財務報表查核意見。

期初餘額查核重點包括：

1. 期初餘額是否存在對當期財務報表具有重大影響之不實表達。
2. 期初餘額所採用之會計政策，是否於本期一致適用。
3. 是否取得足夠及適切之查核證據。
4. 前任會計師對前期財務報表所表示之修正式意見，是否仍影響本期財務報表。

本題以命題當年（民國111年）法規及審計準則為準。現行規範已以審計準則第510號之編號表述，核心判斷原則相同。

解題方法

逐一比對各選項與審計準則第510號之規定：

• 無法取得期初餘額之查核證據：依影響範圍決定保留意見或無法表示意見。
• 會計政策未一致適用：表示保留意見或否定意見。
• 期初餘額有重大不實表達且未適當處理：表示保留意見或否定意見。
• 前任會計師之修正式意見仍影響本期：本期查核報告亦須表示修正式意見。

其中最容易混淆的是「無法取得查核證據」與「查核人員認定存在不實表達」的處理不同：

• 證據不足，屬查核範圍受限制，通常涉及保留意見或無法表示意見。
• 已認定存在重大不實表達，屬財務報表本身錯誤，通常涉及保留意見或否定意見。

選項分析

(A) 正確

存貨期初餘額通常會影響當期銷貨成本及本期損益，進而影響：

• 綜合損益表；
• 權益變動表；
• 現金流量表，尤其是採間接法編製時；
• 但不必然影響資產負債表，因為期末存貨餘額仍可能透過本期查核程序取得足夠及適切之證據。

核心觀念

本題考查審計準則中「顯著風險（significant risk）」之認定，以及查核人員對特定交易、會計估計與控制測試的查核順序。

依審計準則規定，顯著風險係指查核人員判斷需要特別考量之攸關性重大不實表達風險。判斷某項風險是否屬顯著風險時，應考量：

• 風險是否屬於較高之固有風險；
• 交易是否涉及重大管理階層判斷；
• 交易是否異常或涉及重大關係人；
• 是否涉及舞弊風險；
• 是否具有高度估計不確定性。

此外，查核人員通常應假設收入認列存在舞弊風險，但此項假設在特殊情況下可予以推翻，並須記錄推翻之理由。

解題方法

本題判斷重點在於：

1. 收入認列是否通常應視為顯著舞弊風險；
2. 會計估計與重大關係人交易是否具有顯著風險特徵；
3. 顯著風險之評估與控制測試的先後順序。

查核流程上，查核人員應先了解受查者及其內部控制，辨認並評估重大不實表達風險，再決定是否測試控制及如何設計進一步查核程序。

因此，不能主張「在評估顯著風險前，必須先測試相關控制是否有效」。控制測試是風險評估後，為取得控制運作有效性證據而執行的查核程序。

選項分析

(A) 查核人員就收入認列通常應先假設存有顯著風險。

正確。

依舞弊查核相關審計準則，收入認列通常被視為具有舞弊風險，因此查核人員應先假設收入認列存在舞弊所導致之重大不實表達風險，並據以設計查核程序。

此項假設並非絕對不可推翻；若查核人員判斷特定收入交易不涉及舞弊風險，得在具充分理由並完成適當紀錄後推翻假設。但一般原則仍是收入認列應先假設存在顯著風險。

(B) 查核人員在評估顯著風險前應先測試相關控制是否有效。

錯誤。

正確順序是先辨認及評估重大不實表達風險，再判斷是否需要測試相關控制，以及如何設計進一步查核程序。

核心觀念

本題考查查核人員決定「財務報表整體重大性」時，如何選擇適當基準。

依民國 111 年適用之審計準則公報第 320 號「查核規劃及執行之重大性」，重大性基準應考量：

• 財務報表使用者最關注的項目；
• 被查核個體的性質、產業及營運狀況；
• 各年度財務資訊是否具有正常性及代表性；
• 是否存在重大波動或特殊、暫時性事件。

以營利事業而言，稅前淨利通常是決定重大性的常用基準。但若當年度稅前淨利因特殊或暫時性因素而異常偏低，直接採用該年度稅前淨利，會使重大性金額過低，無法反映公司正常營運規模，此時應採用較具代表性的「正常化」稅前淨利。

解題方法

甲公司過去三年稅前淨利如下：

• 2018 年：2.5 億元
• 2019 年：3 億元
• 2020 年：0.2 億元

2020 年獲利大幅下降，題目已明確說明原因是新冠肺炎疫情造成產品銷售量不足，並且公司預期疫情結束後，銷售量可逐漸恢復至 2018 年及 2019 年水準。

因此，2020 年的低獲利具有特殊性及暫時性，不宜直接以 2020 年稅前淨利作為重大性基準。既然稅前淨利仍是適當的基準，就應以多年度稅前淨利平均數，使基準正常化：

$$\text{平均稅前淨利} = \frac{2.5+3+0.2}{3} = 1.9\text{ 億元}$$

採用三年度稅前淨利平均數，可降低疫情造成的異常波動，同時延續過去年度以稅前淨利為基準的作法。

選項分析

核心觀念

本題考查集團查核中，集團查核團隊決定各組成個體財務資訊工作類型時，應遵循的考量優先次序。

依《審計準則公報第六十號：特殊考量—集團財務報表查核》，集團查核團隊通常依下列順序判斷：

1. 組成個體是否具有個別財務重要性。
2. 組成個體是否因特殊性質或情況，可能存在導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險。
3. 對非重要組成個體執行分析性程序。
4. 評估所規劃之工作範圍，是否可取得足夠及適切之查核證據，以支持集團查核意見。
5. 若證據仍不足，再選擇其他非重要組成個體執行適當工作。

本題以命題當年（民國111年）之審計準則公報及相關法規為準。

解題方法

判斷順序的關鍵，在於先區分組成個體的風險及重要性，再安排查核程序：

• 先判斷組成個體是否本身具有個別財務重要性，因此先處理③。
• 即使未達個別財務重要性，若因特殊性質或情況具有顯著風險，仍須優先關注，因此接續處理④。
• 對其餘非重要組成個體，先以分析性程序取得整體性了解，因此為①。
• 完成上述工作後，集團查核團隊評估整體查核範圍是否足以取得充分適切證據，因此為②。
• 若判斷證據不足，再從其他非重要組成個體中選取對象執行進一步工作，因此最後為⑤。

所以正確順序為：

$$③ \rightarrow ④ \rightarrow ① \rightarrow ② \rightarrow ⑤$$

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）適用之「審計準則 580 號（原審計準則公報第六十六號）『書面聲明』」為準。 本題主要測驗受查者出具書面聲明之核心規範：

1. 書面聲明之涵蓋期間與日期：日期應儘量接近查核報告日，但不得晚於該日，且須涵蓋所有受查財務報表與期間。
2. 管理階層責任之確認形式：對基本責任（編製財務報表、內部控制等）之再次確認，不得附加任何限制性或修飾性文字。
3. 現任管理階層之責任範圍：即便中途就任，現任管理階層仍須對查核報告所涵蓋之所有期間出具書面聲明。
4. 管理階層誠信疑慮之影響：若對誠信有重大懷疑致聲明不可靠，屬於廣泛性限制，應出具「無法表示意見」。

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解題方法

解答本題之關鍵在於辨別「管理階層對其責任之再次確認」之法定效力：

• 基本責任（責任認知與瞭解）：管理階層對編製財務報表、維持內部控制及提供必要資訊負有不可推卸之責任。因此，在出具書面聲明以再次確認其責任時，絕對不得使用「就本公司所知」或「據本公司盡最大努力所知」等免責或限制性文字，否則將削弱管理階層承擔責任之基礎。
• 透過上述原則，可立即鎖定選項 (B) 允許使用限制性文字之敘述為錯誤。

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選項分析

• (A) 正確：依審計準則 580 號第 14 條規定，書面聲明之日期應儘量接近查核報告日，但不得晚於查核報告日；且書面聲明必須涵蓋查核報告中所提及之所有財務報表及其相關期間（包含前期比較資訊）。

核心觀念

本題測驗查核人員在規劃查核工作時，評估**查核風險（Audit Risk, AR）與重大不實表達風險（Risk of Material Misstatement, RMM）**之專業判斷。

依審計準則公報規範（以命題當年民國 111 年適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」為準，現行對應審計準則為 TWSA 315 與 TWSA 200）：

1. 查核風險模型： $\text{查核風險 (AR)} = \text{重大不實表達風險 (RMM)} \times \text{偵查風險 (DR)}$ 其中，重大不實表達風險包含固有風險（Inherent Risk, IR）與控制風險（Control Risk, CR）。
2. 影響風險評估之因素：

• 可接受查核風險（Acceptable Audit Risk, AAR）：受財務報表使用者人數、財務報表仰賴程度、公司財務健全度及管理階層誠信所影響。
• 重大不實表達風險（RMM）：受舞弊之動機/壓力、內部控制環境健全與否、業務複雜度及非例行性/重大關係人交易等因素影響。

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解題方法

判斷各選項所描述的情境是否會改變查核人員對「重大不實表達風險（IR、CR）」或「可接受查核風險（AAR）」的評估：

• 若事項涉及重大營運變更、潛在舞弊壓力、內部控制環境缺失或重大會計揭露遺漏，將顯著影響查核風險之判斷。
• 若事項僅為一般常規營運活動或正常薪酬政策，則與財務報表重大不實表達風險無直接關聯，最不可能影響查核風險評估。

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選項分析

• (A) 受查公司即將首次公開發行股票：會影響。 受查公司即將辦理首次公開發行（IPO），預期財務報表之外部使用者將大幅增加，且管理階層面臨達成財務預測與拉高承銷價格

核心觀念

本題旨在測驗查核人員對於查核發現不實表達之分類與**銷貨截止測試（Cut-off Test）**之理解。 依據我國審計準則公報第 53 號「查核發現不實表達之評估」（以命題當年民國 111 年適用之公報為準；現行審計準則體系已編為審計準則第 450 號「評估查核過程中所辨認之不實表達」），查核人員所辨認之不實表達可區分為三大類：

1. 實際不實表達（Factual Misstatements）：指查核人員對該不實表達毫無疑義（There is no doubt），即有客觀明確之事實證明受查者之處理違反會計準則或發生計算、記錄錯誤。
2. 判斷性不實表達（Judgmental Misstatements）：指查核人員認為管理階層之會計估計不合理，或選用與適用之會計政策不適當，因而與查核人員之評估產生差異（涉及主觀判斷）。
3. 推估不實表達（Projected Misstatements）：指查核人員根據審計抽樣中樣本發現之不實表達，推估出整個母體之最佳不實表達估計數。

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解題方法

1. 確認交易條件與會計處理錯誤：

• 題目指定交易條件為「目的地交貨（FOB Destination）」，依商業慣例及國際財務報導準則（IFRS 15），商品控制權與重大風險報酬係於買方簽收時移轉。
• 買方實際簽收日為 $20\text{X}2$ 年 1 月 3 日，故銷貨收入與應收帳款應於 $20\text{X}2$ 年度認列。
• 受查公司於 $20\text{X}1$ 年 12 月 31 日出貨時即認列收入，屬於跨期之銷貨截止錯誤（提早認列收入）。

2. 判斷不實表達之屬性歸類：

核心觀念

本題測驗查核人員對「期後事項（Subsequent Events）」之查核責任範圍與時段劃分（以命題當年民國 111 年適用之「審計準則公報第 59 號『期後事項』」為準，對應現行審計準則 560）。

期後事項的責任依時間軸劃分為三個時段：

1. 第一時段（財務報導期間結束日至查核報告日）——積極查核責任（主動義務）： 查核人員應主動設計並執行查核程序，以取得足夠及適切之查核證據，確認所有須調整或揭露之期後事項均已辨認並妥善處理，並應取得管理階層之書面聲明。
2. 第二時段（查核報告日後至財務報表發布日）——消極查核責任（被動義務）： 查核人員無主動執行查核程序之義務。但若「獲悉（became aware of）」某項重大事實，且該事實若於查核報告日即知悉可能導致修改查核報告時，應採取適當行動與查核。
3. 第三時段（財務報表發布日後）——消極查核責任（被動義務）： 原則上同第二時段，無主動義務，僅於知悉重大事實且可能影響已發布之報表時採取行動。

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解題方法

解題關鍵在於辨識「主動執行查核程序之期間終點」：

1. 查核人員主動全面性蒐集證據、執行期後事項程序的責任，僅至「查核報告日」為止。
2. 跨過「查核報告日」之後，查核人員不再負有主動搜尋未辨認期後事項之義務，僅對「已獲悉且重大之事項」負有調查與應對責任。
3. 比對各選項之敘述範圍與法規要求，找出責任範圍或時段擴大描述之錯誤選項。

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選項分析

核心觀念

本題測驗**審計準則 260 號（原審計準則公報第六十二號）「與受查者治理單位之溝通」**中，查核人員應與受查者治理單位溝通之四大事項，以及針對「上市（櫃）公司」與「非上市（櫃）公司」在適用規範上的關鍵差異。（本題以命題當年民國 111 年準則規範為準）。

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解題方法

依據審計準則 260 號規定，查核人員應與受查者治理單位溝通之核心事項共計四類：

1. 查核人員查核財務報表之責任
2. 所規劃之查核範圍與時間之概要
3. 查核之重大發現
4. 查核人員之獨立性

其中前三項（責任、範圍與時間、重大發現）屬於通用溝通事項，無論受查者規模或是否掛牌，均為必要之溝通內容；第四項「查核人員之獨立性」，準則明文規定僅於受查者為上市（櫃）公司時，查核人員才強制必須向治理單位提出獨立性聲明並溝通可能影響獨立性之關係及相關防範措施。

因此，查核「非上市櫃公司」財務報表時，與治理單位之溝通事項得不包括查核人員之獨立性。

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選項分析

• (A) 不可排除（錯誤）：查核人員查核財務報表之責任（包含查核人員負責對財務報表表示意見，且查核責任並未免除管理階層或治理單位之責任等），無論受查者是否為上市櫃公司，均屬每次查核均須與

核心觀念

1. 應收帳款外部函證與不符事項（Exceptions）之查核： 依審計準則公報第 38 號「函證」（以命題當年民國 111 年法規為準；現行法已修正轉換為審計準則第 505 號「外部函證」）之規定，會計師執行函證程序收到客戶回函並指出差異時，必須進一步調查該「不符事項」究係屬於常態性的「時間差異（Timing Differences）」，抑或代表受查者帳載錯誤、內控缺失甚至舞弊導致的**「不實表達（Misstatements）」**。
2. 查核認定（Assertions）： 應收帳款函證主要用以驗證「存在（Existence）」與「權利與義務（Rights and Obligations）」認定，同時兼顧金額之「評價與分攤（Valuation and Allocation）」。
3. 時間差 vs. 不實表達之辨識：

• 時間差異：因單據傳遞或處理時間落差所致（如在途存貨、在途現金）。
• 不實表達：交易或事項早在資產負債表日前已完成，但受查者未適時入帳或虛增銷售，直接導致財務報表金額高估。會計師對可能構成不實表達者給予最高關注。

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解題方法

分析回函所揭露之各項差異資訊時，應以「交易發生時點與資產負債表日（X1 年 12 月 31 日）之間的時間關係」切入：

1. 檢視事件發生日：若事件發生於資產負債表日之前甚久，但受查者期末帳上仍未作處理，極可能代表帳載漏記、內控失效或高估資產。
2. 檢視是否為在途項目：若事件發生於資產負債表日當天或期後，多屬跨期傳遞之常態性在途項目或期後事項。
3. 評估風險程度：實質不實表達之風險遠高於單純在途款項之時間差異，因此會計師應優先關注並深入調查實質錯誤事項。

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選項分析

• (A) 正確： 客戶於 X1 年 12 月 15 日即已退回商品，距離資產負債表日（12 月 31 日）長達半個月之久。若回函顯示該筆應收帳款於 12 月 31 日帳上仍未沖銷，強烈顯示受查者漏記銷貨退回與折讓、倉儲退貨驗收與會計部門資訊脫節，甚至可能藉由延遲入帳以虛增 X1 年度銷貨收入及高估期末應收帳款（違反「存在」與「衡量」認定）。

核心觀念

本題考查審計學中**分析性程序（Analytical Procedures）**的應用，以及財務比率與帳面金額表達之間相互影響的分析能力。

1. 應付帳款週轉率（Accounts Payable Turnover Rate）與付款期間： $\text{應付帳款週轉率} = \frac{\text{本期進貨（或銷貨成本）}}{\text{平均應付帳款}}$ $\text{平均付款期間（月）} = \frac{12}{\text{應付帳款週轉率}}$

2. 分析性程序比較與異常研判： 查核人員將依據內部控制（如公司付款政策）所推導出的「預期值」，與透過帳列財務數據計算出來的「實際值」進行比較。當兩者產生顯著偏離時，即代表帳列金額可能存在重大不實表達。

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解題方法

1. 計算預期應付帳款週轉率： 依據公司的付款政策，付款時間為收到請款通知後 2 個月，即預期平均付款期間為 2 個月。 $\text{預期應付帳款週轉率} = \frac{12}{2} = 6 \text{ 次}$

2. 比較實際與預期比率： 查核人員以分析性程序算出的實際應付帳款週轉率為 8 次，換算實際平均付款期間為： $\text{實際平均付款期間} = \frac{12}{8} = 1.5 \text{ 個月}$ 實際週轉率（8 次）顯著高於預期週轉率（6 次），亦即帳面上顯示的付款速度（1.5 個月）比政策規定的 2 個月更快。

3. 推導異常原因： 依據應付帳款週轉率公式： $\text{應付帳款週轉率} = \frac{\text{本期進貨}}{\text{平均應付帳款}}$ 比率異常偏高（由 6 次升至 8 次），在數學上有兩種可能方向：

• 分子（本期進貨）高估。

核心觀念

本題考驗審計學中「管理階層聲明（Management Assertions）」與「查核程序（Audit Procedures）」之對應關係。 審計準則將期末帳戶餘額（資產、負債及權益）之相關聲明分為下列幾項（以命題當年民國 111 年適用之審計準則為準）：

1. 存在（Existence）：記錄之資產、負債及權益於資產負債表日確實存在。
2. 權利與義務（Rights and Obligations）：企業擁有或控制資產之權利，且負債為企業之義務。
3. 完整性（Completeness）：所有應記錄之資產、負債及權益均已記錄。
4. 準確性、評價與分攤（Accuracy, Valuation and Allocation）：資產、負債及權益以適當金額列入財務報表，任何適當之評價或分攤調整均已記錄。
5. 分類（Classification）：資產、負債及權益已記錄於適當帳戶。
6. 列報（Presentation）：資產、負債及權益已適當彙總或區分，且相關揭露易於瞭解。

查核人員所執行的各項查核程序，必須能取得充足且適切之審計證據，以支持管理階層所作出的具體聲明。

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解題方法

解題切入點在於精準剖析各選項「查核程序之實質目的」，並與相應的「管理階層聲明」進行比對：

1. 涉及帳面金額計算、利息費用與折溢價攤銷者 $\rightarrow$ 屬於「評價或分攤」。
2. 涉及交易核准、合約授權與實質發生者 $\rightarrow$ 屬於「發生／存在」。
3. 涉及流動與非流動之劃分、帳戶類別者 $\rightarrow$ 屬於「分類」。
4. 涉及總帳與明細帳核對、過帳與彙總勾稽者 $\rightarrow$ 屬於「完整性」或「準確性／評價與分攤」（算術正確性與內部勾稽），而非「權利與義務」。

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選項分析

• (A) 驗算債券之溢折價使用有效利率法攤銷：評價 $\rightarrow$ 適當 債券溢折價之攤銷會直接影響長期負債的帳面金額（應付債券帳面價值＝面額 $\pm$ 未攤銷溢折價）以及當期利息費用。

核心觀念

本題考查政府審計中「公有營業及事業審計」（國營事業審計）關於盈虧撥補之審核權責與法定處理程序。

依據《審計法》第 52 條規定：「公有營業及事業盈虧撥補，應依法定程序辦理；其不依規定者，審計機關應修正之。」（以命題當年，即民國 111 年法規為準，現行法條亦同）。國營事業之盈餘分配（如繳庫、提列公積）與虧損填補，關乎國家財政紀律與公股權益，必須依法定預算及程序辦理。當審計機關查核發現其未依規定辦理時，法律直接賦予審計機關修正之處分權。

解題方法

本題切入點為明確劃分「審計機關之審定處分權」與「行政機關之執行／督導權」之界限：

1. 核對法條原文與法定權責：依據《審計法》第 52 條明文規範，對於不合規定之盈虧撥補，審計機關具備法律授權之直接修正權（即由審計機關予以修正），無須透過主管機關或股東會等間接程序轉達。
2. 區分權責層級：

• 國營事業盈虧撥補決算審定，以審計機關審定數為準（《審計法》第 51 條）。
• 對於未依法定程序辦理之撥補行為，審計機關行使監督權，直接由審計機關修正之（《審計法》第 52 條）。

核心觀念

本題旨在測驗會計師執行「特殊目的財務報導架構」（Special Purpose Framework，例如其他綜合會計基礎、現金收付制、稅務會計基礎或契約約定之會計基礎）財務報表查核時，出具特殊目的查核報告之規範與撰寫要求。

以命題當年（民國 111 年）適用之規範為準，主要參照審計準則公報第 64 號「特殊目的財務報導架構查核考量」（現行整合於審計準則 800 號「特殊目的財務報導架構查核考量」）。

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解題方法

會計師對依其他綜合會計基礎編製之財務報表出具查核報告時，其報告之結構與特別注意事項如下：

1. 增加強調事項段（解釋段）：會計師應於查核報告中加入強調事項段，且該段落通常置於查核意見段之後。其目的係敘明財務報表編製所依據之會計基礎，並引導使用者參閱財務報表附註中對該會計基礎之說明。
2. 報告標題：查核報告標題仍應適當標明「獨立會計師查核報告」或「會計師查核報告」，不得變更或塗記。
3. 限制發布或使用：若財務報表係依特定需求或契約編製，會計師得（或應）於查核報告中加入限制使用段，提醒非特定使用者該報告可能不適合其他用途。
4. 財務報表名稱：財務報表名稱本身應由受查者於編製時適當揭示（例如「現金收付制資產負債表」），而非由會計師在查核報告前言段中揭示。

據此比對選項，僅有選項 (A) 的敘述完全符合規定。

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核心觀念

本題考查查核人員評估是否利用內部稽核人員工作時，對「內部稽核職能之專業能力」及「客觀性」的判斷因素。

依審計準則公報第六十號「利用內部稽核人員之工作」及其相關規定，內部稽核職能之專業能力，主要涉及：

• 內部稽核人員是否接受適當專業訓練並具備足夠稽核能力。
• 內部稽核職能是否取得與受查者規模及營運性質相稱的資源。
• 內部稽核人員是否具備與受查者財務報導及適用財務報導架構有關的知識。
• 內部稽核人員是否具有執行稽核工作所需的技術與專業能力。

至於治理單位是否監督內部稽核職能相關的聘僱決策，主要是評估內部稽核職能的客觀性及獨立於受查者管理階層的程度，並非專業能力的判斷因素。

本題以命題當年（民國111年）審計準則規定為準。

解題方法

先將各選項分類：

1. 是否具備訓練與稽核能力：屬專業能力。
2. 是否取得足夠資源：屬專業能力。
3. 治理單位是否監督聘僱決策：屬客觀性或組織獨立性。
4. 是否具備財務報導相關知識：屬專業能力。

因此，找出與「專業能力」無直接關係，而是屬於客觀性判斷的選項，即可作答。

選項分析

(A) 正確。

核心觀念

本題考查電腦資訊系統控制的分類，重點在區分：

• 一般控制（General Controls）：針對整體電腦資訊系統環境，確保資訊系統能持續、適當且安全地運作。
• 應用控制（Application Controls）：針對特定應用系統中的輸入、處理、輸出及資料檔案，確保交易處理完整、正確、及時且經授權。

一般控制通常包括：

1. 電腦資訊系統之組織與管理控制。
2. 應用系統之開發與維護控制。
3. 系統軟體控制。
4. 電腦作業及資料處理控制。
5. 存取安全控制。
6. 備份、復原及營運持續控制。

本題依命題當年（民國 111 年）相關審計規範判斷。

解題方法

判斷各選項是否屬於一般控制，可觀察控制對象：

• 若控制對象是整個資訊系統的組織、軟體、系統開發、作業環境或安全機制，屬於一般控制。
• 若控制對象是特定交易在輸入、處理、輸出或交易資料檔案上的正確性與完整性，屬於應用控制。

因此，本題要找的是「針對交易處理及資料檔案本身」的控制。

選項分析

(A) 建立電腦資訊系統作業之組織架構

屬於一般控制。

電腦資訊系統的組織架構涉及職務分工、權責劃分及職能分離，例如系統開發人員、系統操作人員及資料控管人員應適當分離，以降低未經授權修改程式或資料的風險。

此類控制適用於整體資訊系統環境，不限於單一交易或特定應用程式，因此屬於一般控制。

(B) 應用系統開發與維護控制