110 高普考高考三級 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題依「以命題當年（民國110年）法規為準」之我國審計準則公報作答，主要考查：

1. 繼續經營能力之重大疑慮與重大不確定性

• 查核人員辨認出足以使受查者繼續經營能力產生重大疑慮之事件或情況時，應執行額外查核程序。
• 目的在於取得足夠及適切之查核證據，以判斷是否存在重大不確定性，並評估管理階層因應計畫之可行性。

2. 採用管理階層專家工作所編製資訊之評估

• 管理階層專家係指在會計或查核以外之專業領域具有專業知識與經驗之個人或組織，其工作由受查者採用以協助財務報導。
• 查核人員不得僅因該資訊由專家編製即直接接受，仍須評估其作為攸關聲明查核證據之適切性。

---

（一）繼續經營能力重大疑慮之額外查核程序

解題方法

本小題應採「辨認疑慮 → 評估管理階層計畫 → 執行證據程序 → 判斷重大不確定性」之順序作答。

查核重點不只是確認是否存在財務困難，而是進一步判斷：

• 管理階層之因應計畫是否足以改善情況；
• 計畫是否具可行性；
• 預測所依據之假設是否合理；
• 最終是否仍存在重大不確定性。

額外查核程序

查核人員應執行下列程序：

1. 分析及討論現金流量、獲利及其他相關預測

查核人員應分析並討論管理階層所編製之：

• 現金流量預測；
• 獲利預測；
• 營運預測；
• 其他相關預測資料。

並應評估預測資料所依據之重大假設是否合理，且與查核人員對受查者及其產業之了解一致。

對現金流量預測，尤其應注意：

• 預計現金流入是否有可靠依據；
• 預計現金流出是否完整；
• 是否低估營運資金需求；
• 是否忽略借款到期、利息支付或重大資本支出；
• 預測期間是否足以涵蓋重大疑慮之期間。

2. 分析及討論受查者最近期之中期或期後財務資訊

查核人員應取得並分析最近期之：

• 中期財務報表；
• 管理報告；
• 營運資料；
• 期後財務資訊。

藉以確認受查者在資產負債表日後之實際營運及財務狀況，是否支持或否定管理階層之預測。

例如，管理階層預計下一年度營運將改善，查核人員應檢查期後實際銷售、毛利、現金流量及付款情形，評估該預測是否具可信性。

3. 查核借款契約及融資安排

查核人員應檢查借款契約及其他融資文件，並確認：

• 是否有違反借款條款之情形；
• 借款是否即將到期；
• 是否存在提前償還條款；
• 是否有續借或展期安排；
• 金融機構是否已撤回授信；
• 是否存在財務比率或抵押品之限制。

如受查者之持續營運須依賴借款展期或新增融資，查核人員應取得相關融資安排之證據，而不能僅依賴管理階層口頭說明。

4. 閱讀股東會、董事會及重要委員會之會議紀錄

查核人員應閱讀股東會、董事會及重要委員會之會議紀錄，尋找下列事項：

• 資金籌措或增資計畫；
• 處分重大資產之決議；
• 關閉或縮減營業部門之計畫；
• 重大訴訟或債務協商；
• 重大投資或併購安排；
• 主要客戶或供應商關係之重大變化。

會議紀錄可提供管理階層正式決策及因應計畫之佐證。

5. 詢問受查者律師有關訴訟及索賠事項

查核人員應詢問受查者之律師，了解：

• 訴訟及索賠之存在；
• 可能負擔之金額；
• 發生時間；
• 和解或付款安排；
• 對受查者流動性及繼續經營能力之影響。

重大訴訟、租賃爭議、稅務案件及債務糾紛，均可能造成鉅額現金流出，應納入繼續經營評估。

6. 確認關係人及第三方提供財務支持之安排

如受查者依賴股東、母公司、關係企業或其他第三方之財務支持，查核人員應取得相關安排之證據，例如：

• 融資承諾書；
• 保證書；
• 資金支持協議；
• 增資承諾；
• 債務承擔或付款承諾。

必要時，應向提供支持之第三方取得書面確認，並評估其履約能力。

7. 評估管理階層因應計畫之可行性

管理階層常見之因應計畫包括：

• 出售資產；
• 借款或展期；
• 增資；
• 減少或延後支出；
• 重組營運；
• 縮減或停止部分業務；
• 與債權人協商債務條件。

查核人員應評估：

• 計畫是否已獲適當層級核准；
• 計畫是否已有具體執行步驟；
• 管理階層是否具有執行計畫之能力；
• 資產出售價格及出售期間是否合理；
• 融資或增資是否已有實際承諾；
• 成本削減是否可在預定期間內實現；
• 計畫是否與查核取得之其他證據一致。

8. 取得足夠及適切之查核證據，以判斷是否存在重大不確定性

最後，查核人員應綜合評估：

• 事件或情況之嚴重程度；
• 其對現金流量及償債能力之影響；
• 管理階層因應計畫之可行性；
• 預測資料之合理性；
• 期後實際結果；
• 是否存在重大不確定性。

「重大不確定性」係指其潛在影響及發生可能性達到須於財務報表中適當揭露之程度，使財務報表使用者對受查者繼續經營能力產生重大疑慮。

解題技巧與常見陷阱

本小題可用「預測、期後、契約、會議、律師、支持、計畫」七個關鍵字記憶：

預測資料、期後資訊、借款契約、會議紀錄、律師詢問、第三方支持、計畫可行性。

常見失分點如下：

• 只寫「詢問管理階層」，未寫查核人員須取得外部或客觀證據。
• 只列出財務困難，未評估管理階層因應計畫。
• 只檢查資產負債表日以前事項，忽略期後財務資訊。
• 將「存在重大疑慮」直接等同於「已存在重大不確定性」；

核心觀念

本題考查查核人員對舞弊風險因子之辨認與分類，以及銀行函證回函不可靠時之強化查核程序。

依審計準則公報第四十三號「查核財務報表對舞弊之考量」，舞弊風險因子通常分為：

1. 誘因或壓力：促使管理階層或員工從事舞弊。
2. 機會：內部控制缺失或交易環境，使舞弊容易發生且不易被發現。
3. 態度或能力合理化：對舞弊行為抱持容忍、合理化態度，或具備執行舞弊之能力。

舞弊類型則分為：

• 財務報導舞弊：故意虛偽表達或漏列財務報表資訊。
• 挪用資產舞弊：竊取或不當使用受查者資產。

本題法規及公報內容以命題當年（民國110年）為準。

（一）舞弊風險因子分類

解題方法

判斷時先看舞弊的目的與對象：

• 涉及股價、獲利、融資、競爭壓力及跨國交易複雜性者，通常屬於財務報導舞弊。
• 涉及現金、資產保管、員工審查、支出監管及資產監督者，通常屬於挪用資產舞弊。
• 經濟衰退、毛利下滑、借款增資需求，屬於誘因或壓力。
• 控制、紀錄、監管不足，屬於機會。
• 容忍小額竊取、忽視舞弊風險、不合理要求查核人員，屬於態度或合理化。

分類結果

類別	財務報導舞弊：誘因或壓力	財務報導舞弊：機會	財務報導舞弊：態度或能力合理化	挪用資產舞弊：誘因或壓力	挪用資產舞弊：機會	挪用資產舞弊：態度或能力合理化
情況（或例子）	4，5，11，13	3，12	6，10，15	14	1，8，9	2，7

各項判斷說明

1. 資產之紀錄不全：資產紀錄不完整，降低資產追蹤及盤點效果，屬挪用資產舞弊之機會。
2. 容忍挪用小額公款：反映管理階層或組織對舞弊行為之容忍，屬挪用資產舞弊之態度或合理化。
3. 利用第三地紙上公司為交易中介者：交易結構複雜且不透明，增加虛構交易、隱匿交易或不當收入認列之機會，屬財務報導舞弊之機會。
4. 高度競爭或市場飽和導致毛利下滑：產生維持獲利或美化財務績效之壓力，屬財務報導舞弊之誘因或壓力。
5. 管理階層過度關心股價或獲利趨勢：管理階層有維持股價、達成市場預期之壓力，屬財務報導舞弊之誘因或壓力。
6. 高階主管士氣普遍低落，不願積極任事：反映管理階層態度消極，降低對財務報導誠信之重視，屬財務報導舞弊之態度或能力合理化。
7. 忽視監督或降低挪用資產風險之必要性：表示組織對挪用資產行為缺乏重視，屬挪用資產舞弊之態度或合理化。
8. 聘用經管易被挪用資產之員工時，未作適當審查：人員背景審查不足，增加資產遭挪用之機會，屬挪用資產舞弊之機會。
9. 對高階主管支出之監管不足：缺乏對差旅費及其他報支之適當控制，提供資產挪用之機會，屬挪用資產舞弊之機會。
10. 高階主管、法務人員或治理單位成員流動率高：反映治理及監督環境不穩定，增加管理階層操縱財務報導之機會，並屬態度或能力合理化因素。
11. 產業或整體景氣衰退：客戶需求下降及倒閉增加，造成達成營收、獲利或財務比率目標之壓力，屬財務報導舞弊之誘因或壓力。

核心觀念

本題考查查核報告中的「強調事項段」（Emphasis of Matter Paragraph）與「其他事項段」（Other Matter Paragraph）之區別，依民國 110 年適用之查核準則判斷。

強調事項段係指：會計師認為有必要提醒財務報表使用者注意某一事項，而該事項：

1. 已適當表達或揭露於財務報表中；
2. 對使用者了解財務報表係屬重要；
3. 不會導致會計師修正查核意見；
4. 未被決定為應於查核報告中溝通之關鍵查核事項。

因此，題目前三項①②③均為強調事項段的要件。

至於④「對使用者了解查核工作係屬攸關者」，屬於其他事項段的功能。其他事項段所處理的是未在財務報表中表達或揭露，但與使用者了解查核工作、會計師責任或查核報告有關的事項。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分兩種段落的對象：

• 強調事項段：提醒使用者注意「已在財務報表中表達或揭露」的重要事項。
• 其他事項段：說明「未在財務報表中表達或揭露」，但對使用者了解查核工作或查核報告具有攸關性的事項。

逐項判斷如下：

• ①不因該事項而須修正查核意見：符合強調事項段要件。
• ②該事項未被決定為關鍵查核事項：符合修正後強調事項段與關鍵查核事項間的區分要求。

核心觀念

本題考查查核報告意見類型的判斷，核心在於區分：

1. 財務報表存在重大不實表達：依重大性及廣泛性，判斷簽發修正式意見。
2. 無法取得足夠及適切查核證據：屬查核範圍受限制，通常導致保留意見或無法表示意見。
3. 會計師缺乏獨立性：屬查核人員資格及職業道德問題，不是以否定意見處理。
4. 繼續經營會計基礎不適當：屬財務報表所採用會計政策或編製基礎錯誤，若影響重大且具廣泛性，應簽發否定意見。

以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則為準，否定意見係指會計師認為財務報表之不實表達，對財務報表整體具有重大且廣泛影響，致財務報表未能允當表達。

---

解題方法

判斷是否為否定意見，可依下列順序切入：

第一，先確認問題是「財務報表內容錯誤」，還是「查核證據不足」。

• 財務報表內容錯誤，涉及會計處理不當，適用否定意見或保留意見。
• 查核證據不足，涉及查核範圍受限制，適用保留意見或無法表示意見。

第二，確認影響是否具有「重大且廣泛性」。

• 重大但不具廣泛性：保留意見。
• 重大且具廣泛性：否定意見，前提是已取得足夠查核證據並確認財務報表錯誤。
• 因範圍受限制而無法取得證據，且可能影響重大且廣泛：無法表示意見。

本題中，受查者採用繼續經營會計基礎，但該基礎本身不適當，代表財務報表的編製基礎發生根本性錯誤。若此錯誤對財務報表整體具有重大且廣泛影響，應簽發否定意見。

---

選項分析

(A) 會計師不具獨立性

錯誤。

獨立性是會計師接受及執行查核工作的基本條件。會計師若不具獨立性，應拒絕接受委任、終止查核工作，或依相關規定不得出具查核意見。

不具獨立性並不是已查明財務報表重大錯誤後，以否定意見表示。因此，不能因會計師不具獨立性而簽發否定意見。

(B) 存在多項重大不確定事項

錯誤。

不確定事項本身不當然表示財務報表錯誤，也不當然導致否定意見。其處理方式須視下列因素判斷：

• 是否已取得足夠及適切查核證據；
• 不確定事項是否已於財務報表中適當揭露；
• 其影響是否重大且廣泛。

核心觀念

本題考查集團財務報表查核中，集團主辦會計師是否引用「組成個體查核人員」之工作，以及查核報告中責任如何區分。

依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 54 號「集團財務報表查核之特別考量」，若集團主辦會計師：

1. 評估組成個體對集團財務報表具有重大影響；
2. 決定採用組成個體查核人員之查核工作；且
3. 欲在查核報告中區分集團主辦會計師與組成個體查核人員之責任，

則應於集團查核報告之「其他事項」段中，說明：

• 該組成個體之財務報表係由組成個體查核人員查核，而非由集團查核團隊查核；
• 組成個體查核人員所查核之財務資訊，占集團財務報表相關總額之比例。

「其他事項」段係用來說明未於財務報表中表達、但與使用者了解查核、查核人員責任或查核報告攸關之事項，故最適合用於此種責任區分。

解題方法

本題關鍵在於辨認查核報告段落的功能：

• 「查核意見」段：表達對集團財務報表是否允當表達之意見。
• 「查核意見之基礎」段：說明形成查核意見之依據，例如查核準則、查核證據及獨立性事項。
• 「強調事項」段：強調財務報表中已適當表達或揭露，且對使用者了解財務報表至關重要之事項。
• 「其他事項」段：說明財務報表未表達，但對使用者了解查核、查核人員責任或查核報告具有攸關性之事項。

本題不是要修改對集團財務報表的意見，也不是強調財務報表中的某項揭露，而是要揭露組成個體查核人員的參與及責任範圍。因此，應放在「其他事項」段。

故正確答案為 (D)。

選項分析

(A) 不於集團查核報告之「查核意見」段中提及組成個體查核人員之查核

此敘述本身符合查核報告編製原則的一部分。集團主辦會計師既然對集團財務報表表示查核意見，通常不應在「查核意見」段中將意見責任切割為由不同會計師分別表示。

但本題特別說明甲會計師「欲作責任之區分」，此時不能只消極地不在「查核意見」段提及，而應進一步於適當段落揭露組成個體查核人員的工作及查核範圍。因此，(A)並非完整且最佳的作法。

(B) 不於集團查核報告之「查核意見之基礎」段中提及組成個體查核人員之查核

核心觀念

本題考查會計師提供專業服務時，應遵循之「職業道德基本原則」。依民國110年適用之會計師職業道德規範，基本原則包括：

1. 正直。
2. 公正客觀。
3. 專業能力及專業上應有之注意。
4. 保密。
5. 專業態度。

其中，獨立性雖然是會計師執行查核及確信服務的重要要求，但並不屬於上述五項基本原則的完整列舉。

解題方法

本題屬於「基本原則與其他職業規範內容之辨認題」，解題重點是確認選項是否完整列出職業道德基本原則。

完整記憶架構如下：

$$\text{正直}+\text{公正客觀}+\text{專業能力及應有注意}+\text{保密}+\text{專業態度}$$

凡是列出這五項內容者，即符合題目所問的基本遵循原則。其餘選項若涉及品質管制制度、獨立性之部分內容，或倫理威脅評估程序，均不是基本原則的完整列舉。

選項分析

(A) 正確

本選項完整列出會計師職業道德規範的五項基本原則：

• 正直：會計師應誠實、坦率，不得明知資料具有重大不實而仍予以使用或表達。
• 公正客觀：判斷及作成專業結論時，不得受偏見、利益衝突或他人不當影響。
• 專業能力及專業上應有之注意：應維持足夠的專業知識與技能，並依適用的專業準則、法令及技術規範謹慎執行工作。
• 保密：不得任意揭露因執行專業服務所知悉的資訊，除非取得適當授權或依法令、專業義務而有揭露必要。
• 專業態度：應遵守相關法令及專業規範，避免從事足以損害會計師專業聲譽的行為。

因此，(A) 為基本原則的完整內容，正確。

(B) 錯誤

本選項列出的是事務所品質管制制度的主要要素，包括：

核心觀念

本題考查查核人員發現舞弊後之溝通、查核文件化及是否繼續接受委任等責任。以命題當年（民國110年）法規及審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之責任」為準，查核人員察覺舞弊存在或取得資訊顯示舞弊可能存在時，應及時將相關事項通知適當層級之管理階層。

判斷重點如下：

1. 舞弊是否重大，不影響查核人員是否應向管理階層溝通。
2. 若舞弊涉及高階管理階層，應直接通知治理單位。
3. 除非法律、法規或專業責任要求，查核人員不得向管理階層及治理單位以外之人員揭露。
4. 舞弊造成重大不實表達風險時，應評估管理階層及治理單位之誠信、能力與合作程度，並考量是否繼續查核委任。

解題方法

本題問「何者錯誤」，因此先掌握舞弊溝通責任，再逐一核對選項：

• 一般情形：向適當層級之管理階層溝通。
• 涉及高階管理階層：直接向治理單位溝通。
• 對外揭露：原則上不得任意揭露，但法律或法規另有要求者除外。
• 是否重大：不是免除溝通責任的判斷標準。

因此，只要選項主張「因舞弊造成的不實表達可能不重大，所以可以不與管理階層討論」，即違反審計準則。

選項分析

(A) 錯誤

選項主張：若舞弊導致之不實表達可能不重大，查核人員可以不必與管理階層討論，只須記載於工作底稿。

此敘述錯誤在於，舞弊造成之不實表達即使可能不重大，查核人員仍應及時向適當層級之管理階層溝通。重大性並非決定是否溝通舞弊事項的唯一標準，也不能因金額不重大而完全免除溝通責任。

查核人員同時也應將所察覺之舞弊、所採取之因應措施及溝通結果適當記載於工作底稿。因此，「記載於工作底稿」本身是正確要求，但不能取代與管理階層溝通的義務。

(B) 正確

核心觀念

本題考「查核人員對所評估重大不實表達風險之因應」，以命題當年（民國110年）《審計準則公報》相關規定為準，重點包括：

1. 不論所評估之重大不實表達風險為何，對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項，均應設計及執行證實程序。
2. 對顯著風險，查核人員應執行專門因應該風險之證實程序。
3. 若對顯著風險之因應方式僅採證實程序，該證實程序應包括細節測試，不是僅要求證實分析性程序。
4. 若期中已執行證實程序，剩餘期間仍須執行證實程序，或將證實程序與控制測試併用；僅執行控制測試不足以延伸至期末。

解題方法

本題可逐一檢查各選項是否符合三項判斷標準：

• 是否符合「重大項目一律須有證實程序」的基本要求。
• 對顯著風險是否有額外且具針對性的查核程序。
• 期中查核後，剩餘期間是否仍有適當的證實程序。

其中，選項 C 直接符合審計準則對重大交易類別、科目餘額及揭露事項之一般性要求，因此為正確答案。

選項分析

(A) 錯誤

顯著風險代表查核人員判斷該風險具有較高的重要性，通常需要設計特別的查核因應措施。

查核人員判斷某一個別項目聲明之重大不實表達風險屬顯著風險時，必須執行專門因應該風險之證實程序。不能因已執行控制測試，便完全免除證實程序。

因此，「不必執行因應此風險之證實程序」與準則規定相反。

(B) 錯誤

核心觀念

本題考查查核規劃階段之「分析性程序」目的，依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報及審計實務為準。

規劃階段執行分析性程序，主要是透過財務資料與非財務資料間的合理關係，或不同期間、不同部門及同業資料間的比較，協助查核人員：

• 了解受查者及其經營環境；
• 辨識異常交易、異常金額或異常比率；
• 發現可能存在重大不實表達風險的領域；
• 作為後續查核程序規劃的依據。

因此，其最直接、最具代表性的目的，是「辨識異常狀況，以決定是否需要投入更多查核資源」。

解題方法

判斷本題可抓住「規劃階段」與「分析性程序」兩個關鍵字：

1. 分析性程序的直接功能是比較、分析及尋找異常。
2. 規劃階段發現異常後，查核人員會對相關科目或事項提高風險評估，並設計較深入或較廣泛的查核程序。
3. 選項中，只有 B 直接描述「辨識異常狀況」及「投入更多查核」，與規劃階段分析性程序的核心目的完全相符。

選項分析

(A) 決定委任合約應執行之事項

錯誤。

委任合約的接受與續任、查核目的、查核範圍及雙方責任，主要是在接受委任及訂定查核約定時決定。規劃階段的分析性程序並非用來決定委任合約內容。

分析性程序可以協助查核人員了解受查者及評估風險，但不負責決定委任合約中應執行的事項。

(B) 辨識異常狀況以投入更多查核

正確。

規劃階段的分析性程序可透過下列方式辨識異常：

• 比較本期與前期財務資料；
• 比較實際數與預算數；
• 分析重要財務比率；
• 比較部門、產品線或地區資料；
• 將財務資料與非財務資料相互勾稽；
• 與同業或產業趨勢比較。

若分析結果與查核人員預期存在重大差異，或發現不合理波動，便可能表示存在重大不實表達風險，查核人員應對該領域投入更多查核工作，例如增加抽查樣本、執行細項測試、取得外部證據或進行更深入的分析

核心觀念

本題考查內部控制五大組成要素及其內容。依內部控制架構：

1. 控制環境
2. 風險評估流程
3. 控制作業
4. 資訊與溝通
5. 控制之監督

其中，「職能分工」是控制作業的重要內容，目的在於避免同一人同時負責交易核准、資產保管、帳務記錄及覆核等工作，以降低舞弊及錯誤未被發現的風險。

解題方法

題幹指出甲公司「職能分工不適當」，表示公司在具體控制程序的設計或執行上存在問題。

職能分工屬於控制作業的一環，常見的分工包括：

• 交易核准與執行分離
• 資產保管與帳務記錄分離
• 交易執行與覆核分離
• 會計記錄與資產盤點分離

因此，本題應將「職能分工」直接對應至「控制作業」，選擇（C）。

選項分析

（A）控制環境：錯誤

控制環境是內部控制的基礎，涵蓋管理階層的誠信與道德價值、董事會及治理單位的監督、組織結構、權責分配、人力資源政策，以及管理階層對內部控制的重視程度。

若題目描述管理階層缺乏誠信、組織結構不健全、權責不明，較屬控制環境問題。但本題直接指出的是具體的「職能分工」不當，重點在控制程序本身，並非控制環境。

（B）風險評估流程：錯誤

風險評估流程是企業辨認及分析攸關財務報導與營運的風險，並決定如何因應這些風險的程序。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 51 號「查核規劃及執行之重大性」中，查核人員如何決定及運用下列三種重大性：

1. 財務報表整體重大性：判斷財務報表整體是否有重大不實表達的基準。
2. 執行重大性：低於財務報表整體重大性，用以降低各項尚未更正及未發現不實表達合計超過整體重大性的風險。
3. 特定交易、科目或揭露事項之重大性：針對特定類別交易、科目餘額或揭露事項設定的重大性水準。

查核人員應於規劃階段決定財務報表整體重大性及執行重大性，並於查核過程中，依新取得的資訊評估是否需要修訂重大性水準。

解題方法

本題的判斷重點在於區分：

• 「因查核過程獲得新資訊而修訂重大性」；
• 「因查核發現不實表達超過重大性，就任意調整重大性」。

前者符合公報精神；後者會使重大性變成配合查核結果的工具，破壞查核規劃及評估的一致性。因此，凡是將「發現不實表達超過重大性」直接作為修訂整體重大性的理由，均屬錯誤。

---

選項分析

(A) 正確

查核人員判斷重大性時，首先應決定財務報表整體重大性，作為評估財務報表是否存在重大不實表達的基準。

在實務上，查核人員亦得將整體重大性的初步判斷，進一步分配至各財務報表科目或交易類別，以協助規劃查核程序及決定抽查範圍。此種分配有助於查核人員評估個別科目可能發生的不實表達，但不表示各科目重大性合計必然等於財務報表整體重大性。

因此，本選項所述符合重大性決定及分配的基本原則。

(B) 正確

查核人員於查核過程中，若發現某項重大交易或重大事項，顯示原先對財務報表重大性的判斷已不再適當，應重新評估：

• 該特定交易、科目或揭露事項的重大性；
• 財務報表整體重大性；
• 執行重大性；
• 原已規劃查核程序的適當性。

核心觀念

本題考查《審計準則公報第 55 號「集團財務報表查核之特殊考量（包括組成個體查核人員之工作）」》中，集團主辦會計師運用組成個體查核人員工作的責任分配。

以命題當年（民國 110 年）規範為準，集團主辦會計師即使採用其他查核人員對子公司等組成個體所執行的工作，仍須對集團財務報表查核意見負完全責任。其重要觀念包括：

1. 集團查核重大性與組成個體重大性之區分。
2. 集團主辦會計師對組成個體查核人員工作的參與、評估及複核。
3. 組成個體查核人員的工作成果不能取代集團主辦會計師對外出具的集團查核報告。

解題方法

本題應先抓住題幹的關鍵：「集團主辦會計師決定為組成個體其他查核人員之工作承擔責任」。

此種情況下，判斷選項可依下列原則：

• 集團主辦會計師必須對集團財務報表整體意見負責。
• 組成個體應有個別的查核重大性，且通常低於集團財務報表整體重大性，以降低未發現錯誤累積後超過整體重大性的風險。
• 集團主辦會計師須判斷組成個體查核人員的工作是否足夠，必要時複核其工作底稿。
• 集團財務報表查核報告由集團主辦會計師出具，不會將組成個體查核人員的查核報告與集團查核報告合併列報。

因此，將「組成個體查核報告」與「集團查核報告」一併列報的敘述錯誤，答案為 C。

選項分析

(A) 正確

集團主辦會計師團隊必須適度參與組成個體查核人員的工作，並取得足夠及適切的查核證據，以支持其對集團財務報表表示意見。

集團主辦會計師不能僅因組成個體已有其他查核人員查核，即完全不瞭解或不評估其工作。參與程度須依組成個體對集團的重要性、重大錯誤風險、查核人員能力及所執行程序等因素決定，且須達到足以對集團財務報表表示意見的程度。

因此，A 所述符合集團主辦會計師的責任。

(B) 正確

集團主辦會計師須為組成個體決定適用的組成個體重大性。

組成個體重大性不得等於或高於集團財務報表整體重大性，原則上應低於集團財務報表整體重大性，使各組成個體可能存在的未更正錯誤累積後，仍不致使集團財務報表整體產生重大不實表達。

可概念化表示為：

核心觀念

本題考查查核報告日之決定，以及資產負債表日後事項對查核工作的影響。以命題當年（民國 110 年）適用之審計準則為準，主要觀念如下：

1. 查核報告日不得早於查核人員已取得足夠及適切查核證據、完成必要查核程序之日。
2. 查核報告日亦不得早於受查者財務報表完成，且由有權限者核准之日。
3. 財務報表日後若發生事項，顯示在資產負債表日已存在的情況，屬於需要調整財務報表的日後事項，查核人員應重新評估相關會計估計及查核結論。

本題涉及《國際審計準則 ISA 560〈期後事項〉》及《ISA 700〈形成意見與報告〉》之相關原則。

---

解題方法

本題應依時間順序判斷查核報告日是否已同時符合兩項條件：

$$\text{查核程序完成日} \leq \text{查核報告日}$$

且：

$$\text{財務報表核准日} \leq \text{查核報告日}$$

題目所示時間如下：

• X2 年 3 月 1 日：結束外勤工作。
• X2 年 3 月 8 日：甲公司客戶倒閉，應收帳款無法收回。
• X2 年 3 月 20 日：完成重新評估及相關查核程序。
• X2 年 3 月 25 日：完成查核報告草稿。
• X2 年 3 月 31 日：甲公司財務報表經董事會通過。

3 月 8 日客戶倒閉，雖然發生在 X1 年 12 月 31 日之後，但它反映該客戶在 X1 年底可能已存在財務困難，故屬於提供資產負債表日既存情況證據的日後事項。A 會計師必須重新評估應收帳款備抵呆帳是否足額，並於 3 月 20 日完成查核程序。

然而，3 月 20 日僅代表相關查核程序完成，尚須考量財務報表是否已由有權限者核准。甲公司財務報表至 X2 年 3 月 31 日才經董事會通過，因此查核報告日不得早於 3 月 31 日。

所以：

$$\text{查核報告日} = \text{X2 年 3 月 31 日}$$

---

選項分析

(A) X2 年 3 月 1 日：錯誤

核心觀念

本題考查「控制測試」與「證實程序」的區別。

依審計準則，控制測試係在評估受查者內部控制之設計及執行有效性，尤其是控制是否能預防、及時發現並更正重大不實表達。證實程序則是直接取得交易或帳戶餘額之查核證據，以發現重大不實表達，通常包括：

• 細節測試：直接檢查交易、文件或帳戶餘額。
• 證實性分析程序：分析帳戶金額、比率及其合理性。

應收帳款常涉及下列認定：

• 截止：銷貨及應收帳款是否記錄於正確期間。
• 發生：已入帳銷貨是否確實發生。
• 存在：應收帳款餘額是否確實存在。
• 評價：應收帳款是否按可收現金額適當表達。

解題方法

判斷查核程序是否屬於控制測試，關鍵不在於「檢查了什麼資料」，而在於該程序的查核目的：

1. 若是評估受查者控制活動是否確實執行，屬於控制測試。
2. 若是直接確認帳戶餘額、交易金額或估計數是否正確，屬於證實程序。
3. 若程序檢查銷貨及應收帳款的入帳時點，目的在確認企業是否依「出貨後始得入帳」等控制政策處理，便是在測試銷貨截止控制。

本題官方答案採此一命題意旨，故選擇 D。

選項分析

(A) 核對應收帳款總帳與明細帳餘額的一致性

此程序主要是直接核對總帳與明細帳的帳面金額，確認應收帳款帳戶記錄是否一致，屬於帳務資料的細節核對。

它未直接評估某項控制是否有效運作，例如未明確檢查「每月由適當人員執行總帳與明細帳調節，且調節差異均已追蹤處理」等控制證據。因此依本題程序文字，較屬證實程序或帳務核對程序，不選 A。

若查核人員是檢查企業是否依規定定期執行總帳與明細帳調節，並檢視調節表、覆核簽章及差異追蹤紀錄，該查核才具有控制測試性質。這也是本選項的爭議點，但不影響本題答案。

(B) 函證應收帳餘額

函證是向客戶等外部第三人直接取得應收帳款存在及權利的查核證據，主要測試：

核心觀念

本題考查會計師工作底稿的三項基本規範：

1. 保管期限：工作底稿自查核報告日起，至少保存 5 年。
2. 所有權：工作底稿原則上屬於會計師事務所所有；事務所與客戶另有約定者，依其約定處理。
3. 保密義務：會計師對客戶資料負有保密義務，但保密義務並非毫無例外。依法律規定、主管機關要求、專業責任或其他正當事由，在一定範圍內得提供工作底稿內容。

本題應找出敘述過度絕對、違反保密義務例外規定者。

解題方法

判斷工作底稿題目時，可依序檢查：

• 保存多久；
• 所有權歸誰；
• 是否可以對外揭露；
• 保存期限屆滿前能否刪除或銷毀。

其中「皆不得」、「任何第三者」等絕對用語，須特別注意是否忽略法律或專業規範所承認的例外。

選項分析

(A) 工作底稿之保管年限，自查核報告日起算不短於 5 年

正確。

依命題當年民國 110 年適用的審計相關規範，會計師工作底稿應自查核報告日起至少保存 5 年。因此「不短於 5 年」符合規定。

(B) 非經客戶同意，皆不得將工作底稿內容洩露給任何第三者

錯誤，為本題答案。

會計師確實負有保密義務，但並非只有取得客戶同意後才能揭露。下列情形可能構成合法或正當的揭露事由：

核心觀念

本題考查查核風險模型及控制風險評估結果對查核程序的影響：

$$AR = IR \times CR \times DR$$

其中：

• $AR$：可接受查核風險（Audit Risk）
• $IR$：固有風險（Inherent Risk）
• $CR$：控制風險（Control Risk）
• $DR$：偵查風險（Detection Risk）

控制風險是指受查者的內部控制無法及時預防或偵測並更正重大不實表達的風險。查核人員執行內部控制測試後，若發現控制效果不如原先預期，便應提高控制風險評估。

解題方法

原先預估控制風險為 $10\%$，實際執行控制測試後評估為 $25\%$，表示控制風險上升。

在查核人員仍維持原訂可接受查核風險 $AR$，且固有風險 $IR$ 未改變的情況下：

$$DR=\frac{AR}{IR \times CR}$$

因此，當 $CR$ 上升時，為使整體查核風險維持在可接受水準，$DR$ 必須下降。

若僅以控制風險變化觀察：

$$\frac{DR_{\text{新}}}{DR_{\text{舊}}} = \frac{CR_{\text{舊}}}{CR_{\text{新}}} = \frac{10\%}{25\%} =40\%$$

也就是說，新的偵查風險應降至原先的 $40\%$，查核人員須增加或加強實質性查核程序，例如擴大抽查範圍、取得更具說服力的查核證據，或調整查核程序的性質、時間及範圍。

因此，最佳處置為降低可接受偵查風險水準。

選項分析

核心觀念

本題考查「繼任會計師接受委任前，與前任會計師溝通查詢」的規定，重點包括：

1. 繼任會計師應在接受委任前，主動聯繫前任會計師。
2. 查詢內容通常涉及受查者管理階層的誠信與品德、與前任會計師間是否存在重大歧見、辭任或遭解任原因，以及其他足以影響接受委任決定之事項。
3. 前任會計師受保密義務拘束，原則上須經委任人同意，才可向繼任會計師提供查核過程中取得的資訊。
4. 溝通方式不以書面為唯一必要方式，得依情況採書面或口頭方式；但為保留查詢及回覆紀錄，實務上通常以書面較為妥適。

本題以命題當年（民國110年）法規及審計準則為準。

解題方法

判斷本題的切入點，是區分下列兩件事：

• 「是否應主動聯繫前任會計師」：原則上應為肯定。
• 「是否須一律以書面方式聯繫」：並非必要要求。

因此，選項若將正確原則與不正確的形式限制併列，整體敘述即屬錯誤。

選項分析

(A) 查詢之事項通常會包括委任人管理當局之品德

正確。

繼任會計師在決定是否接受委任前，應了解管理當局的誠信及品德。管理階層若有誠信疑慮，將提高財務報表重大不實表達及查核風險，也可能造成會計師與管理階層在會計政策、查核範圍或查核結果方面發生重大爭議。

因此，管理當局之品德屬於繼任會計師向前任會計師查詢的通常事項。

(B) 前任會計師非經委任人同意或正當理由，不得將查核過程中所獲得之資訊告知繼任會計師

正確。

前任會計師對受查者資料負有保密義務。查核過程中取得的資訊，原則上不得任意提供給第三人，包括有意接受委任的繼任會計師。

核心觀念

本題考查應收帳款函證未獲回函時，查核人員應採取的後續處理及替代程序。

依查核準則公報「外部函證」及查核抽樣相關規定，函證未回覆時，查核人員應先採取適當追蹤措施；若仍未取得回函，則應對未回函項目執行替代程序，以取得與應收帳款相關主張的查核證據。

應收帳款主要涉及：

• 存在或發生：帳上應收帳款確實存在，銷貨交易確實發生。
• 權利與義務：企業確實擁有收款權利。
• 評價與分攤：帳款金額可合理收回。
• 截止：銷貨及應收帳款列入正確會計期間。

常見替代程序包括查核期後收款、銷貨發票、出貨單、驗收文件、銷貨合約及期末前後交易之截止情形。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分：

1. 對原受函證者進行追蹤或補強；
2. 對原未回函項目執行其他查核程序；
3. 任意以另一受查核者取代原抽取項目。

前兩者均屬合理的函證後續處理；第三者會破壞原抽樣的代表性，且無法直接解決原未回函項目所留下的查核證據不足問題。

因此，四個選項中，最不適合作為未回函處理方式的是 另行選樣替代未回函之受函證者。

選項分析

(A) 再次寄發詢證函

正確作法。

第一次函證未回覆時，查核人員通常可採取追蹤措施，例如再次寄發詢證函、改以其他方式聯繫受函證者，或請受查核單位協助確認聯絡資料。

嚴格分類而言，再次寄發詢證函屬於函證追蹤程序，不是傳統意義上的「替代程序」；但在本題四個選項中，這是合理且常見的未回函後續處理方式，並非不當作法。

(B) 查核接近期末之銷貨

正確作法。

查核接近期末的銷貨交易，可檢查銷貨發票、出貨單、驗收文件及相關合約，以確認：

核心觀念

本題考查查核人員於查核完成階段，對「其他資訊（other information）」之閱讀及考量責任，以及發現其他資訊與財務報表不一致時的處理方式。

以命題當年（民國110年）法規及審計準則公報規定為準，查核人員對其他資訊的主要責任包括：

1. 閱讀其他資訊，以辨認其是否與已查核財務報表存在重大不一致。
2. 若發現其他資訊有重大誤述，應與管理階層討論並要求更正。
3. 若錯誤在財務報表，應依財務報表查核意見之相關規定修正查核意見。
4. 若錯誤在其他資訊，而管理階層拒絕更正，則應依情況於查核報告中說明，並可能採取其他適當措施。
5. 查核人員對其他資訊並不負責表達其內容是否適當或允當之查核意見。

解題方法

本題的關鍵切入點，是先判斷錯誤究竟發生在：

• 財務報表；或
• 其他資訊。

若錯誤發生在財務報表，查核意見必須依財務報表錯誤之重大性及廣泛性決定：

• 重大但不具廣泛性：保留意見。
• 重大且具廣泛性：否定意見。

「無法表示意見」主要適用於查核人員無法取得足夠及適切之查核證據，且可能影響重大且廣泛，而不是管理階層拒絕更正已確認之財務報表誤述。

因此，B選項將「無法表示意見」列為處理方式，且未提及錯誤重大且具廣泛性時應出具否定意見，故為錯誤選項。

選項分析

(A) 正確

若公開資訊與財務報表不一致，且錯誤發生在公開資訊，管理階層又拒絕更正，查核人員應依重大不一致之性質及嚴重程度，採取適當措施。

可能措施包括：

• 於查核報告中說明該重大不一致；
• 要求管理階層更正其他資訊；
• 在適當情況下拒絕出具查核報告；
• 終止委任合約；
• 依相關法令或專業責任採取其他必要行動。

因此，A選項所述處理方向符合其他資訊查核準則。

(B) 錯誤

核心觀念

本題考查查核人員面對「法令所補充之財務報導架構規定」與原適用財務報導架構發生衝突時，應如何處理。

依命題當年（民國 110 年）查核準則公報第 210 號「查核案件之協議條款」及相關規定，查核人員應先評估該衝突是否能透過下列方式解決：

1. 於財務報表中增加必要揭露；
2. 修改財務報表對適用財務報導架構之說明；
3. 依實際查核結果及其對財務報表之影響，適當出具查核報告。

因此，不能僅因存在法令補充規定與財務報導架構之衝突，就直接認定不得承接查核案件。

解題方法

本題關鍵在於辨認「處理衝突的方法」與「承接案件的決定」何者最不適宜。

判斷順序如下：

• 若衝突可透過額外揭露解決，應要求管理階層於財務報表中增加揭露。
• 若財務報表對適用財務報導架構的描述不正確，應修改相關說明。
• 查核人員仍應依查核結果及財務報表是否存在重大不實表達，出具適當查核報告。
• 只有在衝突無法合理解決，且法令又未強制查核人員承接時，才須考慮拒絕承接。

所以，「不得承接該查核案件」並非遇到衝突時的當然處理方式，為最不適宜之作法。

選項分析

(A) 於財務報表中作額外揭露而符合法令規定

正確。

若法令補充規定與原財務報導架構間存在衝突，但可藉由增加必要揭露，使財務報表同時符合相關法令要求，查核人員應要求管理階層補充揭露。

此為準則所承認的衝突處理方式，並非不適宜。

(B) 修改財務報表中有關適用之財務報導架構之說明

正確。

若財務報表對所採用財務報導架構的描述不完整或不正確，且該問題可透過修改相關說明予以改善，查核人員可要求管理階層修正財務報表中的架構說明。

適當且正確的財務報導架構說明，有助於報表使用者了解財務報表的編製基礎，因此此項作法適宜。

(C) 依實際查核結果出具查核報告

正確。

核心觀念

本題考查查核人員執行現金盤點時，對「易變現資產應同時控制與盤點」的查核原則。

現金具有高度流動性，容易被挪用、替換或隱匿。因此，查核人員盤點現金時，通常應將現金與有價證券、應收票據等其他易變現資產一併盤點，並要求受查者在盤點期間停止資產移動，以確認資產的存在及完整性，降低資產遭交換或暫時挪用的風險。

本題屬審計實務判斷題，依命題當年（民國 110 年）之審計準則與查核慣例作答。

解題方法

判斷各選項時，掌握兩項原則：

1. 現金盤點的重點，是確認現金及其他易變現資產的實際存在，並防止資產彼此替換或遭挪用。
2. 騰挪（kiting）主要是利用銀行間資金移轉的時間差，虛增銀行存款餘額；其查核重點在銀行調節表、銀行間轉帳及現金截止測試，而非單純決定現金盤點的時間。

因此，只有將現金與其他易變現資產同時盤點，最符合現金盤點的查核目的。

選項分析

(A) 錯誤

財務報導期間結束日前先行預盤，並於報導期間結束日再盤點，並非揭發騰挪的主要或必要方法。

騰挪係利用不同銀行間款項移轉的在途期間，使同一筆資金在期末看似同時存在於兩個銀行帳戶。查核人員應透過下列程序查核：

• 檢查銀行調節表；
• 追查期末前後銀行間轉帳；
• 比對付款銀行與收款銀行的入帳日期；
• 執行現金截止測試。

單純在期末前後各盤點一次現金，無法直接揭發銀行間轉帳的時間差，故本選項將「現金盤點」與「發現騰挪」作過度連結，並非最正確的敘述。

(B) 正確

現金應與有價證券、應收票據等其他易變現資產同時進行盤點。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 70 號「查核證據─對存貨、訴訟與索賠及營運部門資訊之特別考量」中，對「由第三方保管之存貨」所要求的查核程序。

以命題當年（民國 110 年）審計準則規定為準，若由第三方保管之存貨對財務報表係屬重大，查核人員應取得有關該存貨「存在及狀況」之足夠適切查核證據，得採取下列程序：

1. 向保管存貨之第三方函證存貨之數量及狀況。
2. 檢查該存貨，或執行其他在當時情況下適當之查核程序。

因此，正確組合為②④。

---

解題方法

本題的關鍵在於先抓住題幹所問的查核目的：

直接取得有關第三方保管存貨之「存在及狀況」的查核證據。

接著逐一比對各程序是否能直接驗證存貨本身：

• 能直接確認存貨數量、品質或保管狀況者，屬於本題所需程序。
• 僅能發現契約、訴訟、保證或其他或有事項者，與存貨存在及狀況並非直接相關。

依此判斷：

• ②向第三方函證存貨數量及狀況，直接取得外部查核證據。
• ④檢查存貨，或採取適當替代程序，可直接驗證存貨是否存在及其狀況。

所以答案為②④，即選項 (B)。

---

選項分析

① 閱讀契約、借款合約、租賃合約，以及與稅捐或其他政府機關之往來文件

錯誤。

此類程序主要用於查找受查者可能涉及的訴訟、索賠、承諾、或有事項或其他法律義務。例如，契約或政府往來文件可能揭露未入帳的稅務爭議、法律責任或契約承諾。

然而，閱讀這些文件無法直接證明由第三方保管之存貨確實存在，也無法直接確認存貨的數量及狀況，因此不屬於本題所問的直接查核存貨程序。

② 向第三方函證其代為保管存貨之數量及狀況

正確。

核心觀念

本題考查電腦化會計資訊系統中「查核軌跡（audit trail）」不足時，查核人員應如何取得適當查核證據。

查核軌跡是指交易自原始資料輸入，經系統處理，至最後產出報表或帳簿資料之間，能夠追蹤交易流向與處理結果的紀錄。完整查核軌跡通常包括：

• 原始交易資料；
• 系統輸入紀錄；
• 系統處理過程；
• 例外事項或更正紀錄；
• 最終產出之帳簿、報表或其他輸出資料。

若資訊系統缺乏查核軌跡，查核人員無法單純依靠系統內部紀錄，逐筆追查交易是否經過正確處理。因此，應採取能直接驗證「交易處理結果是否正確」的程序，例如自行複核交易處理，並將預期結果與系統實際輸出比較。

解題方法

判斷本題的關鍵在於題幹所指出的缺陷是「缺乏查核軌跡」，而不是職能分工不當、制度文件不足或人員操作問題。

當系統沒有足夠的處理紀錄時，查核人員應從交易輸入與最終輸出兩端進行驗證，主要作法如下：

1. 選取具代表性的交易；
2. 依交易內容及既定處理規則，獨立判斷應產生的結果；
3. 複核該交易經系統處理後的相關輸出；
4. 比較查核人員預期的輸出與系統實際輸出；
5. 若兩者不一致，進一步查明系統處理控制是否失效。

此程序能在查核軌跡不足的情況下，直接測試系統對交易的處理是否正確，故最為適當。

選項分析

(A) 執行查詢程序

錯誤。

查詢程序是向管理階層或相關人員詢問系統控制、交易處理方式或例外事項。查詢只能取得口頭或書面說明，證明力通常較弱，且無法直接證明系統實際處理交易的結果是否正確。

在缺乏查核軌跡的情況下，單純查詢更無法補足交易處理紀錄不足的問題，因此不是最適當的程序。

(B) 觀察人員之職能分工

錯誤。

觀察職能分工主要用於評估一般控制，例如：

核心觀念

本題考查查核人員採用內部稽核工作時，對於：

1. 內部稽核功能之有效性；
2. 固有風險與控制風險之評估責任；
3. 查核報告中是否揭露採用內部稽核工作；
4. 內部稽核人員之適任性、客觀性與控制風險間的關係。

以命題當年（民國 110 年）查核準則為準，查核人員得評估內部稽核功能，並在適當情況下採用其工作，以調整查核程序之性質、時間及範圍。但採用內部稽核工作，不會移轉查核人員對查核意見所負之責任。

解題方法

判斷本題可掌握三項原則：

• 內部稽核功能有效，查核人員得減少重複性查核工作。
• 查核人員仍須自行評估重大不實表達風險，不得直接接受內部稽核的風險評估結果。
• 內部稽核人員的適任性與客觀性，屬於判斷能否採用其工作的條件，不等於已證明內部控制有效。

因此，只有敘述「有效之內部稽核可使查核人員減少部分查核程序」的選項正確。

選項分析

(A) 有效之內部稽核，可減少查核人員之查核程序

正確。

若內部稽核功能具備適當的客觀性、專業能力及系統化、紀律化的工作方法，且其工作與外部查核目的相關，查核人員得在評估後採用其部分工作成果。

採用內部稽核工作後，查核人員可能調整：

• 查核程序之性質；
• 查核程序之執行時間；
• 查核程序之範圍。

因此，可減少外部查核人員重複執行的查核程序，提高查核效率。但這並不表示查核人員可以完全不執行必要的查核程序，亦不表示查核責任因而減少。

(B) 內部稽核已執行固有風險與控制風險之評估，查核人員得逕行參採，毋須再行評估

錯誤。

核心觀念

本題考《審計法》關於審計人員發覺機關首長有財務上不法或不忠於職務行為時之處理程序。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，《審計法》第 17 條規定：

審計人員發覺各機關長官有財務上不法或不忠於職務上之行為，應報告該管審計機關，通知其上級機關長官處分之；如認為有緊急處分之必要時，得先通知其上級機關長官從速處分，並即報告該管審計機關。

本題的關鍵在於：

1. 審計人員本身不是行政處分機關，不能直接執行處分。
2. 行為人若是一般機關人員，通知該機關長官處分。
3. 行為人若是機關長官，則應通知其上級機關長官處分。
4. 有緊急情形時，得先通知上級機關長官從速處分，再立即報告該管審計機關。

解題方法

先確認行為人的身分。本題明確指出是不法或不忠於職務的「各機關長官」，因此不能適用一般機關人員由所屬機關長官處理的規定。

由於機關長官通常沒有更高層級的所屬長官可由其本身處理，應由其上級機關長官作成處分。因此，緊急情形下的處理對象是「其上級機關」，而非該機關長官本人，也不是審計人員自己。

故正確處理方式為：通知其上級機關從速執行處分。

選項分析

(A) 應立即執行處分

核心觀念

本題考查「進貨截止測試（cutoff test）」與驗收單序號的運用。

受查者以驗收單作為認列進貨的主要依據，且驗收單採連續編號管理。年底最後一張驗收單為 27321，表示截至年底，正常情況下已使用至編號 27321。

進貨截止測試的目的，在確認進貨交易是否記錄於正確的會計期間：

• 年底前已驗收的進貨，應列入本年度。
• 年底後才驗收的進貨，應列入次年度。
• 若年底後的驗收單已提前列入本年度，會造成進貨及應付帳款提前認列。

解題方法

以驗收單編號判斷其相對於年底最後一張單據的先後順序：

$$27320、27300 < 27321 < 27322$$

編號 27320、27300 均早於 27321，屬於年底前已使用的驗收單；編號 27322 則是年底最後一張驗收單之後的下一張單據，通常代表年底後發生的進貨。

因此，若在截止測試中發現編號 27322 的驗收單已被列入本年度進貨，表示次年度進貨可能提前認列，具有截止錯誤的可能。

選項分析

(A) 27320

核心觀念

本題考「確信案件」中，合理確信與有限確信之結論形式，以及合理確信案件可能出現的修正式結論。

依命題當年（民國 110 年）適用之確信準則：

• 合理確信案件（reasonable assurance engagement）：執業人員將案件風險降至可接受的低水準，結論通常採正面形式，例如：

• 「依本執業人員之意見，……在所有重大方面係允當表達。」

• 「依本執業人員之意見，……在所有重大方面遵循某基準或法令。」

• 有限確信案件（limited assurance engagement）：執業人員執行之程序較少，所提供之確信程度低於合理確信，結論通常採負面形式，例如：

• 「依據所執行之程序及所獲取之證據，本執業人員未發現……有未允當表達之情事。」

合理確信案件若發現重大不遵循或重大不實表達，仍可提出否定結論（adverse conclusion）。結論是否為否定結論，與案件屬於合理確信或有限確信，是兩個不同層次的判斷。

解題方法

本題的判斷重點不是看結論內容是否有利於受查者，而是觀察結論的表達形式：

1. 若採「依本執業人員之意見，……係允當表達」或「……遵循某法令」等正面語氣，通常屬於合理確信。
2. 若因重大不遵循或重大不實表達而提出否定結論，仍可能是合理確信案件。
3. 若採「未發現……有未允當表達」之語句，則是有限確信案件的典型負面結論。

因此，逐一檢視各選項是否為合理確信案件之結論即可。

選項分析

(A) 正確，屬於合理確信案件之修正式結論

本選項表示，由於否定結論基礎所述事項之影響重大，執業人員認為甲公司在所有重大方面未遵循相關法令。