114 原住民特考三等 財稅行政類科 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考驗定期盤存制下的毛利法估計期末存貨，並須先更正前期錯誤，再以更正後的正常毛利率推估 X2 年 7 月 8 日水災前的存貨。

毛利法的基本公式為：

毛利率以銷貨毛利除以淨銷貨收入計算。

解題方法

一、先更正 X1 年度資料

題目列示的 X1 年銷貨收入漏列一筆 $35,000 銷貨，應加回：

該筆銷貨成本 $20,600 被錯誤列入 X1 年期末存貨，故期末存貨應減少$20,600：

X1 年現購辦公設備 $33,500 誤列為進貨，因此應自進貨扣除。更正後 X1 年可供銷售商品成本為：

更正後銷貨成本：

更正後銷貨毛利：

因此，更正後毛利率為：

核心觀念

本題考應收帳款的變動、備抵損失的調整、應收帳款週轉率，以及應收帳款淨變現價值。

採帳齡分析法時，題目給定的預期信用減損損失 $24,300$ 是本期期末應有的備抵損失餘額。認列損失前，須先依期初備抵餘額及本期沖銷、收回情形，算出結帳前備抵損失餘額，再調整至期末應有金額。

應收帳款週轉率公式為：

其中平均應收帳款以期初、期末應收帳款餘額的平均數計算。

解題方法與計算

(一) X2 年 12 月 31 日結帳前應收帳款餘額

以期初應收帳款為基礎，加計賒銷，扣除銷貨退回與折讓、收現及沖銷帳款。收回已沖銷帳款時，先恢復應收帳款，再記錄收現，對應收帳款餘額的淨影響為零。

(二) X2 年 12 月 31 日結帳前備抵損失餘額

期初備抵損失為貸餘 $11,320$；沖銷無法收回帳款時，借記備抵損失 $14,000$，因此備抵餘額減少；收回已沖銷帳款時，恢復備抵損失，貸記 $2,000$，因此備抵餘額增加。

負數表示結帳前備抵損失為借餘 $680$。

(三) 認列 X2 年預期信用減損損失之分錄

帳齡分析法算出的期末備抵損失應為貸餘 $24,300$。由結帳前借餘 $680$ 調整至期末貸餘 $24,300$，需增加備抵損失：

分錄如下：

(四) X2 年應收帳款週轉率

核心觀念

本題考會計處理保固的分類：

• 保證型保固僅保證商品符合約定規格，屬於保固負債準備；估計維修成本於銷售時認列保固費用。
• 服務型保固提供額外維修服務，屬於單獨履約義務；收取的價款先列合約負債，提供服務時再認列合約收入。

解題方法

先分別計算兩種保固的金額，再判斷 X2 年實際維修與服務提供時的分錄。

保證型保固的估計成本為：

$1{,}000\text{ 件}\times 2\%\times \$100=\$2{,}000$

此金額已於 X1 年銷售時估列保固負債準備及保固費用。X2 年實際維修支出為 $3,500，應借記保固負債準備、貸記現金或相關資產；實際支出超過原估計的部分，依題目所列分錄選項，不能再把原估計的 $2,000 列為 X2 年保固費用。

服務型保固的合約價款為：

$50\text{ 位顧客}\times \$150=\$7{,}500$

核心觀念

本題考《IFRS 15 客戶合約之收入》對附退貨權銷售的處理。企業移轉商品控制權時，應按預期有權取得的對價認列收入；預期退還給顧客的金額不認列為收入，而是認列退款負債。企業另應認列收回退貨商品的資產，本題選項未涉及該資產。

解題方法

商品已於 X1 年 10 月 1 日移轉控制權，故收入於當日認列；但需扣除預期退貨金額。

• 銷售總額：$1{,}000 \times$$$100 =$$$100{,}000$
• 預期退貨數量：$1{,}000 \times 15\% = 150$ 件
• 預期退款金額：$150 \times$$$100 =$$$15{,}000$
• X1 年應認列收入：$$100{,}000 -$$$15{,}000 =$$$85{,}000$

因此，X1 年貸記銷貨收入應為 $$85{,}000$，並貸記退款負債 $$15{,}000$。顧客已付清款項，相關分錄可表示為：

借：現金　$100{,}000$ 貸：銷貨收入　$85{,}000$ 貸：退款負債　$15{,}000$

X2 年 1 月 1 日退貨權屆滿，實際退回 100 件，退款 $$10{,}000$。

核心觀念

本題考債務條件變更時，借款人如何衡量修改後債務，以及如何計算債務協商利益。修改後各期現金流量應以**原借款的有效利率 10%**折現，與協商日原債務帳面金額比較；題目提供的信用條件市場利率 15% 不用於本題衡量。

解題方法

甲公司在 X3 年底付息後協商，因此 X4 年 1 月 1 日原債務帳面金額仍為本金 $1,000,000。

協商後，X4 年底至 X7 年底共支付 4 期利息，每期 $80,000，並於 X7 年底償還本金

核心觀念

基本每股盈餘（Basic EPS）的計算為：

累積特別股股利須先自本期淨利扣除；即使公司未宣告，當年度應計的累積股利仍要扣除。積欠以前年度的股利不再於本期重複扣除。股票股利則須追溯調整本期各期間的普通股股數。

解題方法

1. 計算歸屬普通股股東的盈餘

特別股每年股利為：

X1 年累積特別股股利只扣除本年度應計的 $100,000；題目所述已積欠的兩年股利屬以前年度，不再自 X1 年淨利扣除。

題目提供的稅後綜合淨利 $1,500,000 不用於基本每股盈餘；分子採用的是本期稅後淨利扣除特別股股利後，歸屬普通股股東的金額。

2. 計算加權平均流通在外普通股股數

7 月 1 日發放 10% 股票股利，屬於無對價增加股數，須將 X1 年各期間股數追溯乘以 1.1。先依交易日期計算股數，再作追溯調整：

核心觀念

本題考員工認股權的股份基礎給付會計。員工須服務滿兩年才能取得認股權，屬於附服務條件的權益交割股份基礎給付。

權益交割交易以給與日認股權的公允價值衡量酬勞成本；既得日的股價及認股權公允價值不會改變原衡量金額。服務期間為 X1、X2 兩年，酬勞成本依預期最終既得的認股權數量，在服務期間分攤認列。

解題方法

給與日每股認股權公允價值為 $10$，每位員工獲配 $1,000$ 股認股權，共 $20$ 位員工。給與日總公允價值為：

X1 年底估計離職率為 $15\%$，預期留任人數為：

因此，X1 年底估計最終既得的認股權為 $17 \times 1{,}000=17{,}000$ 股，預估總酬勞成本為：

X1 年已完成兩年服務期間中的一年，故 X1 年認列：

X2 年底實際有 5 人離職，最終留任 15 人，實際既得認股權為 $15{,}000$ 股，總酬勞成本確定為：

核心觀念

本題考查各項交易對資產總額的影響。判斷時要看交易是否使資產增加或減少；若只是資產項目間互相轉換，資產總額不變。

• 資產增加：資產總額增加。
• 資產減少：資產總額減少。
• 一項資產增加、另一項資產等額減少：資產總額不變。
• 資產與負債同額增加或減少：資產總額隨之增加或減少。

解題方法與逐項判斷

核心觀念

本題考「定額零用金制」的撥補與現金短溢。零用金帳戶依設定額度維持固定金額，支付費用時通常只保留憑證；撥補時，按憑證金額借記各項費用，並以補足零用金所需的現金作為貸記。若「零用金餘額＋費用憑證」與設定額度不相等，差額列入「現金短溢」。

解題方法

先計算零用金現有現金與費用憑證合計：

設定額度為 $15{,}000$，因此短少：

撥補時支付給零用金的現金為額度減現有現金：

分錄為：

• 借記各項費用 $8{,}800$
• 借記現金短溢 $300$
• 貸記現金 $9{,}100$

核心觀念

本題考查存貨後續衡量的「成本與淨變現價值孰低法」。依企業會計準則，存貨期末帳面金額取成本與淨變現價值兩者的較低者。重置成本及「淨變現價值減正常利潤」是美國會計準則中「成本與市場孰低法」的衡量資料，並非本題應採用的存貨衡量基礎。

解題方法

比較成本與淨變現價值：

$\min(\$8{,}000,\ \$7{,}800)=\$7{,}800$

成本高於淨變現價值，因此期末存貨應減記至淨變現價值 $7,800。

選項分析

核心觀念

本題考「累積、完全參加特別股」的股利分配順序：

1. 先補發特別股積欠股利：累積特別股尚未分配的歷年股利，須先於普通股分配。
2. 再支付本年度特別股基本股利：按特別股面額與股利率計算。
3. 分配剩餘股利：完全參加特別股可與普通股一同參加分配；先補足普通股至與特別股相同的股利率，再按股本比例分配餘額。

解題方法

特別股股本為：

每年特別股基本股利為：

積欠兩年股利為：

先支付積欠股利及 X1 年特別股基本股利，合計特別股先取得：

宣告股利總額為 $400,000，尚餘：

普通股股本為：

特別股與普通股的股本相同，因此完全參加分配時，餘額由兩類股東按相同股本比例分配，各得 $110,000。故：

核心觀念

本題考雙倍數餘額遞減法。此法以每期期初帳面金額乘上固定折舊率計算折舊；折舊率為直線法折舊率的兩倍。採用此法時，殘值不從期初帳面金額中扣除，但帳面金額不得折減至低於殘值。

解題方法

耐用年限為 5 年，雙倍數餘額遞減折舊率為：

X5 年度折舊額：

X5 年底帳面金額為：

X6 年度以期初帳面金額計提折舊：

X6 年底帳面金額為 $720,000，仍高於估計殘值 $200,000，因此本年度無須受殘值下限調整。

核心觀念

本題考查折舊方法變更、重大改良支出的資本化，以及估計耐用年限變更的處理。

重大改良支出若能增加資產效能或延長使用年限，應資本化並調整帳面金額。折舊方法變更及耐用年限估計變更，均按會計估計變動處理，自變更日起以前瞻方式計算，不追溯重編先前年度折舊。

年數合計法的折舊公式為：

解題方法

1. 計算 X3、X4 年折舊及 X5 年初帳面金額

原始折舊基礎為：

原估計耐用年限為 4 年，直線法每年折舊：

至 X4 年底已提列兩年折舊，故 X5 年初帳面金額為：

2. 資本化改良支出並更新折舊基礎

X5 年初支付的重大改良支出 $100,000 資本化，因此調整後帳面金額為：

核心觀念

本題考的是自用不動產轉列為採公允價值模式衡量的投資性不動產時，轉列日與轉列後的公允價值變動如何認列。依《國際會計準則第 40 號「投資性不動產」》，自用不動產轉列為採公允價值模式的投資性不動產時，轉列日帳面金額與公允價值的差額，按自用不動產重估的方式處理；轉列後的公允價值變動則認列為當期損益。

解題方法

題目問的是「X4 年底應認列的公允價值變動利益」，因此要計算轉列後、從 X4 年初到 X4 年底的公允價值增加額。

轉列日（X4 年初）公允價值為 $9,000,000$，年底公允價值為 $9,900,000$，故 X4 年底認列的公允價值變動利益為：

原帳面金額 $8,000,000$ 與轉列日公允價值 $9,000,000$ 的差額 $1,000,000$，屬於轉列日的衡量差額，不是轉列後至年底的公允價值變動利益，故不計入本題所問金額。

選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 114 年）適用之國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」為準。

本題旨在測驗**按攤銷後成本衡量之金融資產（Financial Assets at Amortised Cost，簡稱 AC 金融資產）**之原始認列、後續衡量及除列（處分）會計處理原則：

1. 原始認列：按公允價值加上直接可歸屬之交易成本（如手續費）衡量。
2. 後續衡量：以「有效利息法」計算利息收入並攤銷折溢價，資產帳面金額不隨市場公允價值波動調整（即不作公允價值期末評價，但仍須按預期信用損失模式提列減損）。
3. 除列會計：處分時收受之對價與帳面金額之差額，全數認列為當期損益（處分損益）。

解題方法

逐一檢視題幹中四項敘述與 IFRS 9 之規範是否相符，判斷其正誤後累計正確項數：

1. 檢驗處分損益歸屬：確認 AC 債券除列時差額之會計處理。
2. 檢驗期末衡量基礎：確認 AC 資產是否需要按市價（公允價值）作期末評價調整。
3. 檢驗交易成本處理：確認取得時手續費應費用化或資本化。
4. 檢驗折溢價後續處理：確認攤銷後成本是否需要攤銷折價或溢價。

選項分析

• 敘述 1【正確】：處分損益當作當期損益。 依 IFRS 9 規定，AC 金融資產於除列（處分）時，所收取之對價與除列日該資產「帳面金額」間之差額，應直接認列於損益表（當期損益）中，列為「金融資產處分損益」。

• 敘述 2【正確】：不必作期末評價。 會計學試題與實務上所稱之「期末評價」，係指於報導期間結束日按「公允價值」衡量並調整資產帳面金額之程序。AC 金融資產後續衡量係按「攤銷後成本」列報，其帳面金額不反映市場公允價值之波動，因此不作期末公允價值評價（雖需依預期信用損失提列減損，但非屬公允價值評價）。

核心觀念

本題考「指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資」（FVOCI）後，股利收入與公允價值變動在綜合損益表中的認列位置：

• 權益工具投資的股利，除非明確屬於收回投資成本，通常認列為本期損益。
• 期末公允價值變動認列於其他綜合損益。
• 原始交易成本（手續費）計入金融資產成本，會影響衡量資產帳面金額，但不直接列為當期損益或其他綜合損益。

解題方法

先分別計算股利收入與期末公允價值變動。

1. 股利收入列入本期損益

$10{,}000\text{ 股}\times \$3=\$30{,}000$

因題目未指出股利屬於收回投資成本，故認列股利收入，本期損益增加 $30,000。

2. 公允價值變動列入其他綜合損益

期末公允價值為：

$10{,}000\text{ 股}\times \$80=\$800{,}000$

原始認列金額包括手續費，共 $750,800。因此：

$\$800{,}000-\$750{,}800=\$49{,}200$

公允價值上升

核心觀念

營業循環是企業自投入現金購買存貨，經銷售形成應收帳款，再收回現金所需的平均期間。本題以「存貨平均持有天數＋應收帳款平均收現天數」計算：

一年按題意採 $360$ 天。

解題方法

先分別計算存貨與應收帳款的週轉天數。

存貨週轉率以銷貨成本除以平均存貨：

因此存貨週轉天數為：

應收帳款週轉率以賒銷淨額除以平均應收帳款；題目說銷貨淨額全部為賒銷，因此銷貨淨額即為賒銷淨額：

核心觀念

本題考普通股每股盈餘（EPS）及本益比。計算 EPS 時，分子是歸屬於普通股股東的稅後損益；若有累積特別股，須先扣除當年度特別股股利。分母為當年度加權平均流通在外普通股股數。

解題方法

先將稅前淨利換算為稅後淨利：

累積特別股當年度股利為：

普通股股本為 $4,000,000，每股面額 $10，因此普通股股數為：

題目指出流通在外股數全年沒有變動，故加權平均流通在外普通股股數也是 400,000 股。普通股股東可分配的稅後盈餘為：

因此：

核心觀念

本題考「庫藏股再出售」的會計處理。庫藏股採成本法處理：買回時列為權益減項；出售時，貸記庫藏股的金額按其原始成本計算。出售價高於成本的差額，貸記「資本公積－庫藏股交易」。庫藏股再出售不重新發行股份，因此不貸記普通股股本。

解題方法

出售庫藏股收到的現金，按出售價格計算：

沖銷庫藏股，按每股成本計算：

出售價高於成本的差額為：

因此分錄為借記現金 $342,000，貸記庫藏股 $276,000，以及資本公積－庫藏股交易 $66,000。

選項分析

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）下，應收款項的有效利息收入，以及信用風險顯著增加後的利息計算基礎。

信用風險尚未顯著增加時，利息收入以金融資產的總帳面金額乘以原始有效利率計算。信用風險已顯著增加、但資產尚未信用減損時，仍以總帳面金額計息；若金融資產已信用減損，則改以扣除備抵損失後的攤銷後成本計息。本題給出的預期信用損失為 $54,545，正好反映 X1 年底信用風險顯著增加後，利息計算基礎的調整。

解題方法

乙公司除頭期款外，尚須於 X1 至 X3 年底各支付 $250,000。X1 年初應收分期帳款的初始總帳面金額為三期年金的現值：

X1 年利息收入為：

收到 X1 年底款項後，X1 年底總帳面金額為：

信用風險顯著增加後，題目估計預期信用損失為

核心觀念

本題考「附有補償性存款」借款的實質借款利率。銀行要求借款人在借款期間維持一定存款，該筆存款雖仍屬公司資產，卻無法自由運用，因此實際可供公司使用的借款金額會減少。計算時應以淨可用資金作分母，並將借款利息扣除存款利息後，作為淨利息成本。

解題方法

借款期間為 6 個月，即 $\frac{1}{2}$ 年。

借款利息：

補償性存款利息：

公司實際可運用的資金為：

扣除存款利息後的淨利息成本為：

因此，6 個月實質利率為：

核心觀念

本題考「毛利法」估計火災前的期末存貨。毛利率以銷貨收入為基礎計算，因此：

再以「期初存貨＋進貨－銷貨成本」求出火災發生前的估計期末存貨。題目指出存貨全部損毀，因此該期末存貨金額即為火災損失。

解題方法

毛利率為 $30\%$，表示銷貨成本率為 $70\%$。先估計銷貨成本：

可供銷售商品成本為：

因此火災前估計存貨為：

存貨全數損毀，故火災損失為 $240,000。

選項分析

核心觀念

本題考《IAS 16 不動產、廠房及設備》的重估價模式，以及採「累積折舊沖轉至成本」時的帳面金額處理。

設備重估日的帳面金額，須調整至重估後的公允價值；重估增值認列於其他綜合損益，並累積於重估盈餘。之後的折舊則以重估後的折舊基礎，按剩餘耐用年限計算。

解題方法

X1 年直線法折舊為：

因此，重估前帳面金額為：

重估日公允價值為 $540{,}000$，重估增值為：

由於設備先前沒有減損或重估減少，且題目未提供應先認列於損益的減少額，這 $90{,}000$ 全數認列為其他綜合損益。採累積折舊沖轉至成本法，是將累積折舊與設備成本互相沖轉，使帳面金額調整至重估金額；不改變上述重估增值。

X1 年底尚有 $9$ 年耐用年限，殘值為零。X2 年折舊以重估後帳面金額為基礎計算：

核心觀念

本題考查其他綜合損益（OCI）的兩種後續處理：

• 不重分類至損益：相關金額認列於其他綜合損益後，不會在後續期間轉列至損益；處分或結清時，可能直接在權益內移轉。
• 得重分類至損益：相關金額先認列於其他綜合損益，符合特定條件時再轉列至損益，亦即「重分類調整」。

判斷關鍵是看該項目累積的其他綜合損益，後續是否會轉入損益。

解題方法

逐一辨認各項目的會計處理：

1. 確定福利計畫再衡量數：不重分類至損益。
2. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資：處分時，累積損益會重分類至損益。
3. 不動產重估增值：不重分類至損益；處分或使用資產時，可直接移轉至保留盈餘。
4. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資：處分時，累積損益不重分類至損益，可在權益內移轉。

因此，找出唯一會重分類至損益的項目，即為本題所問「不屬於不重分類項目」的選項。

選項分析

• (A) 確定福利計畫之再衡量數：屬於不重分類項目。 依國際會計準則第 19 號，確定福利計畫再衡量數認列於其他綜合損益，後續不得重分類至損益。因此本項不符合題意。

核心觀念

本題考查 IAS 40《投資性不動產》的後續衡量。投資性不動產是為賺取租金、資本增值或兩者兼具而持有的不動產；原始認列後，企業應選擇成本模式或公允價值模式，並將所選模式適用於其投資性不動產。

以命題當年（民國 114 年）法規為準。採用公允價值模式時，投資性不動產按每期公允價值衡量，公允價值變動列入當期損益；不提列折舊。採成本模式時，則依 IAS 16 的成本模式處理，扣除累計折舊及減損。

解題方法

先辨認選項是否描述公允價值模式或成本模式，再對照兩種模式的核心差異：

• 公允價值模式：期末重衡量，變動列當期損益；不提折舊。
• 成本模式：依 IAS 16 規定，通常提列折舊並考量減損。

因此，凡把「公允價值模式」與「提列折舊」連在一起的敘述，即與 IAS 40 的處理不符。

核心觀念

本題考 IAS 41《農業》對生物資產與農業產品的適用範圍、分類，以及收成點的衡量；另考生產性植物與消耗性植物的會計處理。

生物資產是活的動物或植物。IAS 41 適用於企業管理生物資產的生物轉化與收成等農業活動。生產性植物（亦稱承載植物）依 IAS 16《不動產、廠房及設備》處理；消耗性植物仍適用 IAS 41。

農業產品於收成點，依 IAS 41 第 13 段以公允價值減出售成本衡量。收成時的該金額，之後作為該農業產品依 IAS 2《存貨》處理時的成本。

解題方法

逐項核對三個重點：動物或植物是否涉及農業活動、生產性植物與消耗性植物適用哪一號準則，以及收成點的農業產品如何衡量。題目詢問「何者錯誤」，其中「在所有的情況下」是判斷衡量規定是否存在例外的關鍵字。

選項分析

(A) 正確。 動物園飼養動物供觀賞，通常不屬於 IAS 41 所稱的農業活動，因為飼養目的並非管理其生物轉化以供銷售、轉化為農業產品，或產生額外生物資產。因此不適用 IAS 41 的農業會計處理。

(B) 正確。 依用途可將相關生物資產區分為生產性動物、消耗性動物、生產性植物及消耗性植物。生產性植物適用 IAS 16；其餘農業活動中的生物資產適用 IAS 41。

核心觀念

本題考《財務報導之觀念架構》的財務報表要素衡量基礎，包括歷史成本與現時成本的定義，以及衡量基礎的選擇原則。衡量基礎是用來決定資產、負債及相關收益、費損如何認列與衡量；不同項目可以採用不同基礎，並非所有項目都必須使用同一種衡量基礎。

解題方法

逐項核對選項是否符合觀念架構對衡量基礎的定義：

• 資產的歷史成本：取得資產時支付的對價，加上取得資產所發生的交易成本。
• 負債的歷史成本：承擔負債時所收取的對價，扣除承擔該負債所發生的交易成本。
• 資產的現時成本：衡量日取得相同或約當資產所須支付的對價，加上衡量日將發生的交易成本。
• 負債的現時成本：衡量日承擔相同或約當負債可收取的對價，扣除衡量日將發生的交易成本。

注意負債的現時成本定義中的「扣除」交易成本，與選項 (C) 的「加上」相反。

選項分析