111 調查局特考三等 財經實務組 中級會計學 考古題詳解

本題為民國 111 年司法特考三等（司法事務官財經事務組）《中級會計學》試題。原試卷所求之五項子題分別為：(一) 期末存貨、(二) 營業費用、(三) 每股盈餘、(四) 總資產報酬率、(五) 股東權益報酬率（每小題 4 分，共 20 分）。

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核心觀念

本題評量財務報表之綜合比率推演與損益項目勾稽能力，核心公式與觀念如下：

1. 存貨與成本衡量：

• $\text{銷貨成本} = \text{銷貨收入} \times (1 - \text{毛利率})$
• $\text{存貨週轉率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{平均存貨}}$，其中 $\text{平均存貨} = \frac{\text{期初存貨} + \text{期末存貨}}{2}$

2. 損益結構與利息保障倍數：

• $\text{利息保障倍數 (TIE)} = \frac{\text{息稅前純益 (EBIT)}}{\text{利息費用}}$
• 當無營業外損益時，$\text{營業利益} = \text{EBIT}$。
• $\text{營業費用} = \text{銷貨毛利} - \text{營業利益}$

3. 每股盈餘 (EPS)：

• $\text{每股盈餘} = \frac{\text{本期淨利} - \text{特別股股利}}{\text{普通股加權平均流通在外股數}}$

4. 獲利能力指標：

• 總資產報酬率 (ROA)：標準教科書定義係加回稅後利息費用以排除融資決策影響： $\text{ROA} = \frac{\text{本期淨利} + \text{利息費用} \times (1 - \text{所得稅率})}{\text{平均資產總額}}$
• 股東權益報酬率 (ROE)： $\text{ROE} = \frac{\text{本期淨利} - \text{特別股股利}}{\text{平均股東權益總額}}$

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解題方法與逐步推導

(一) 計算期末存貨

1. 計算銷貨成本： $\text{銷貨成本} = \$50{,}000{,}000 \times (1 - 45\%) = \$27{,}500{,}000$
2. 設期初存貨為 $B$，期末存貨為 $E$： 依題意 $E = 3B$，則平均存貨為： $\text{平均存貨} = \frac{B + 3B}{2} = 2B$
3. 代入存貨週轉率： $\text{存貨週轉率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{平均存貨}} = \frac{\$27{,}500{,}000}{2B} = 10$ $2B = \$2{,}750{,}000 \implies B = \$1{,}375{,}000 \text{（期初存貨）}$
4. 計算期末存貨 $E$： $E = 3 \times \$1{,}375{,}000 = \$4{,}125{,}000$

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(二) 計算營業費用

1. 由利息保障倍數推求息稅前純益 (EBIT)： $\text{利息保障倍數} = \frac{\text{EBIT}}{\text{利息費用}} = 8$ $\text{EBIT} = 8 \times \$1{,}000{,}000 = \$8{,}000{,}000$
2. 推導營業利益： 題目載明公司「無營業外損益」，且利息費用不列入營業費用，故： $\text{營業利益} = \text{EBIT} = \$8{,}000{,}000$
3. 計算營業費用： $\text{銷貨毛利} = \$50{,}000{,}000 \times 45\% = \$22{,}500{,}000$

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）適用之規範為準，核心依據為國際會計準則第 40 號「投資性不動產」（IAS 40）與國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）：

1. 原始認列與衡量（IAS 40 第 20 段）： 投資性不動產應以成本進行原始衡量。購買投資性不動產之成本包含其購買價款，以及任何直接可歸屬之支出（如法律服務費、不動產移轉稅及其他相關交易成本）。
2. 後續衡量模式之選擇（IAS 40 第 30 段）： 企業得就「成本模式」或「公允價值模式」擇一作為其會計政策，並一體適用於所有投資性不動產：

• 成本模式：依 IAS 16 規定提列折舊並評估減損。資產負債表日公允價值之波動不予入帳（但須於財務報表附註揭露）。
• 公允價值模式：於每一資產負債表日按公允價值評價，公允價值變動之差額直接計入當期損益（公允價值變動損益）。採公允價值模式之投資性不動產，不提列折舊（IAS 40 第 56 段）。

3. 用途轉換（IAS 40 第 57、60 段）： 當不動產用途改變，由「賺取租金（投資性不動產）」轉為「自用（不動產、廠房及設備）」時：

• 成本模式下轉換：不改變資產原帳面金額，亦不產生轉換損益。
• 公允價值模式下轉換：以轉換日之公允價值作為隨後依 IAS 16 處理之「推定成本」（Deemed Cost）。

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解題方法

1. $X1$ 年 $1$ 月 $1$ 日購入商辦大樓

購入時支付之仲介費、稅捐及其他交易成本 $$20{,}000{,}000$ 屬於直接可歸屬成本，應予資本化計入資產成本： $\text{原始入帳成本} = 280{,}000{,}000 + 20{,}000{,}000 = 300{,}000{,}000$

2. $X1$ 年 $12$ 月 $31$ 日分錄（成本模式）

• 折舊費用：按直線法計算 $X1$ 年度折舊： $\text{折舊費用} = \frac{300{,}000{,}000 - 0}{40} = 7{,}500{,}000$
• 租金收入：認列租金收入 $$15{,}000{,}000$。
• 公允價值評價：成本模式下不認列公允價值增值。

3. $X1$ 年 $12$ 月 $31$ 日分錄（公允價值模式）

• 折舊費用：公允價值模式下不提列折舊。
• 租金收入：認列租金收入 $$15{,}000{,}000$。
• 公允價值評價：期末公允價值為 $$320{,}000{,}000$，原始成本為 $$300{,}000{,}000$： $\text{公允價值評價利益} = 320{,}000{,}000 - 300{,}000{,}000 = 20{,}000{,}000$ 認列為當期損益。

4. $X2$ 年 $1$ 月 $1$ 日轉換為自用不動產

• 成本模式：以原帳面金額轉列。原資產成本 $$300{,}000{,}000$，累計折舊 $$7{,}500{,}000$，轉列為不動產、廠房及設備（建築物），不認列處分或轉換損益。
• 公允價值模式：以轉換日（$X2$ 年 $1$ 月 $1$ 日）之公允價值 $$320{,}000{,}000$ 作為自用不動產之推定成本對轉，不產生轉換損益。

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選項分析

核心觀念

本題綜合評量國際財務報導準則（IFRS，以命題當年民國 111 年法規版本為準）中關於負債準備、或有負債、政府補助及金融資產除列之核心處理原則：

1. 負債準備與或有負債（IAS 37《負債準備、或有負債及或有資產》）：

• 認列三條件：企業因過去事件負有現時義務（法定義務或推定義務）、清償該義務「很有可能」（Probable，發生機率大於 $50\%$）流出具經濟效益之資源、且金額能可靠估計。
• 衡量金額：
• 單一義務：以「最有可能之單一結果」作為最佳估計值。
• 大量項目母體（如產品保證）：採「期望值法」（加權平均法）衡量。
• 或有負債：若義務非很有可能流出資源，或金額無法可靠估計，不認列為負債，僅於財務報表附註揭露。

2. 政府補助（IAS 20《政府補助之會計及政府輔助之揭露》）：

• 政府補助於符合相關條件且確定可收到時方可認列。
• 若補助附有未來履行條件（如遵守規定、未來期間分攤費用），於收到款項時應先認列為「遞延政府補助收入」（負債），後續於配合補償相關成本之期間有系統地轉列為收益。

3. 債權人之債務重組與金融資產除列（IFRS 9《金融工具》）：

• 債權人因債務人財務困難而讓步時，若合約現金流量產生實質修改（實質條款變更），債權人應將原金融資產除列，並按新約定公允價值認列新金融資產，兩者帳面金額之差額認列為處分（除列）損益或債務重組損失。

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解題方法與分錄推導

情況 1：侵權訴訟案件

• 判斷與分析：
• 侵權事件發生於過去，且法律顧問評估「很有可能敗訴」（機率大於 $50\%$），金額可合理估計，符合 IAS 37 負債準備認列條件。
• 本案為「單一義務」，依準則規定應以「最有可能的賠償金額」$$1{,}500{,}000$ 衡量，而非區間之中點。
• 調整分錄：

$$\begin{array}{lrr} \text{借：訴訟損失} & 1{,}500{,}000 & \\ \quad \text{貸：負債準備－訴訟} & & 1{,}500{,}000 \end{array}$$

情況 2：產品售後保證服務

• 判斷與分析：
• 銷售隨附之標準保固屬於「保證型保固」，旨在保證產品符合既定規格，應按 IAS 37 提列保證負債準備。
• 本情況屬於「大量項目母體」，應採用期望值法估計： $\text{估計損壞數量} = 5{,}000 \times 20\% = 1{,}000\text{ 個}$ $\text{預估保固總成本} = 1{,}000 \times \$200 = \$200{,}000$
• 調整分錄：

$$\begin{array}{lrr} \text{借：產品保證費用} & 200{,}000 & \\ \quad \text{貸：負債準備－產品保證} & & 200{,}000 \end{array}$$

情況 3：員工意外受傷求償

• 判斷與分析：
• 員工因「個人疏失」受傷，主管尚未達成共識，且「最後結果是不確定的」。
• 雖然法律顧問認為求償金額合理，但經濟資源流出之可能性未達「很有可能」（機率小於或等於 $50\%$），未滿足 IAS 37 負債準備之認列門檻。
• 此事件屬於「或有負債」，於 $X1$ 年底無須作調整分錄，僅須於財務報表附註中揭露其義務性質與估計之財務影響。
• 會計處理：
• 不作分錄（僅於財務報表附註揭露或有負債）。

情況 4：專利獲政府補助款

• 判斷與分析：
• 公司於 $X1$ 年底收到現金 $$5{,}000{,}000$，但未來三年必須持續遵守政府相關規定，否則補助款將被收回。
• 依 IAS 20，該補助款與未來三年之法規遵循條件及營運相關，應採收益法處理。因收款日在年底且義務屬於未來期間，年底全數認列為遞延收入，尚未符合轉列為利益之條件。
• 會計分錄：

核心觀念

本題涵蓋中級會計學中「會計錯誤更正」、「不動產、廠房及設備（IAS 16）」、「金融資產減損與沖銷（IFRS 9）」及「存貨期末評價（IAS 2）」等核心主題。解題適用法規以命題當年（民國 111 年）適用之國際財務報導準則（IFRS）及國際會計準則（IAS）為準：

1. 會計錯誤更正（IAS 8）：

• 自動抵銷錯誤（Counter-balancing errors）：應計項目（如應付費用）若漏列，次期通常隨正常收付而抵銷。跨越兩個完整會計年度後，對資產負債表與保留盈餘已無累積影響，若第三年尚未結帳且無跨期延續性錯誤，則無須補作更正分錄。
• 非自動抵銷錯誤（Non-counter-balancing errors）：資產折舊重複記錄等錯誤不會自動抵銷。發現時若前期已結帳，對前期損益之影響應透過「保留盈餘」（前期損益調整）進行追溯重編。

2. 金融資產沖銷（IFRS 9）：

• 當應收帳款經合理預期已無法收回時，應予以除帳（沖銷）。若平時未對該客戶單獨計提預期信用減損，於期末確認倒閉時，應將該損失正式認列並自帳面沖銷。

3. 不動產、廠房及設備（IAS 16）：

• 非貨幣性資產捐贈：企業捐贈堪用之自用資產，應以捐贈日該資產之「公允價值」衡量捐贈費用，公允價值與帳面金額之差額則認列為「處分資產利益（或損失）」。
• 後續資本支出與折舊：能延長資產耐用年限之重大整改支出應予以資本化，計入資產成本，並自整改完成可供使用之日起，按剩餘使用年限計提折舊。

4. 存貨之衡量（IAS 2）：

• 期末存貨應按「成本與淨變現價值（NRV）孰低法」衡量。
• 準則原則上要求採「逐項比較法」（Item-by-item basis），各項存貨之回升或未跌價利益不得跨項目抵銷其他存貨之跌價損失。存貨跌價損失於損益表列為「銷貨成本」之加項。

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解題方法與關鍵推導

和平公司 $X3$ 年度「尚未結帳」，故涉及 $X3$ 當年度之收入、費用科目仍屬未結帳之虛帳戶，更正與補提時直接使用當年度損益科目；涉及 $X1$ 及 $X2$ 年度之損益影響，因帳簿已結清，一律透過「保留盈餘」更正。

事項 1：$X1$ 年應付利息漏列 $$80{,}000$

• 分析推導：
• 應付利息屬於典型之「自動抵銷錯誤」。
• $X1$ 年底應付利息漏列，導致 $X1$ 年利息費用低估 $$80{,}000$、$X1$ 年淨利高估 $$80{,}000$。
• $X2$ 年度於支付利息時計入利息費用，導致 $X2$ 年利息費用高估 $$80{,}000$、$X2$ 年淨利低估 $$80{,}000$。
• 截至 $X2$ 年底，$X1$ 年與 $X2$ 年對保留盈餘之影響正負相抵，累積影響數為 $0。
• 故於 $X3$ 年發現時，對 $X3$ 年初之保留盈餘及資產負債科目已無任何影響，免作更正分錄。

事項 2：$X2$ 年底折舊 $$60{,}000$ 重複記錄

• 分析推導：
• 折舊費用多計屬於「非自動抵銷錯誤」。
• $X2$ 年折舊重複記錄，導致 $X2$ 年底「累計折舊」高估 $$60{,}000$、$X2$ 年淨利低估 $$60{,}000$，進而使 $X2$ 年底（即 $X3$ 年初）「保留盈餘」低估 $$60{,}000$。
• $X3$ 年尚未結帳，應借記沖減多計之「累計折舊」，貸記補回「保留盈餘（前期損益調整）」。
• 更正分錄：
• 借：累計折舊 $$60{,}000$
• 貸：保留盈餘（前期損益調整） $$60{,}000$

事項 3：$X3$ 年底客戶甲公司倒閉，帳款 $$95{,}000$ 無法收回

• 分析推導：
• 題目明示和平公司事前並未對甲公司帳款提列預期信用減損。
• 於 $X3$ 年底確認無法收回時，應認列減損損失並將應收帳款沖銷。
• 依 IFRS 9 實務，標準處理為補提信用減損並直接沖銷應收帳款；亦可逕行認列減損損失並貸記應收帳款。
• 調整分錄：
• 借：預期信用減損損失（或壞帳費用） $$95{,}000$
• 貸：應收帳款 $$95{,}000$ (註：若企業採備抵法程序先提列備抵再沖銷，其淨效果亦同)

事項 4：$X3$ 年底將帳面金額為零、公允價值 $$30{,}000$ 之車輛捐贈

• 分析推導：
• 原始成本 $$500{,}000$，帳面金額為 $0，代表累計折舊已提足至 $$500{,}000$。
• 正確分錄：非貨幣性資產捐贈應以公允價值認列捐贈費用，並承認處分利益：
• 借：累計折舊——運輸設備 $$500{,}000$
• 借：捐贈費用 $$30{,}000$
• 貸：運輸設備 $$500{,}000$
• 貸：處分資產利益 $$30{,}000$
• 公司已作之錯誤分錄（僅作除帳）：
• 借：累計折舊——運輸設備 $$500{,}000$
• 貸：運輸設備 $$500{,}000$
• 差異更正：公司帳上漏列「捐贈費用」與「處分資產利益」，應補作兩者差額分錄。
• 更正分錄：
• 借：捐贈費用 $$30{,}000$
• 貸：處分資產利益 $$30{,}000$

事項 5：$X3$ 年 6 月 1 日重大整改支出 $$600{,}000$ 誤列為維修費用

• 分析推導：

1. 資本化更正：重大整改延長使用年限，符合資本化要件，應自「維修費用」轉正至「機器設備」成本。

• 借：機器設備 $$600{,}000$
• 貸：維修費用 $$600{,}000$

2. 補提折舊：

• 整改後使用年限為 $5$ 年，整改完成日為 $X3$ 年 $6$ 月 $1$ 日。