110 地方特考四等 會計 審計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題考查《查核準則公報第 56 號「期後事項」》中，查核人員對財務報導期間結束日後至查核報告日間期後事項所應執行的查核程序。

所謂期後事項，是指財務報導期間結束日後至查核報告日間所發生的事項，或查核人員於該期間取得之資訊。其可能涉及：

1. 財務報表應調整事項。
2. 財務報表應揭露事項。
3. 對企業繼續經營能力或財務報導表達產生重大影響之事項。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及查核準則公報內容為準。

解題方法

題幹已明確指出查核程序的執行期間及考量風險評估結果，因此直接依「期後事項查核程序」的規定作答。查核人員應執行下列程序：

一、瞭解管理階層辨認期後事項所建立之程序

查核人員應瞭解管理階層為辨認財務報導期間結束日後至查核報告日間所發生事項，所建立的相關程序，例如：

• 管理階層如何蒐集期後交易及事件資訊。
• 是否定期檢視期後財務資料。
• 是否召開董事會或股東會後，將重大事項通知財務報導編製人員。
• 如何判斷事項應調整或揭露。

此程序可協助查核人員評估企業是否已完整辨認重大期後事項。

二、詢問管理階層及治理單位

查核人員應詢問管理階層及治理單位，於財務報導期間結束日後是否發生可能影響財務報表之事項，包括：

• 是否有新的重大承諾、借款或保證。
• 是否發行新股、發行債券或發生重大融資。
• 是否發生重大資產購買或處分。
• 是否發生重大訴訟、索賠或法令事件。
• 是否發生重大火災、洪水、疫情、災害或其他損失。
• 是否有重大資產減損、存貨跌價或應收款項收回情形。
• 是否發生重大重組、停業、合併或處分重要營運單位。
• 是否有足以影響繼續經營假設之事件。

詢問對象不應僅限於財務部門，必要時亦應詢問負責法律、營運、風險管理或投資事項之人員。

三、閱讀期後召開之重要會議紀錄

查核人員應閱讀財務報導期間結束日後所召開之股東會、董事會及其他重要治理單位會議紀錄，並注意其中是否討論：

• 重大投資或處分。
• 重大訴訟或索賠。
• 重大借款、保證或承諾。
• 重大重組或營運變動。
• 重大財務困難或繼續經營問題。

核心觀念

本題考查查核準則中「繼續經營能力」及「與治理單位溝通」之規定，重點在於：查核人員辨認出足以使受查者繼續經營能力產生重大疑慮之事件或情況後，應進一步與治理單位溝通其對財務報表及查核報告之影響。

依命題當年（民國110年）適用之查核準則：

• 財務報表通常係以繼續經營假設編製。
• 管理階層負責評估受查者繼續經營能力，並於必要時作適當揭露。
• 查核人員負責取得充分及適切之查核證據，判斷是否存在重大不確定性，以及相關揭露是否適當。
• 「重大不確定性」係指其影響之潛在程度及發生可能性，足以使財務報表使用者對受查者繼續經營能力產生重大疑慮之不確定性。

解題方法

本題直接依「溝通事項」四大項作答，依序從：

1. 事件或情況本身是否已構成重大不確定性。
2. 繼續經營假設是否適合用於編製財務報表。
3. 財務報表相關揭露是否充分適當。
4. 對查核人員查核報告之影響。

如此可完整涵蓋查核人員對繼續經營議題之判斷、財務報表表達及報告責任。

與治理單位溝通之事項

一、所辨認之事件或情況是否構成重大不確定性

查核人員應向治理單位說明所辨認之事件或情況，例如：

• 持續重大虧損或營運資金短缺。
• 流動負債大於流動資產，且缺乏足夠融資來源。
• 重大借款即將到期，無法展期或清償。
• 主要客戶、供應商、特許權或重要營業關係喪失。
• 重大訴訟、法令變更或其他外部環境因素。

並應說明該等事件或情況，經考量管理階層因應計畫及其他相關因素後，是否已構成足以使受查者繼續經營能力產生重大疑慮之重大不確定性。

二、管理階層採用繼續經營基礎編製財務報表是否適當

查核人員應與治理單位溝通，管理階層採用繼續經營基礎編製財務報表是否適當。

若受查者仍有能力繼續營運，且管理階層評估後認為繼續經營假設適當，財務報表通常仍可採用繼續經營基礎編製。

反之，若受查者已無繼續經營之合理可能，卻仍以繼續經營基礎編製財務報表，查核人員即應要求管理階層改採適當之編製基礎，並評估其對查核意見之影響。

三、財務報表中相關揭露是否充分適當

查核人員應與治理單位溝通財務報表是否已充分揭露：

核心觀念

本題考查《審計準則公報》有關「管理階層書面聲明」的基本規定。以命題當年（民國110年）法規及審計準則為準，查核人員應要求管理階層就下列三大事項提供書面聲明：

1. 管理階層已履行編製財務報表之責任。
2. 管理階層已提供查核所需之全部資訊及人員。
3. 所有交易均已入帳並反映於財務報表。

書面聲明是查核證據的一部分，但不能取代查核人員所應執行的其他查核程序。

解題方法

本題沒有計算或選項，直接依「管理階層對財務報表及查核工作的基本責任」分層作答：

一、財務報表編製責任

管理階層應聲明，其已依適用之財務報導架構編製並允當表達財務報表，並對財務報表負責。

此項聲明包括管理階層對下列事項的責任：

• 財務報表之編製及允當表達。
• 選擇並適當採用會計政策。
• 作成合理的會計估計及相關揭露。
• 設計、實施及維持必要的內部控制，以使財務報表不存在因舞弊或錯誤所造成的重大不實表達。

二、提供完整查核資訊

管理階層應聲明，已將其知悉且與財務報表編製有關的所有資訊提供給查核人員，並允許查核人員接觸必要的人員。

所提供的內容包括：

• 會計紀錄及相關文件。
• 查核人員要求的其他資料。
• 查核人員認為必要而要求接觸的公司內部人員。

此項聲明的重點是「完整性」，不能只提供對管理階層有利的資料。

三、所有交易均已入帳

管理階層應聲明，所有交易均已記錄於會計紀錄，並適當反映於財務報表中。

核心觀念

本題考查查核人員採用「外部函證（External Confirmation）」取得查核證據時，應遵循的完整程序。外部函證係指查核人員直接自第三人取得書面或電子回覆，以確認受查者帳載資訊或其相關條件。

外部函證通常用以查核下列聲明：

• 銀行存款及借款：存在、權利義務、完整性。
• 應收帳款：存在、權利。
• 應付帳款及其他負債：完整性。
• 投資、寄售商品、法律案件及合約條款：權利義務、條件及完整性。

函證的關鍵在於「查核人員始終控制函證程序」，包括函證對象、函證內容、寄發方式及回覆之接收。

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解題方法

可依「決定—設計—寄發—追蹤—評估」五個階段作答：

$$\text{決定函證事項} \rightarrow \text{選定函證對象} \rightarrow \text{設計函證內容} \rightarrow \text{寄發及追蹤} \rightarrow \text{評估回覆與替代程序}$$

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一、決定是否採用外部函證及函證事項

查核人員應依風險評估結果，決定是否採用外部函證，以及函證的帳戶、交易或其他資訊。

決定時應考量：

1. 受查者聲明重大不實表達風險。
2. 外部函證對該聲明是否能提供攸關且可靠的查核證據。
3. 函證程序的成本、時效及可行性。
4. 受函證者是否具備適當資格及獨立性。

函證內容不限於帳戶餘額，也可函證：

• 交易條件及合約條款。
• 應收帳款是否附有退貨、折讓或抵銷權。
• 銀行借款、質押、保證及其他銀行往來事項。
• 受查者是否持有第三人資產。
• 受查者是否有未揭露的負債或承諾。

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二、選定適當的函證對象

函證對象應為查核人員認為具備能力、客觀性及回覆意願的第三人，例如：

• 銀行或金融機構。
• 客戶及供應商。
• 律師。
• 保管受查者資產的機構。
• 合約或交易的相對人。

對象的選定應使函證回覆能直接支持受查者的相關聲明。若查核應收帳款，通常向客戶函證；若查核銀行借款，則向銀行函證。

查核人員亦應注意函證對象的地址、電子郵件及聯絡方式是否可靠，避免函證寄至受查者可控制的地址。

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三、設計函證要求

函證要求應由查核人員設計，並包含足以使受函證者正確回覆的資訊。內容通常包括：

1. 受函證者的名稱及地址。
2. 函證事項及截至日。
3. 帳戶餘額、交易條件或其他待確認資訊。
4. 要求受函證者直接回覆查核人員。
5. 查核人員的聯絡方式及回覆期限。
6. 必要時要求受函證者即使不同意帳載金額，也應說明差異。

函證可分為：

（一）積極式函證

要求受函證者無論同意或不同意，均須直接回覆查核人員。

積極式函證通常能提供較可靠的查核證據，適用於：

• 重大風險較高的項目。
• 帳戶餘額重大或性質複雜的項目。
• 受函證者可能不會主動反映錯誤的情況。

（二）消極式函證

僅要求受函證者在不同意函證內容時回覆；若未回覆，通常不表示其同意帳載資訊。

消極式函證所取得的證據力較弱，只有在風險較低、受函證者數量多且預期錯誤率低等條件下，才適合採用。消極式函證不能被誤認為「未回覆即表示同意」。

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四、由查核人員控制函證程序

查核人員應控制函證的寄發及回覆流程，主要包括：

1. 決定函證資訊。
2. 選擇適當的受函證者。
3. 編製或核准函證內容。
4. 確認函證寄送地址及聯絡資訊。
5. 親自寄發函證，或以查核人員可控制的電子方式傳送。
6. 要求回覆直接寄回查核人員。
7. 直接接收函證回覆。
8. 保存函證寄發及回覆的紀錄。

核心觀念

本題考查《中華民國審計準則公報》下，查核報告各段落在出具不同查核意見時是否需要調整。

以命題當年（民國110年）法規及審計準則為準，查核意見可能包括：

• 無保留意見
• 保留意見
• 否定意見
• 無法表示意見

當查核人員出具保留意見、否定意見或無法表示意見時，查核報告中與意見形成直接相關的段落，必須依實際情況修改或增列說明；但「管理階層責任段」主要是在說明財務報表由管理階層負責編製及維持適當內部控制，並不因查核意見類型不同而改變。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分：

1. 會因查核結果而改變的段落；
2. 屬於固定責任聲明、原則上不因意見類型而改變的段落。

若查核發現財務報表有重大不實表達，或查核範圍受到限制，會影響查核意見及其理由，因此「查核意見之基礎段」必須配合修改。

關鍵查核事項段則須依查核案件及查核人員判斷，說明查核中最重要的事項；若該事項與修正式意見有關，通常須在關鍵查核事項段中交代其與修正式意見之關聯。

會計師查核責任段在無法表示意見等情況下，也可能因查核範圍限制而調整說明內容。

相較之下，管理階層對財務報表的責任，並不因會計師最後出具何種意見而消失或改變，因此選擇管理階層責任段。

選項分析

(A) 查核意見之基礎段

錯誤。

當會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見時，查核報告通常須增列或修改「查核意見之基礎」段，說明形成修正式意見的原因。

例如：

• 保留意見：說明除特定事項外，財務報表仍允當表達。
• 否定意見：說明重大且廣泛的不實表達。
• 無法表示意見：說明因查核範圍受到重大限制，無法取得足夠及適切之查核證據。

因此，本段可能因查核意見不同而被修改。

(B) 關鍵查核事項段

錯誤。

關鍵查核事項是指會計師依專業判斷，認為對本期財務報表查核最具重要性的事項。若某一關鍵查核事項涉及導致修正式查核意見的事項，查核報告須說明該事項與修正式意見之關聯。

核心觀念

本題依民國 110 年適用之審計準則公報第 57 號，考查「無保留意見查核報告」中「會計師查核財務報表之責任」段所應載明的內容。

該段主要說明會計師執行查核工作的目的、責任及主要查核程序，包括：

1. 對財務報表整體是否存有導因於舞弊或錯誤之重大不實表達取得合理確信。
2. 辨認及評估重大不實表達風險。
3. 設計並執行適當之查核程序。
4. 取得足夠及適切之查核證據。
5. 與治理單位溝通查核範圍、時間及重大查核發現。

至於會計師的獨立性，雖然是查核工作及職業道德的重要要求，但報告中通常是以「向治理單位溝通獨立性」的方式表達，而不是直接宣稱事務所相關人員已與公司保持獨立。

解題方法

本題判斷重點在於：選項所述內容是否屬於「會計師查核財務報表之責任」段的標準內容。

凡是說明查核目的、合理確信、重大不實表達風險、查核證據，以及與治理單位溝通查核事項者，均屬於會計師查核財務報表責任段的內容。

若選項改為直接陳述事務所人員已保持獨立，且未提及向治理單位提供獨立性聲明或進行溝通，則不是該段的標準內容。

選項分析

(A) 正確

「本會計師查核財務報表之目的，係對財務報表整體是否存有導因於舞弊或錯誤之重大不實表達取得合理確信，並出具查核報告。」

這是會計師查核財務報表責任段的核心內容，明確說明查核目的及合理確信的性質。

其中「合理確信」並非絕對確信。即使會計師依審計準則公報執行查核，仍可能因舞弊掩飾、共謀或查核證據本身的限制，而未能發現所有重大不實表達。

因此，(A) 屬於該責任段內容。

(B) 錯誤，為本題答案

「本會計師所隸屬事務所受獨立性規範之人員已依會計師職業道德規範，與甲公司保持超然獨立，並履行該規範之其他責任。」

獨立性確實是會計師執行查核工作時必須遵守的重要職業道德要求，但本選項的表達方式不是「會計師查核財務報表之責任」段的標準內容。

核心觀念

本題考查《確信準則公報第一號》對「適當基準」的要求。確信案件必須有適當基準，供確信人員衡量或評估受查事項，並據以形成結論。

適當基準通常應具備下列特性：

• 攸關性：基準能協助預期使用者作成決策。
• 完整性：基準涵蓋所有攸關因素，不遺漏重要事項。
• 可靠性：基準能使不同確信人員在相同情況下作成合理一致的衡量或評估結果。
• 中立性：基準不偏向特定使用者或特定結論。
• 可理解性：基準能使預期使用者了解衡量或評估的基礎。

其中，「存在性」屬於財務報表查核中常見的管理階層聲明，並非《確信準則公報第一號》所列適當基準的特性。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分：

1. 適當基準的品質特性：例如完整性、可靠性、中立性。
2. 財務報表的查核聲明或查核目標：例如存在性、完整性、權利與義務、發生等。

選項 A、B、C 均屬適當基準應具備的特性；選項 D「存在性」則是財務報表查核聲明之一，並非適當基準的妥適條件，因此選 D。

選項分析

(A) 中立性

核心觀念

本題考查《會計師職業道德規範》關於「業務延攬」及「介紹業務報酬」的規定。重點包括：

1. 不得以關係、利益、不實宣傳或詆毀同業等不正當方式招攬業務。
2. 收取酬金應參考會計師公會所訂標準，不得以不正當抑價方式競爭。
3. 會計師相互介紹業務，或由業外人士介紹業務時，佣金、手續費及其他報酬之收受或支付，須依規範所定條件辦理。

以下以命題當年（民國110年）法規及官方答案為準。

解題方法

本題屬於法規文字判斷題。解題時應逐項對照《會計師職業道德規範》關於業務延攬的規定：

• A、B、C分別涉及關係招攬、不實宣傳及不當削價，均屬規範所禁止的行為。
• D涉及介紹業務時佣金及其他報酬的規範，須特別注意「得否收受或支付」及「特殊情形」等文字。依官方答案，D的敘述與命題所依規範不符，因此選D。

選項分析

(A) 正確

會計師不得以直接或間接方式，暗示自己與政府機關、業主或其他關係人具有特殊關係，也不得以贈與、利益交換或其他利誘方式招攬業務。

此規定在於維持會計師業務之獨立性與專業形象，避免客戶因私人關係或不當利益而選任會計師。因此A敘述正確。

(B) 正確

會計師不得以不實、誇張或足以使人誤認的宣傳方式招攬業務，也不得藉由貶抑、攻擊或詆毀其他會計師來取得業務。

核心觀念

本題考查查核重大性（materiality）的設定，重點包括：

1. 選擇適當的重大性基準。
2. 依適用比例計算整體重大性。
3. 理解「較寬鬆的條件」代表採用較高的重大性金額。
4. 區分「整體重大性」與「執行重大性」。

依審計準則公報關於查核規劃與執行重大性之觀念，會計師應選擇最能反映財報使用者關注事項的基準，再依適當百分比設定整體重大性。

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解題方法

題目已明確指出：

• 最重要的代表科目為「總資產」。
• 重大性比例最低為 $3\%$，最高為 $5\%$。
• 最後採用較寬鬆的條件。

因此，先計算總資產：

$$\text{總資產} =50,000+150,000+200,000 =400,000$$

重大性金額範圍為：

$$400,000\times 3\%=12,000$$

至

$$400,000\times 5\%=20,000$$

「較寬鬆」表示允許較大的錯誤金額，查核程序相對較寬，因此應採用較高的重大性比例 $5\%$：

$$\text{整體重大性} =400,000\times 5\% =20,000$$

題目後段所述「單一科目最高不超過 $60\%$，且總額以不超過 $2$ 倍為限」，是在說明執行重大性或個別錯誤評估時的控制條件，並不改變本題要求計算的整體重大性。

例如整體重大性為 $20,000$ 時：

• 單一科目最高金額：$20,000\times60\%=12,000$
• 總額上限：$20,000\times2=40,000$

核心觀念

本題考查查核人員對「關係人交易」的查核重點，主要涉及《審計準則公報》關於關係人及其交易之規範。

關係人間具有控制、共同控制、重大影響或其他特殊關係，交易雙方並非完全獨立之外部交易者。因此，交易條件可能不是在公平、自由競爭的基礎下形成，亦可能存在未揭露之利益輸送、虛列交易或管理階層規避正常查核程序等風險。

查核人員對關係人交易應注意、評估並採取適當查核程序，核心原因即在於其通常欠缺一般獨立交易所具備的「獨立性」或「公平交易基礎」。

本題法源及準則內容，均以命題當年（民國110年）法規及審計準則為準。

解題方法

判斷本題可掌握以下邏輯：

$$關係特殊性 \longrightarrow 交易雙方欠缺完全獨立性 \longrightarrow 交易條件可能不具公平性 \longrightarrow 增加重大不實表達及未適當揭露之風險$$

因此，查核人員必須特別注意關係人之存在、關係人交易之內容、交易條件及財務報表揭露是否適當。

題目問的是「因為下列哪項特色，而被要求進行查核工作時應予以注意、評估及特別規範」，最直接且符合關係人交易本質的判斷，就是交易雙方不具備一般市場交易中的獨立性。

選項分析

(A) 交易不具備合理性：錯誤

關係人交易不必然不合理。企業可能基於正常營業需要，與關係人進行銷貨、進貨、借款、租賃或資產交易，交易價格及條件也可能具合理性。

關係人交易之所以需要特別查核，並不是因為每一筆交易都已確定不合理，而是因為關係特殊，可能導致交易條件偏離正常市場條件，增加查核風險。

核心觀念

本題考查《查核準則公報第 620 號：採用查核人員專家工作》及相關查核報告規定，重點包括：

1. 會計師採用查核人員專家工作時，應與專家討論工作之性質、範圍及目的。
2. 會計師仍須對查核意見負完全責任，不因採用專家工作而免除責任。
3. 會計師應評估專家所採用之假設、方法及其適用之一致性。
4. 查核人員內部專家之能力、適任性及客觀性評估，應考量其所屬事務所之品質管制政策及程序。
5. 查核報告如為無保留意見，原則上不得提及採用查核人員專家之工作。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及查核準則規定為準。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於先確認查核報告的意見類型，再檢查是否可以在報告中提及專家工作。

《查核準則公報第 620 號》規定，會計師在包含無保留意見之查核報告中，不得提及查核人員專家之工作，除非法律或法規另有要求。

其理由是：查核意見係由會計師所作成，會計師不能藉由提及專家工作，使報告使用者誤以為查核責任由專家承擔，或使專家成為查核意見的共同出具者。

因此，選項若主張會計師「得」在無保留意見查核報告的關鍵查核事項段提及專家工作，即與上述原則不符。

選項分析

(A) 會計師應與專家討論查核人員專家工作之性質、範圍及目的

正確。

會計師採用專家工作時，應與專家就下列事項進行充分溝通：

• 專家工作的性質；
• 專家工作的範圍；
• 專家工作的目的；
• 會計師與專家各自的角色及責任；
• 彼此溝通的方式、時間及程度；
• 專家工作成果的形式及內容。

此項溝通有助於確保專家了解查核目的，也使專家工作能與整體查核程序適當銜接。因此，A 選項正確。

(B) 會計師得於出具無保留意見之查核報告之關鍵查核事項段，提及採用查核人員專家工作之內容

錯誤，為本題答案。

對於包含無保留意見之查核報告，會計師原則上不得提及查核人員專家之工作，除非法律或法規要求必須提及。

核心觀念

本題考查「資產負債表日後事項」（subsequent events）的分類及查核人員對期後事項的因應。

以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則為準，期後事項可分為：

1. 提供資產負債表日已存在情況之證據 屬於調整事項，應調整財務報表金額。

2. 反映資產負債表日後才發生情況之事項 屬於非調整事項。若具有重大性，應於財務報表附註揭露其性質及財務影響。

本題中，火災發生於資產負債表日之後、查核報告日之前，存貨損失是資產負債表日後才發生的新情況。因此，該事項屬於非調整事項；因損失重大，應建議管理階層於財務報表附註中揭露。

解題方法

判斷期後事項可依下列順序：

第一步：確認事件發生時間

題目明確指出火災發生在：

• 資產負債表日之後；
• 查核報告日之前。

因此，查核人員在完成查核及出具報告前，仍負有對該期間期後事項進行查詢及評估的責任。

第二步：判斷該事件是否涉及資產負債表日已存在的情況

火災是在資產負債表日之後才發生，存貨因火災受損的狀況於資產負債表日尚不存在，並非用來證實資產負債表日的存貨已經發生減損。

所以，本題不是調整事項，而是非調整事項。

第三步：判斷是否重大

題目指出存貨發生「重大損失」。重大非調整事項雖不調整資產負債表日的金額，仍須在財務報表附註揭露，使財務報表使用者了解該期後事件及其可能影響。

因此，正確處理為：

• 不要求調整查核年度財務報表；
• 建議管理階層於財務報表附註揭露火災事件；
• 揭露事件性質及估計財務影響；若財務影響尚無法合理估計，應說明無法估計。

選項分析

(A) 要求管理階層調整查核年度的財務報表

錯誤。

火災發生於資產負債表日之後，並非資產負債表日已存在的情況，因此不屬於調整事項。查核人員不應要求管理階層直接調整查核年度財務報表金額。

核心觀念

本題考查查核風險模型，以及「個別項目聲明之重大不實表達風險」的組成。

在個別項目聲明層級，重大不實表達風險（Risk of Material Misstatement, RMM）由下列兩項構成：

1. 固有風險（Inherent Risk, IR）：在未考慮任何內部控制前，某項聲明因交易、餘額或揭露本身的性質而發生重大不實表達的可能性。
2. 控制風險（Control Risk, CR）：即使已有內部控制，重大不實表達未被內部控制及時預防、發現或更正的風險。

概念上可表示為：

$$\text{重大不實表達風險} = \text{固有風險} \times \text{控制風險}$$

因此，個別項目聲明之重大不實表達風險，是由固有風險與控制風險構成，故選 B。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分「重大不實表達風險」與「查核風險」：

查核風險模型為：

$$\text{查核風險} = \text{重大不實表達風險} \times \text{偵查風險}$$

進一步寫成：

$$\text{查核風險} = \text{固有風險} \times \text{控制風險} \times \text{偵查風險}$$

其中：

• 固有風險與控制風險，屬於受查者財務報表本身及其內部控制所形成的風險，合稱重大不實表達風險。
• 偵查風險，則是查核程序未能發現已存在重大不實表達的風險。

核心觀念

本題考查內部控制的五大組成要素：

1. 控制環境（Control Environment）
2. 風險評估（Risk Assessment）
3. 控制作業（Control Activities）
4. 資訊與溝通（Information and Communication）
5. 監督（Monitoring）

控制環境是其他內部控制要素的基礎，內容包括：

• 管理階層的誠信與道德價值
• 董事會及管理階層的監督態度
• 管理階層的經營理念與營運風格
• 組織結構及權責分派
• 人力資源政策等

本題中，董事長堅持公司「無論如何每月一定要獲利」，反映最高管理階層過度重視短期獲利，形成不當的經營壓力與管理態度，可能誘使員工虛增收入、延後認列費用或進行其他財務報表舞弊。因此，問題出現在控制環境。

解題方法

判斷內部控制組成要素時，可先找出題目描述的管理行為，再對應其性質：

• 董事長、總經理等高階主管的態度與要求：控制環境
• 公司面臨何種不確定性及如何辨認風險：風險評估
• 為降低風險而設計的核准、覆核、分工及控制程序：控制作業
• 資訊如何蒐集、傳遞及溝通：資訊與溝通
• 如何持續檢查控制是否有效：監督

本題關鍵在於「董事長堅持」及「無論如何一定要獲利」。這是高階管理階層所展現的經營理念與壓力，直接屬於控制環境的範圍。

選項分析

(A) 控制環境：正確

董事長是公司最高管理階層之一，其對獲利的強硬要求代表管理階層的經營理念與營運風格。

核心觀念

本題考查查核人員執行「外部函證」時，函證對不同財務報表聲明之查核價值，以及回函控制、差異調查與已結清帳戶之處理原則。主要依據為《審計準則公報第 505 號：外部函證》，並以命題當年（民國 110 年）之審計準則及相關法規為準。

外部函證係指查核人員直接向第三方取得書面或電子回覆，以取得攸關查核證據。函證的可靠性，取決於：

1. 查核人員控制函證之設計、寄發及回收程序。
2. 回函是否直接由受函證者傳回查核人員。
3. 查核人員能否確認回函來源及內容之真實性。

應收帳款與應付帳款所著重的查核方向不同：

• 應收帳款通常著重「存在性」：避免虛列不存在的應收帳款。
• 應付帳款通常著重「完整性」：避免漏列應付帳款及相關負債。

解題方法

本題可依序檢查四個判斷基準：

1. 該選項是否正確區分應收帳款與應付帳款的主要查核聲明。
2. 電子回函是否仍須確認來源及回覆者身分。
3. 函證差異是否必須調查，而非僅以重大性作為免查理由。
4. 年度中已銷除的銀行帳戶，是否仍可能涉及期末餘額、交易或未揭露事項。

只要其中一個選項符合外部函證的基本原則，即為正確答案。

選項分析

(A) 正確

就驗證「存在性」聲明而言，應收帳款函證通常較應付帳款函證重要。

應收帳款函證主要是向客戶確認受查者所列應收帳款是否確實存在，藉以查核是否有虛列銷貨及應收帳款的情形。若受查者虛增應收帳款，客戶通常會在回函中表示金額不符或不存在。

相對地，應付帳款最重要的查核風險通常是「完整性」，即受查者是否漏列應付帳款。向已知債權人函證，對發現漏列負債的效果有限，因為未入帳的債權人可能根本不在受查者提供的函證名單內；查核人員通常還須搭配期後付款、未入帳發票、進貨截止測試及供應商對帳單等程序。

因此，若題目特別限定為「驗證存在性聲明」，應收帳款函證較應付帳款函證重要，故本選項正確。

(B) 錯誤

核心觀念

本題考查「管理階層拒絕提供書面聲明書」對查核報告的影響。依審計準則公報關於書面聲明之規定，管理階層應提供查核人員必要的書面聲明，包括：

• 管理階層已履行編製及允當表達財務報表的責任。
• 管理階層已提供查核人員所需的全部資訊及存取權限。
• 管理階層已告知所有已知的重大錯誤、舞弊及其他攸關事項。

書面聲明是查核人員取得查核證據及形成查核意見的重要基礎。若管理階層拒絕提供必要的書面聲明，表示查核範圍受到重大限制，查核人員無法取得足夠及適切的查核證據。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則為準。

解題方法

判斷查核報告類型時，先確認造成問題的性質：

1. 管理階層拒絕提供書面聲明。
2. 書面聲明屬查核人員必要取得的查核證據。
3. 拒絕提供使查核人員無法取得必要證據，形成查核範圍限制。
4. 此項限制涉及管理階層對財務報表及所提供資訊的基本責任，通常具有重大且廣泛的影響。
5. 因此，查核人員無法對財務報表形成查核意見，應出具無法表示意見。

此外，若管理階層拒絕提供書面聲明，使查核人員對管理階層的誠信產生重大疑慮，查核人員還應考慮退出查核案件；在仍出具查核報告的前提下，報告類型為無法表示意見。

選項分析

(A) 無保留意見：錯誤

無保留意見表示查核人員已取得足夠及適切的查核證據，並認為財務報表在所有重大方面均依適用的財務報導架構允當表達。

核心觀念

本題考查查核人員發現受查者疑似未遵循法令事項時，依《審計準則公報第250號〈查核財務報表時對法令之考量〉》所採取的因應措施。

以命題當年（民國110年）法規及審計準則為準，查核人員發現管理階層或治理單位成員可能涉及未遵循法令事項時，應依事項性質及嚴重程度採取適當行動，包括：

1. 向受查者更高層級管理階層或適當治理單位溝通。
2. 必要時尋求法律專家意見。
3. 判斷是否依法負有對外通報義務。
4. 評估對財務報表及查核報告的影響。

本題的關鍵在於：即使違法事項對財務報表具有重大影響，查核人員也不能一律出具「保留或無法表示意見」，仍須依重大錯誤表達的性質及廣泛性決定適當的查核意見。

解題方法

逐項判斷四個敘述是否屬於查核人員可採取的適當行動：

• ①屬於內部溝通及提升溝通層級。
• ②屬於取得專業協助，以判斷法律責任及後續處理。
• ③屬於依法進行外部通報。
• ④錯在將查核意見種類作成過度固定的結論。

因此，正確組合為①②③，即選項（C）。

選項分析

① 與受查者更高層級或適當之權責單位溝通

正確。

若疑似未遵循法令事項涉及管理階層，查核人員不宜僅向原涉事項之管理人員溝通，應向更高層級管理階層，或適當的治理單位溝通，例如審計委員會、監察人等。

此舉可使具有監督權責的人員知悉重大法令遵循風險，並促使受查者採取矯正措施。因此①屬於審計準則所允許且適當的行動。

② 考量是否取得法律專家之意見

正確。

未遵循法令事項可能涉及複雜的法律解釋、行政責任、刑事責任、民事賠償或通報義務。查核人員的專業主要在財務報導及查核，若案件涉及法律判斷，得考量取得法律專家意見。

法律專家可協助查核人員評估：

核心觀念

本題考查審計學中「舞弊」的兩大類型：

1. 財務報導舞弊（fraudulent financial reporting） 管理階層或相關人員故意操縱、漏列或錯誤表達會計資訊，使財務報表使用者對企業的財務狀況或經營績效產生錯誤判斷。例如虛列收入、低估負債、複雜交易安排及不當會計處理。

2. 挪用資產（misappropriation of assets） 企業人員擅自取得、使用或處分企業資產，以供個人或第三人獲利。例如侵占現金、收受回扣、挪用存貨、未經授權使用企業資產，以及洩漏企業具有經濟價值的無形資產。

本題以命題當年（民國 110 年）適用之審計規範與舞弊分類觀念為準。

解題方法

判斷各選項的行為結果：

• 若重點在於個人取得企業資產或利用企業資源獲利，屬於挪用資產。
• 若重點在於故意使財務報表產生重大不實表達，屬於財務報導舞弊。

A、B、C 的核心都是個人或第三人取得利益，侵害企業資產或企業資源；D 則直接以造成財務狀況或績效不實表達為目的，因此舞弊型態不同。

選項分析

(A) 以企業資產作為個人借款之擔保品

此行為是未經適當授權，將企業資產提供給個人使用，讓個人取得借款利益。企業資產被挪作私人用途，屬於挪用資產。

其重點不在於直接操縱財務報表，而在於不當使用企業資產，因此本選項屬於挪用資產，並非答案。

(B) 供應商提高價格後付回扣給採購人員

核心觀念

本題考查查核人員執行分析性程序時，如何決定「可接受差異」的判斷基礎。

分析性程序係藉由比較財務資訊與下列資料，評估是否存在不尋常波動或關係：

• 預期值；
• 過去期間資料；
• 預算或預測資料；
• 同業或產業資料；
• 財務資訊與非財務資訊間的合理關係。

當帳載金額與查核人員建立的預期值發生差異時，若差異未超過可接受範圍，即無須進一步調查。可接受差異金額的設定，主要取決於：

1. 重大性標準：差異達到何種程度，可能影響財務報表使用者的決策。
2. 欲達成之確信程度：查核人員欲透過該分析性程序取得何種程度的查核證據。
3. 發生不實表達之可能性：錯誤或舞弊發生的可能性越高，可接受差異應設定得越小。

因此，本題正確組合為①②③。

解題方法

本題可直接掌握查核準則對「可接受差異」的核心判斷因素：

$$\text{可接受差異之設定} \longleftarrow \text{重大性} + \text{確信程度} + \text{不實表達可能性}$$

判斷邏輯如下：

• 重大性越低，越不能容許差異，故可接受差異金額應越小。
• 欲達成的確信程度越高，查核程序必須越敏感，故可接受差異通常越小。
• 發生不實表達的可能性越高，越須深入調查，故可接受差異應越小。

至於內部控制有效性及財務、非財務資訊的可取得性，雖可能影響查核人員對分析性程序的整體設計、可行性或證據可靠性，但不是本題所問「決定可接受差異金額」的主要三項因素。

選項分析

①重大性標準：正確。

核心觀念

本題考「採購及付款循環」固有風險偏高的原因，以及不同舞弊手法所屬的交易循環。

固有風險（inherent risk）是指在未考慮相關內部控制前，某項交易、科目或揭露發生重大不實表達的內在可能性。採購及付款循環通常具有下列特性：

• 採購交易頻繁、金額龐大，容易產生錯誤或舞弊。
• 採購標的，尤其存貨，具有高流動性，容易遭竊、挪用或錯誤計價。
• 採購人員可能透過拆單、化整為零等方式規避授權及核准程序。
• 交易涉及供應商、驗收、入庫、發票、付款等多個環節，容易發生不實採購、重複付款或未入帳負債等問題。

本題要求找出「不是最主要原因」的選項，關鍵在於判斷各舞弊手法是否屬於採購及付款循環的典型風險。

解題方法

逐項判斷：

1. 是否反映採購交易本身的高頻率、大金額或複雜性。
2. 是否反映採購資產容易遭侵占或錯誤處理。
3. 所列舞弊手法是否主要發生於採購及付款循環。
4. 若舞弊手法主要涉及現金或應收帳款循環，即非本題所問的主要原因。

依此判斷，騰挪（kiting）與東挪西補（lapping）主要分別涉及現金及銀行存款、應收帳款收款的舞弊，並非採購及付款循環的核心風險，因此選 B。

選項分析

(A) 進貨為企業經常性活動，次數多且量大

正確。企業通常持續進貨，採購交易具有高頻率及大量性的特徵。交易筆數愈多，發票、驗收單、入庫單、付款資料等文件發生遺漏、重複或錯誤的機會愈高；交易金額愈大，舞弊對財務報表的影響也愈重大。

因此，進貨交易的經常性、頻繁性及大量性，是採購及付款循環固有風險偏高的重要原因。

(B) 易產生騰挪（kiting）與東挪西補（lapping）之情況

錯誤，為本題答案。

核心觀念

本題考查《審計準則公報》第 510 號「首次受任查核—期初餘額」及存貨期初餘額之查核程序。

首次受任查核時，查核人員未曾查核前期財務報表，且本期期末查核程序對期初存貨餘額提供的證據有限。因此，查核人員須針對下列事項取得足夠及適切之查核證據：

1. 期初存貨是否存在。
2. 期初存貨是否完整。
3. 期初存貨之評價及成本是否適當。
4. 期初存貨數量如何影響本期銷貨成本及期末存貨。
5. 存貨交易之截止是否正確。

存貨具有高度流動性，且期初存貨會影響本期銷貨成本及毛利，故須搭配存貨盤點、存貨評價、毛利分析及截止測試等程序。

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解題方法

本題逐項判斷各項工作是否直接針對「期初存貨餘額」取得查核證據：

• 直接查核期初存貨評價者，屬於必要程序。
• 能將期末或當期盤點數量追溯、調節至期初數量者，屬於必要程序。
• 能驗證銷貨成本、存貨截止及毛利合理性者，屬於必要程序。
• 保證、對外保證及董事會議事錄，主要涉及負債、或有事項及承諾，不是期初存貨之直接查核程序。

因此，正確項目為：

$$②＋③＋⑤$$

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各項敘述分析

① 自銀行回函取得有關保證之資訊

錯誤。

銀行回函取得的保證資訊，主要用以查核受查者提供之借款擔保、背書保證或其他金融事項，與期初存貨之存在、數量及評價沒有直接關係。

因此，①不是本題所要求之期初存貨查核程序。

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② 對期初存貨之評價執行查核程序

正確。

期初存貨之評價會影響本期銷貨成本及本期損益。若期初存貨成本計算錯誤，將造成銷貨成本及毛利錯誤。

查核人員應針對期初存貨成本、可變現淨值、存貨跌價損失及成本與淨變現價值孰低等事項執行查核程序，以確認期初存貨金額適當。

因此，②為必要工作。

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③ 對銷貨毛利及截止執行查核程序

正確。

期初存貨與本期銷貨成本具有下列關係：

$$銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨$$

期初存貨若有錯誤，會直接影響本期銷貨成本及銷貨毛利。因此，查核人員可透過：

• 分析銷貨毛利率是否合理；
• 比較各期毛利率變化；
• 查核銷貨及進貨之截止；
• 檢查期末前後之出貨、進貨及驗收文件；

核心觀念

本題考《決算法》對中央政府總決算審核報告之審議期限及法律效果。以命題當年（民國110年）法規為準，審計部完成中央政府總決算審核後，將審核報告送達立法院；立法院應於送達後一年內完成審議。

若立法院逾一年仍未完成審議，法律明定「視同立法院審議通過」，此為法律上的擬制效果。

中央政府總決算流程可整理如下：

行政院編造總決算 $\rightarrow$ 審計部審核並提出審核報告 $\rightarrow$ 立法院審議 $\rightarrow$ 逾一年未完成審議時，視同審議通過

解題方法

本題直接抓住兩個關鍵：

1. 審核報告已經送達立法院。
2. 立法院在法定一年期限內未完成審議。

依《決算法》規定，期限屆滿後的法律效果不是繼續保留審議狀態，也不是退回行政院或審計部，而是直接「視同立法院審議通過」。

因此，正確選項為 (B)。

選項分析

(A) 由立法院繼續審議

核心觀念

本題考「查核人員對內部稽核工作之採用」，主要依民國 110 年適用之審計準則公報第 60 號相關規定判斷。

內部稽核工作具有協助組織評估風險管理、內部控制及治理制度的功能。查核人員若欲採用內部稽核人員所執行的工作，必須先評估：

1. 內部稽核人員的專業能力；
2. 內部稽核單位的客觀性；
3. 內部稽核工作的適當性及其與查核工作的相關性。

即使採用內部稽核工作，會計師對查核意見及查核報告仍負有完整責任，不因採用受查者人員的工作而減輕。

解題方法

本題可採「逐項檢查內部稽核工作採用的前提及責任歸屬」方式判斷：

• 是否允許查核人員在適當評估後採用內部稽核工作？
• 內部控制與內部稽核的關係是否顛倒？
• 會計師的查核責任是否會因採用而減輕？
• 若對內部稽核人員的能力或客觀性不滿意，是否仍可為效率而採用？

符合審計準則基本原則者，即為正確選項。

選項分析

(A) 查核人員經適當評估後，得採用內部稽核人員之工作

正確。

查核人員在評估內部稽核人員的專業能力、客觀性，以及其工作是否適當後，得決定是否採用內部稽核工作作為查核證據的一部分。

但「得採用」並非當然採用，而是以適當評估為前提。查核人員仍須自行判斷該工作是否足以支持查核結論，必要時也應執行補充查核程序。

(B) 內部控制係內部稽核的一環，目的在協助管理階層善盡其管理職能

錯誤。

本選項將內部控制與內部稽核的關係顛倒。內部控制是由治理單位、管理階層及其他人員共同設計、執行及維持的制度與流程，目的在對下列事項提供合理確信：

核心觀念

本題考查《審計法》關於審計機關審計範圍的規定，並以政府投資比率判斷公私合營事業是否屬於審計部應予審計之對象。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，政府資本占事業資本總額「超過百分之五十」之公私合營事業，屬於審計機關依法審計之範圍。審計部審計後，應提出審核報告於立法院。

判斷公式為：

$$\text{政府投資比率}>50\%$$

符合者，才屬本題所問之對象。

解題方法

逐一比較各個體的政府投資比率與 $50\%$：

個體	政府投資比率	是否超過 $50\%$
① 中央存保（股）公司	$50.95\%$	是
② 桃園航勤（股）公司	$45\%$	否
③ 中華電（股）公司	$35.29\%$	否
④ 中鋼（股）公司	$20\%$	否

只有①的政府投資比率超過 $50\%$，因此僅①應由審計部依法審計後，提出審核報告於立法院。

選項分析