111 高普考高考三級 金融保險 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題依命題當年（民國 111 年）適用之 IFRS 9「金融工具」規定，考查攤銷後成本金融資產之預期信用損失：

1. 信用風險未顯著增加：認列 $12$ 個月預期信用損失。
2. 信用風險顯著增加，但尚未信用減損：認列存續期間預期信用損失。
3. 已信用減損：仍認列存續期間預期信用損失。
4. 損益表上認列的減損損失，是本期期末損失準備與期初損失準備的變動額，而非單純看期末預期信用損失總額。

乙公司以攤銷後成本衡量 A 公司債，初始帳面金額為 $600,000$。

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（一）X1、X2 年底應認列的減損損失

1. X1 年底

X1 年底乙公司判斷 A 公司債自原始認列後，信用風險未顯著增加，因此適用 $12$ 個月預期信用損失。

期末損失準備為：

$$\$21,000$$

原始認列時尚未認列損失準備，因此 X1 年底應認列減損損失：

$$\$21,000-0=\$21,000$$

分錄概念如下：

借：減損損失　$21,000$ 貸：損失準備　$21,000$

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2. X2 年底

X2 年 A 公司發生財務困難，乙公司判斷信用風險已顯著增加，故改按存續期間預期信用損失衡量。

X2 年底應有的損失準備為：

$$\$16,000$$

X1 年底已有損失準備 $21,000$，因此 X2 年度應認列：

$$\$16,000-\$21,000=-\$5,000$$

負數表示損失準備減少，應認列減損損失迴轉 $5,000$。

分錄概念如下：

借：損失準備　$5,000$ 貸：減損利益　$5,000$

X2 年底收到利息 $30,000$，屬於利息收入，與預期信用損失的計算分開處理，不影響上述減損損失迴轉金額。

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（二）X4 年底減損損失迴轉金額

1. 計算到期時應收的合約現金流量

A 公司債面額為 $600,000$，票面利率為 $5\%$，每年利息為：

核心觀念

本題考查承租人適用《國際財務報導準則第16號——租賃》（IFRS 16）時：

1. 租賃負債初始衡量。
2. 租金中屬於非租賃部分的費用排除。
3. 購買選擇權在合理確定會行使時，應計入租賃付款。
4. 使用權資產的折舊期間及年數合計法。

本題以命題當年（民國111年）法規及會計準則為準。

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解題方法

一、計算租賃付款金額

每年租金為 $180,000$，其中包含牌照稅等費用 $20,000$。牌照稅等屬於承租人代出租人支付的非租賃成本，不屬於租賃付款，因此每年應計入租賃負債的金額為：

$$180,000-20,000=160,000$$

因此，租賃負債的租賃付款為每年年底支付 $160,000$，另加租期屆滿時的購買選擇權 $40,000$。

二、選擇折現率

IFRS 16規定，承租人應優先使用出租人的隱含利率；若無法 readily determine，才使用承租人的增額借款利率。

本題已知：

• 出租人的隱含利率為 $12\%$；
• 承租人已知該隱含利率。

因此應採用 $12\%$，而非承租人的增額借款利率 $10\%$。

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（一）X7年12月31日租賃負債餘額

1. 租賃負債初始金額

租賃開始日為 X7年1月1日，第一期租賃付款於年底支付，因此每年 $160,000$ 屬於普通年金。

購買選擇權因甲公司可合理確定將行使，故應計入租賃負債：

$$\begin{aligned} \text{租賃負債初始金額} &=160,000(P_{5,12\%})+40,000(p_{5,12\%})\\ &=160,000(3.604776)+40,000(0.567427)\\ &=576,764.16+22,697.08\\ &=599,461.24 \end{aligned}$$

故租賃負債初始認列金額約為：

$$599,461$$

2. 計算X7年度利息費用

$$599,461.24\times 12\%=71,935.35$$

3. 扣除X7年底支付的租賃付款

年底支付的 $180,000$ 中，只有 $160,000$ 屬於租賃負債付款；$20,000$ 為牌照稅等費用，不沖減租賃負債。

因此：

$$\begin{aligned} \text{X7年12月31日租賃負債} &=599,461.24+71,935.35-160,000\\ &=511,396.59 \end{aligned}$$

四捨五入至整數：

$$\boxed{511,397}$$

（一）火災損失

核心觀念

本小題考查「毛利率法」估計火災前存貨，以及 FOB 起運點交易之存貨所有權判定。

• FOB 起運點：商品一交付運送人即由買方承擔風險，應列入買方存貨。
• 毛利率法：

$$銷貨成本＝銷貨淨額\times（1－毛利率）$$ $$期末存貨＝可供銷售商品成本－銷貨成本$$

解題方法

1. 計算銷貨淨額

$$銷貨淨額 ＝150,000+350,000-15,000 ＝485,000$$

2. 計算銷貨毛利及銷貨成本

平均毛利率為銷貨淨額之 $28\%$：

$$銷貨毛利＝485,000\times 28\%=135,800$$ $$銷貨成本＝485,000-135,800=349,200$$

3. 計算可供銷售商品成本

FOB 起運點之在途進貨已屬甲公司存貨，故應包括購價及運費：

$$\begin{aligned} 可供銷售商品成本 &=期初存貨+進貨+在途進貨+進貨運費-進貨退出\\ &=50,000+400,000+45,000+2,000-6,000\\ &=491,000 \end{aligned}$$

4. 計算火災前估計存貨

$$火災前估計存貨 ＝491,000-349,200 ＝141,800$$

其中，在途進貨成本為：

$$45,000+2,000=47,000$$

該部分並未存放於倉庫，不屬於火災損失。倉庫內剩餘存貨估計殘值為 $15,000$，因此：

$$\begin{aligned} 存貨火災損失 &=火災前估計存貨-在途進貨成本-倉庫內殘值\\ &=141,800-47,000-15,000\\ &=79,800 \end{aligned}$$

解題技巧

本題最容易忽略兩點：

1. FOB 起運點在途商品已屬買方存貨，必須列入期末存貨，但不能列入倉庫火災損失。
2. 進貨運費增加存貨成本；銷貨運費則屬銷售費用，不影響存貨成本計算。

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（二）先進先出零售價法

核心觀念

本小題考查零售價法及先進先出零售價法。

零售價法的基本程序為：

1. 以零售價計算可供銷售商品。
2. 扣除銷貨、銷貨退回、銷貨折扣、員工折扣及損耗，求出期末存貨零售價。
3. 計算成本率。

核心觀念

本題考「毛利率法」估算期末存貨，並結合定期盤存制及成本加成定價。

甲公司以「成本加 $50\%$」作為售價，因此：

$$\text{售價}=\text{成本}\times 150\%$$

毛利率係以銷貨收入為基礎計算：

$$\text{毛利率} =\frac{\text{售價}-\text{成本}}{\text{售價}} =\frac{50\%}{150\%} =\frac{1}{3}$$

因此，銷貨成本占銷貨收入的比率為：

$$1-\frac{1}{3}=\frac{2}{3}$$

解題方法

一、計算淨銷貨：

$$\text{淨銷貨} =527,000-17,000 =510,000$$

二、估算銷貨成本：

$$\text{估計銷貨成本} =510,000\times\frac{2}{3} =340,000$$

三、計算可供銷售商品成本：

進貨運費屬於進貨成本，應計入商品成本：

$$\text{可供銷售商品成本} =150,000+250,000+5,000 =405,000$$

四、估算期末存貨：

$$\text{期末存貨} =\text{可供銷售商品成本}-\text{估計銷貨成本}$$

核心觀念

本題考核：

1. 不動產、廠房及設備採重估價模式時，重估增值列入其他綜合損益及權益中的重估價盈餘。
2. 已重估資產發生減損時，減損損失應先減少該資產原有的重估價盈餘，超過部分才列入本期損益。
3. 減損迴轉時，應先迴轉過去已列入本期損益的減損損失，超過部分再增加重估價盈餘。

本題以命題當年（民國 111 年）法規及適用之國際財務報導準則為準。

解題方法

一、X1 年重估增值

土地原始成本為 $1,000,000$，X1 年底重估價為 $1,200,000$：

$$\text{重估增值}=1,200,000-1,000,000=200,000$$

因此，權益中累積重估價盈餘 $200,000$。

二、X2 年認列減損

X2 年底土地帳面金額為 $1,200,000$，可回收金額為 $950,000$：

$$\text{減損損失}=1,200,000-950,000=250,000$$

由於土地採重估價模式，減損損失應先沖減既有重估價盈餘：

• 沖減其他綜合損益及重估價盈餘：$200,000$
• 超過重估價盈餘部分列入本期淨利：

$$250,000-200,000=50,000$$

因此，X2 年列入本期損益的減損損失為 $50,000$。

三、X3 年認列減損迴轉

X3 年底可回收金額增加為 $1,080,000$，相較於 X2 年帳面金額 $950,000$，增加：

$$1,080,000-950,000=130,000$$

核心觀念

本題考「以股份為基礎之給付」中，員工必須繼續服務一定期間的既得條件。依命題當年（民國111年）適用之《國際財務報導準則第2號：股份基礎給付》（IFRS 2）：

• 認股權屬於權益交割之股份基礎給付。
• 授與日公允價值為每一認股權 $18$。
• 服務條件須在既得期間內估計預期可既得的認股權數量。
• 每年依最新估計調整累積薪資費用。
• 既得期間為 3 年，因此累積費用按已提供服務期間占總既得期間比例認列。

解題方法

甲公司原始授與認股權數量為：

$$30 \text{ 位員工}\times 200 \text{ 單位}=6,000 \text{ 單位}$$

X1 年估計整個既得期間共有 8 位員工離職，因此預計可取得認股權的員工為：

$$30-8=22 \text{ 位}$$

預計可既得的認股權數量：

$$22\times 200=4,400 \text{ 單位}$$

預計總薪資費用：

$$4,400\times \$18=\$79,200$$

X1 年底應認列 1 年費用：

$$\$79,200\times \frac{1}{3}=\$26,400$$

到了 X2 年，在考慮實際離職及最新離職率後，甲公司估計整個既得期間共有 9 位員工離職，因此預計可既得員工為：

$$30-9=21 \text{ 位}$$

預計可既得的認股權數量：

$$21\times 200=4,200 \text{ 單位}$$

更新後預計總薪資費用：

$$4,200\times \$18=\$75,600$$

核心觀念

本題考「附買回協議」之交易實質。甲公司出售商品後，已約定於短期內以固定價格買回，表示商品的主要控制與風險報酬並未真正移轉，實質上屬於融資交易，而非銷貨交易。

依收入認列原則，若賣方具有以固定價格或原售價加合理報酬買回商品之義務，買方並未取得商品的實質控制。正確處理如下：

• 商品仍由甲公司持有，繼續列為存貨。
• 收取的現金應認列為金融負債。
• 買回價格與原收取金額的差額，於期間內認列為利息費用。

本題相關金額為：

$$\text{原商品成本}=1,200,000$$ $$\text{收取現金}=1,500,000$$ $$\text{買回價格}=1,650,000$$ $$\text{融資利息}=1,650,000-1,500,000=150,000$$

以下以命題當年（民國 111 年）法規及會計準則為準。

解題方法

先判斷交易實質：

甲公司在 X1 年底出售商品後，已承諾於 X2 年 1 月底買回同一商品，且買回價格固定為 $1,650,000$。因此，乙公司實際上只是提供資金給甲公司，甲公司則以商品作為融資安排的一部分。

正確分錄的基本概念為：

$$\text{借：現金 }1,500,000$$ $$\text{貸：金融負債 }1,500,000$$

存貨仍維持：

$$\text{存貨}=1,200,000$$

若甲公司錯誤地將交易列為銷貨，會作成：

$$\text{借：現金 }1,500,000$$ $$\text{貸：銷貨收入 }1,500,000$$

並將商品成本轉列銷貨成本：

$$\text{借：銷貨成本 }1,200,000$$ $$\text{貸：存貨 }1,200,000$$

錯誤認列的銷貨毛利為：

$$1,500,000-1,200,000=300,000$$

但正確處理並無銷貨收入，也無銷貨成本，因此銷貨毛利被高估 $300,000$。

核心觀念

本題考「確定福利計畫」中計畫資產實際報酬的計算。

計畫資產實際報酬公式為：

$$\text{實際報酬} = \text{期末計畫資產公允價值} - \text{期初計畫資產公允價值} - \text{雇主提撥} + \text{本期支付退休金}$$

另須先由確定給付義務現值的變動，反推出本期支付退休金。

題目未涉及法條適用；相關會計處理以命題當年（民國111年）適用之《國際會計準則第19號：員工福利》觀念為準。

解題方法

因題目說明「並無精算假設改變」，故本期確定給付義務的變動可列為：

$$\text{期末確定給付義務} = \text{期初確定給付義務} + \text{當期服務成本} + \text{淨利息成本} - \text{本期支付退休金}$$

代入題目資料：

$$688,000 = 700,000+13,000+15,000-\text{本期支付退休金}$$

因此：

$$\text{本期支付退休金} = 700,000+13,000+15,000-688,000 = 40,000$$

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 16 號「租賃」（IFRS 16）（以命題當年度民國 111 年適用之法規為準）下，承租人與出租人對於「殘值保證」及「租賃屆滿資產返還」之會計處理原則：

1. 承租人（甲公司）：

• 租賃負債僅包含承租人預期需支付之殘值保證金額。若租賃開始日估計殘值（$80,000）大於或等於保證殘值（$60,000），預期支付金額為 $0，故租賃負債不包含殘值保證。
• 租期屆滿時，租金已全數支付完畢，租賃負債餘額為 $0。若期末實際殘值（$50,000）低於保證殘值（$60,000），承租人須補付現金差額 $10,000，並認列「返還租賃資產損失」。

2. 出租人（乙公司）：

• 出租人之「租賃給付」（Lease Payments）包含各期租金及「由承租人提供之保證殘值」（$60,000）。租賃給付之折現值即為「應收租賃款」（Lease Receivable）。
• 估計殘值超過保證殘值之部分（$$80,000 -$$$60,000 =$$20,000）屬於「未保證殘值」（Unguaranteed Residual Value）。
• 「租賃投資淨額」＝ 應收租賃款（含保證殘值）＋ 未保證殘值。
• 租期屆滿時，「應收租賃款」經逐期攤銷後之餘額即為保證殘值 $60,000；「未保證殘值」帳面金額累積為 $20,000（兩者合計之租賃投資淨額為 $80,000）。

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解題方法

步驟一：出租人（乙公司）租期屆滿日帳面餘額與資產收回

1. 組成要素拆解：

• 估計總殘值：$80,000
• 甲公司保證殘值：$60,000
• 未保證殘值：$$80,000 -$$$60,000 =$$20,000

2. 租賃開始日（X1/1/1）現值對應：

• 應收租賃款現值（5 期期初租金＋保證殘值現值）：$471,968
• 未保證殘值現值：$$20,000 \times (1 + 9\%)^{-5} \approx$$12,998
• 租賃投資淨額（設備公允價值）：$$471,968 +$$$12,998 =$$484,966

3. 租期屆滿日（X5/12/31）之餘額：

• 5 期租金均已於每年年初收清並攤銷完畢。
• 應收租賃款餘額等於保證殘值本金：$60,000。
• 未保證殘值餘額累積至：$20,000。

4. 收回設備之會計分錄（實際殘值 $50,000）：

• 乙公司向甲公司收取保證補償款：$$60,000 -$$$50,000 =$$10,000
• 乙公司實際收回總價值：$$50,000\text{（設備）} +$$$10,000\text{（現金）} =$$60,000
• 認列收回資產損失：$$80,000\text{（租賃投資淨額）} -$$$60,000 =

核心觀念

本題測驗「附賣回權之可轉換公司債」發行與期末後續衡量的會計處理（依據 IAS 32《金融工具：表達》及 IFRS 9《金融工具》）：

1. 複合金融工具之原始認列（殘值法）： 附賣回權可轉換公司債同時包含三種組成部分：

• 主契約負債（應付公司債）：以相同條件但不附轉換權與賣回權之普通公司債市場公平利率折現計算現值。
• 嵌入式衍生工具負債（賣回權）：屬非緊密關聯之衍生工具，單獨分離並按發行日公允價值衡量，分類為「透過損益按公允價值衡量之金融負債（FVTPL）」。
• 權益組成部分（轉換權）：以發行總價款扣除「主契約負債現值」與「嵌入式衍生工具公允價值」後之剩餘金額（殘值）認列為「資本公積－認股權」。

2. 後續衡量：

• 資本公積－認股權：原始認列後屬於權益項目，後續期間不予重估或重新衡量。
• 應付公司債折價：採用有效利率法於流通期間按期攤銷，期末折價餘額為「期初折價餘額扣除本期攤銷額」（或「公司債面額扣除期末帳面金額」）。

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解題方法

步驟一：X1 年 1 月 1 日發行日各組成部分金額拆解

1. 公司債總面額： $\text{面額} = 50 \text{ 張} \times \$100,000 = \$5,000,000$

2. 主契約負債之原始現值（票面利率為 $0\%$，僅有到期本金現值）： $\text{主契約負債現值} = \$5,000,000 \times 0.821927 = \$4,109,635$

3. 發行日公司債原始折價： $\text{原始折價} = \$5,000,000 - \$4,109,635 = \$890,365$

4. 嵌入式衍生工具負債（賣回權）公允價值： $\text{賣回權負債} = \$495,000$

5. 權益組成部分（資本公積－認股權）：

\text{資本公積－認股權} &= \text{發行總價} - (\text{主契約負債現值} + \text{賣回權公允價值}) \\ &= \$5,000,000 - (\$4,109,635 + \$495,000) \\ &= \$5,000,000 - \$4,604,635 \\ &= \$395,365 \end{aligned}$$ *【發行日分錄參考】* $$\begin{array}{llrr} \text{借：} & \text{現　　金} & 5,000,000 & \\ & \text{應付公司債折價} & 890,365 & \\ \text{貸：} & \text{應付公司債} & & 5,000,000 \\ & \text{透過損益按公允價值衡量之金融負債－賣回權} & & 495,000 \\ & \text{資本公積－認股權} & & 395,365 \end{array}$$ ---

核心觀念

本題評量 IFRS 16「租賃」 中關於「租賃期間（Lease Term）」之判定原則（以命題當年民國 111 年適用之準則為準）。

依據 IFRS 16 第 18 段規定，租賃期間係指租賃之不可撤銷期間，並包含下列兩者：

1. 承租人合理確定將行使續租標的資產選擇權所涵蓋之期間。
2. 承租人合理確定將不行使終止租賃選擇權所涵蓋之期間。

特別注意：若契約包含承租人購買標的資產之選擇權，且承租人合理確定將行使該購買選擇權時，租賃期間僅涵蓋至該購買選擇權之行使日為止，因為一旦行使購買權，承租人即取得資產所有權，租賃關係隨之結束。

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解題方法

1. 不可撤銷之基本租期： 自 X1 年 1 月 1 日起算，不可撤銷租期為 4 年（X1 年初至 X4 年底）。

2. 評估選擇權之行使：

• 題目設定甲公司於 X4 年底租期屆滿時可續租 5 年（至 X9 年底），但同時有權於 X6 年底以優惠價格 4,000 萬元（公允價值為 80,000 萬元）購買該客機。
• 題目明確指出：「甲航空公司可合理確定將行使該選擇權」，意即甲公司將於續租滿 2 年後（即 X6 年底）行使購買權。

3. 決定租賃期間：

• 自 X1 年 1 月 1 日起租，至 X6 年 12 月 31 日行使購買權取得客機為止，租賃期間共計：

核心觀念

本題的核心觀念為現金流量表直接法下「銷貨收現數」之計算，以及應收帳款與備抵壞帳（備抵損失）帳戶之變動勾稽關係。

在計算銷貨收現數時，需考量賒銷、應收帳款總額變動、壞帳提列以及實際沖銷壞帳之影響：

1. 備抵壞帳變動關係： $\text{期初備抵壞帳} + \text{本期提列壞帳費用} - \text{本期實際沖銷壞帳} = \text{期末備抵壞帳}$
2. 應收帳款總額變動關係： $\text{期初應收帳款} + \text{本期賒銷} - \text{本期實際沖銷壞帳} - \text{本期銷貨收現數} = \text{期末應收帳款}$

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解題方法

本題可採用「T 字帳推導法（總額法）」或「應收帳款淨額法」進行求解。

方法一：T 字帳推導法（推薦）

步驟 1：推算本期實際沖銷之壞帳金額 利用「備抵壞帳」帳戶的反推沖銷數： $\$42,000 (\text{期初}) + \$6,500 (\text{提列壞帳}) - \text{沖銷壞帳} = \$35,000 (\text{期末})$ $\text{沖銷壞帳} = \$42,000 + \$6,500 - \$35,000 = \$13,500$

步驟 2：推算本期銷貨收現數 利用「應收帳款」帳戶推算收現金額： $\$840,000 (\text{期初}) + \$910,000 (\text{賒銷}) - \$13,500 (\text{沖銷壞帳}) - \text{銷貨收現數} = \$770,000 (\text{期末})$ $\text{銷貨收現數} = \$840,000 + \$910,000 - \$13,500 - \$770,000 = \$966,500$

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方法二：應收帳款淨額法

$\text{銷貨收現數} = \text{銷貨收入} - \text{本期提列壞帳費用} - \Delta\text{應收帳款淨額（期末}-\text{期初）}$

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 1 號「財務報表之表達」（IAS 1）中關於其他綜合損益（Other Comprehensive Income, OCI）項目的分類。

依據 IAS 1 第 82A 段規定，綜合損益表中的「其他綜合損益」項目必須按性質嚴格區分為兩大類：

1. 後續不重分類至損益之項目（Non-reclassifiable to P&L）：此類項目的累計未實現變動金額，後續期間絕不可透過損益表重分類（Reclassification adjustment），處分或除列時僅能於權益內部結轉（通常結轉至保留盈餘）。
2. 後續將重分類至損益之項目（Reclassifiable to P&L）：此類項目的累計 OCI 於符合特定條件（如處分、結清或相關交易影響損益）時，應重分類調整轉入當期損益。

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解題方法

判斷各項 OCI 在除列或結清時，準則是否允許透過「重分類調整」轉入當期損益。

依據現行國際財務報導準則（以命題當年民國 111 年適用準則為準）：

• 後續不重分類至損益之主要項目包括：

1. 不動產、廠房及設備與無形資產之重估增值（IAS 16、IAS 38）。
2. 確定福利計畫之再衡量數（精算損益）（IAS 19）。
3. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資（FVOCI 股票）之公允價值變動（IFRS 9）。
4. 指定為透過損益按公允價值衡量之金融負債，因自體信用風險變動所產生之公允價值變動（IFRS 9）。

• 後續將重分類至損益之主要項目包括：

1. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI 債券）之未實現損益（IFRS 9）。
2. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額（IAS 21）。
3. 現金流量避險工具屬於有效避險之損益（IFRS 9）。
4. 國外營運機構淨投資避險之有效損益（IFRS 9）。

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選項分析

• (A) 不動產重估增值【正確／不可重分類】： 依據 IAS 16「不動產、廠房及設備」規定，資產採用重估價模式所產生之重估增值列入其他綜合損益（OCI）。該項目的累計重估增值後續不得重分類至損益；

核心觀念

本題主要考驗毛利法（Gross Profit Method）估計期末存貨以及災害損失與保險理賠之會計處理（以命題當年民國 111 年會計準則為準）。

1. 毛利法估算期末存貨： 當企業存貨因火災等意外毀損時，可用歷年銷貨毛利率推估銷貨成本，進而推算出災害發生前應有的存貨金額：

• 可供銷貨存貨成本 $=$ 期初存貨 $+$ 本期進貨淨額
• 估計銷貨成本 $=$ 銷貨收入 $\times (1 - 銷貨毛利率)$
• 災害發生前估計存貨成本 $=$ 可供銷貨存貨成本 $-$ 估計銷貨成本

2. 火災淨損失之計算與會計處理：

• 火災總損失（災損毛額）$=$ 災害發生前估計存貨成本 $-$ 火災後殘存存貨價值
• 保險理賠金額 $=$ 火災總損失 $\times$ 理賠比例
• 火災淨損失 $=$ 火災總損失 $-$ 保險理賠金額
• 會計準則提醒：依國際財務報導準則（IFRS）與台灣企業會計準則規定，損益表已廢除「非常損益」科目，災害淨損失應列為「營業外收入及支出」。

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解題方法

步驟一：計算 1 月 1 日至 6 月 30 日（前 2 季）之估計銷貨成本 已知銷貨收入為 $400,000，銷貨毛利率為 $30\%$，故銷貨成本率為 $1 - 30\% = 70\%$： $\text{估計銷貨成本} = \$400,000 \times (1 - 30\%) = \$280,000$

步驟二：計算災害發生前（6 月 30 日）之存貨成本 先計算可供銷貨存貨成本： $\text{可供銷貨存貨成本} = \text{期初存貨} + \text{進貨成本} = \$70,000 + \$450,000 = \$520,000$

推算災害發生前之存貨成本： $\text{災害發生前存貨成本} = \text{可供銷貨存貨成本} - \text{估計銷貨成本} = \$520,000 - \$280,000 = \$240,000$

步驟三：計算火災總損失金額（災損毛額） 扣除火災後殘存存貨價值 $40,000： $\text{火災總損失} = \$240,000 - \$40,000 = \$200,000$

核心觀念

本題考查國際會計準則第 20 號（IAS 20）「政府補助之會計及政府輔助之揭露」中，與收益有關之政府補助（Grants related to income） 的認列時點與金額計算（本題依據命題當年民國 111 年適用之國際財務報導準則為準）。

1. 配比原則（收益認列原則）： 依據 IAS 20 規定，政府補助款若係用以補償企業未來之特定費用或支出，應於企業將相關成本認列為費用之期間，以系統且合理之基礎認列為損益（政府補助利益）。
2. 認列金額計算公式： 當政府補助款用於補償研究發展支出時，當期應認列之「政府補助利益」金額，應按當期實際發生之研發支出占估計研發總支出之比例進行分攤： $\text{當期政府補助利益} = \text{政府補助款總額} \times \frac{\text{當期實際發生之研發支出}}{\text{估計研發總支出}}$

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解題方法

步驟一：整理題目給定條件

• 政府補助款總額 $=$$500,000
• X1 年度實際發生之研究發展支出 $=$$300,000
• 估計研究發展總支出 $=$$1,500,000
• 預期研發計畫期間為 5 年

步驟二：計算 X1 年度研發支出完成比例 X1 年度實際發生之研發支出占預估總支出的比例為： $\frac{\$300,000}{\$1,500,000} = 20\% \quad (\text{即 } \frac{1}{5})$

步驟三：計算 X1 年度應認列之政府補助利益 將政府補助款總額乘以當期研發支出占比： $\text{X1 年政府補助利益} = \$500,000 \times 20\% = \$100,000$

核心觀念

本題考查國際會計準則第 33 號「每股盈餘」（IAS 33）中**基本每股盈餘（Basic EPS）**之普通股流通在外加權平均股數（Weighted Average Number of Shares, WANS）計算（本題依據以命題當年民國 111 年適用之會計準則為準）。

1. 時間加權原則：按市價現金增資或購回庫藏股等交易，因影響企業之實質淨資產資源，應自交易發生日起按發行在外之實際月數進時間加權計算。
2. 追溯調整原則：發放股票股利（無償配股）不改變企業之總資產或股東權益總額，僅增加股數，因此視為自最早期報期間之始即已發行（即進行追溯調整）。
3. 報導期間後事項處理：若股票發放日發生於資產負債表日後（X2 年 2 月 1 日），但在財務報表核准公布日前（X2 年 3 月 15 日），依 IAS 33 規定，仍必須對當期（X1 年度）及以前各期呈報之每股盈餘股數進行追溯調整。

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解題方法

步驟一：計算追溯調整前之 X1 年普通股加權平均股數 採用「變動量加權計算法」或「分段時間加權計算法」：

• 期初股數（X1/1/1）：$2,500,000$ 股，流通全年度（$\frac{12}{12}$）
• 按市價現金增資（X1/4/1）：$400,000$ 股，流通 9 個月（$\frac{9}{12}$）
• 購回庫藏股（X1/7/1）：減少 $150,000$ 股，減少流通 6 個月（$\frac{6}{12}$）

追溯調整前之加權平均股數計算如下： $2,500,000 \times \frac{12}{12} + 400,000 \times \frac{9}{12} - 150,000 \times \frac{6}{12}$ $= 2,500,000 + 300,000 - 75,000 = 2,725,000 \text{ 股}$

步驟二：考量 X2 年 2 月 1 日股票股利之追溯調整

• 發放 $100\%$ 股票股利，股票股利調整因子為 $(1 + 100\%) = 2$。
• 由於股票股利發放日（X2 年 2 月 1 日）早於 X1 年度財務報表核准公布日（X2 年 3 月 15 日），因此計算 X1 年基本每股盈餘時，分母股數必須乘上股票股利因子進行追溯調整：

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）法規為準，考驗《國際會計準則第 1 號：財務報表之表達》（IAS 1）第 97 段與第 98 段關於「當收益與費損項目金額重大時，企業應單獨揭露其性質與金額」之規定。（現行法已修正，國際會計準則理事會已發布 IFRS 18《財務報表中之表達與揭露》以取代 IAS 1，但解題仍以命題當年適用之 IAS 1 為準。）

依據 IAS 1 第 98 段，應單獨揭露收益與費損項目的典型情況包括以下七大類：

1. 存貨沖減至淨變現價值，或不動產、廠房及設備沖減至可回收金額（認列減損損失），以及該等沖減之迴轉（減損迴轉利益）。
2. 企業活動之重組損失，以及重組成本負債準備之迴轉。
3. 處分不動產、廠房及設備項目之損益。
4. 處分投資之損益。
5. 停業單位損益。
6. 訴訟交涉（訴訟和解或結案損益，Litigation settlements）。
7. 其他負債準備之迴轉。

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解題方法

解題切入點為將題幹所列 ① 至 ⑦ 項情境逐一比對 IAS 1 第 98 段之法定單獨揭露事項：

1. 比對法定揭露清單：比對各子項是否屬於 IAS 1 第 98 段規範之重大收益或費損項目。
2. 檢視認列與揭露門檻：特別注意項目 ⑥。依《國際會計準則第 37 號：負債準備、或有負債及或有資產》（IAS 37）規定，敗訴機率微乎其微（Remote）之訴訟，既不符合認列負債準備之條件（損益表中無任何費用產生），且於財務報表附註中亦「免予揭露或有負債」。故項目 ⑥ 不屬於需單獨揭露之收益與費損項目。
3. 計算符合條件項數：過濾後統計符合揭露要件之項目總數。

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選項分析

• 項目 ①：沖減存貨至淨變現價值，或沖減不動產、廠房及設備至可回收金額（亦即認列資產減損損失），以及該沖減的迴轉（亦即認列減損損失的迴轉利益）
• 正確。完全符合 IAS 1 第 98 段 (a) 規定，屬於資產價值調整之重大事項，需單獨揭露。

核心觀念

本題考查**應收票據貼現（Note Discounting）**之會計處置與處分損益計算。

1. 除列條件與性質：題目指定「票據貼現視為無追索權之出售」，依據國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）及現行企業會計準則規範，該金融資產之風險與報酬已完全移轉，屬於資產之除列（Derecognition）。因此貼現得款與票據貼現日帳面價值之差額，應認列為「處分應收票據損益」（即票據貼現損益）。
2. 計算邏輯與關鍵公式：

• 到期利息 $= \text{票據面額} \times \text{票面利率} \times \text{票據總期間}$
• 到期值 $= \text{票據面額} + \text{到期利息}$
• 貼現息 $= \text{到期值} \times \text{貼現率} \times \text{貼現期間}$
• 貼現得款 $= \text{到期值} - \text{貼現息}$
• 貼現日帳面價值 $= \text{票據面額} + \text{貼現日前已提列之利息收益}$
• 票據貼現損失 $= \text{貼現日帳面價值} - \text{貼現得款}$

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解題方法

本題計算可分為以下四個關鍵步驟推導：

步驟一：計算票據到期值（Maturity Value）

票據起算日為 111 年 5 月 1 日，期間 5 個月，到期日為 111 年 10 月 1 日。

• 到期利息： $240,000 \times 4\% \times \frac{5}{12} = 4,000$
• 票據到期值： $240,000 + 4,000 = 244,000$

步驟二：計算貼現息與貼現得款（Proceeds）

貼現日為 111 年 7 月 1 日，距離到期日（10 月 1 日）尚餘 3 個月（即貼現期間為 3 個月）。

• 銀行扣收之貼現息： $244,000 \times 7\% \times \frac{3}{12} = 4,270$
• 貼現得款（實際收到現金）： $244,000 - 4,270 = 239,730$

步驟三：計算貼現日票據帳面價值（Book Value）

公司自 111 年 5 月 1 日持有至 7 月 1 日貼現，共持有 2 個月，應採權責發生制認列 2 個月之應收利息。

• 貼現日累計利息收益：

核心觀念

本題考查不同存貨成本衡量方法對下列項目的影響：

1. 期末存貨金額
2. 銷貨成本
3. 稅後淨利及保留盈餘

存貨基本關係式為：

$$銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨$$

期末存貨越高，銷貨成本越低，稅前淨利越高；扣除所得稅後，保留盈餘也會較高。

本題甲公司自 110 年開始營業，因此 111 年底兩種方法所產生的保留盈餘差異，直接以 111 年底累積期末存貨差額計算即可。

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解題方法

1. 計算 111 年底期末存貨差額

$$\text{FIFO期末存貨}－\text{加權平均法期末存貨}$$ $$=5,100,000－4,300,000 =800,000$$

表示採先進先出法時，111 年底存貨比加權平均法多 $800,000$。

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2. 判斷對保留盈餘的影響

在其他條件相同下：

$$\text{期末存貨增加} \Rightarrow \text{銷貨成本減少}$$

因此，先進先出法相較於加權平均法：

• 銷貨成本少 $800,000$
• 稅前淨利多 $800,000$
• 所得稅費用多：

$$800,000 \times 20\%=160,000$$

• 稅後淨利及保留盈餘增加：

$$800,000 \times (1-20\%) =800,000 \times 80\% =640,000$$

所以：

$$\text{FIFO保留盈餘較多}=640,000$$

110 年資料的差額為：

$$4,700,000－4,100,000=600,000$$

核心觀念

本題考查「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI）」之會計處理：

1. 初始認列金額應包含交易成本。
2. 利息收入採有效利率法計算，列入損益。
3. 期末帳面金額調整至公允價值，差額列入其他綜合損益。
4. 債務工具 FVOCI 之評價調整為：

$$\text{公允價值} - \text{攤銷後成本}$$

以下以命題當年（民國111年）之相關規定為準。

解題方法

一、計算初始認列金額

債券購入價格為 $103,480$，另支付手續費 $205$。因本金融資產分類為 FVOCI，交易成本應計入金融資產初始成本：

$$103,480+205=103,685$$

因此，109年1月1日債券投資初始帳面金額為 $103,685$。

二、計算109年度有效利息收入

當日有效利率為 $4\%$，故109年度利息收入為：

$$103,685 \times 4\%=4,147.4$$

此金額列入損益。

三、計算收到現金利息

債券面額為 $100,000$，票面利率為 $5\%$：

$$100,000 \times 5\%=5,000$$

公司於109年12月31日收到現金利息 $5,000$。

四、計算期末攤銷後成本

由於收到的現金利息高於有效利息收入，代表債券購入價格高於面額，溢價應逐期攤銷：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 28 號「投資關聯企業及合資」（IAS 28）（以命題當年民國 111 年法規標準為準）中，關於採用權益法之投資原始認列與衡量以及廉價購買利益之會計處理：

1. 重大影響力與權益法適用： 投資者對被投資公司若具有重大影響力（通常持股比例達 $20\%$ 至 $50\%$），該投資應按權益法評價。
2. 取得投資時之差額分析： 取得投資時，投資成本與取得之關聯企業可辨認淨資產公允價值份額之間的差額，應依下列規定處理：

• 投資成本 $>$ 可辨認淨資產公允價值份額：差額為商譽（Goodwill），內含於「採用權益法之投資」帳面金額中，不另行列帳，亦不得攤銷。
• 投資成本 $<$ 可辨認淨資產公允價值份額：差額屬於廉價購買利益（Bargain Purchase Gain）。於複核相關可辨認淨資產公允價值無誤後，應於取得當期認列為損益，並調增「採用權益法之投資」帳面金額至取得之公允價值份額。

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解題方法

步驟一：確認投資成本與取得股權份額之公允價值

• 原始取得成本（支付價款）：$10,000
• 取得股權份額之公允價值（乙公司淨資產 $$40,000 \times 30%

核心觀念

本題考 IFRS 5「待出售非流動資產及停業單位」之衡量規定及其例外。

非流動資產分類為「待出售」後，通常應依下列方式衡量：

$$\text{待出售資產衡量金額} = \min\left(\text{帳面金額},\ \text{公允價值－出售成本}\right)$$

但 IFRS 5 明定，若某些資產已有其他國際財務報導準則規範其衡量方式，則不適用上述「帳面金額與公允價值減出售成本後餘額孰低」的衡量規定，而應繼續依相關準則處理。

本題以命題當年（民國 111 年）法規及 IFRS 規範為準。

解題方法

逐項判斷各資產是否屬於 IFRS 5 衡量規定的例外：

• 若已有其他準則規定專屬衡量方法，列入「不適用」。
• 若沒有其他準則的特殊排除規定，則適用 IFRS 5 的孰低衡量。

選項分析

① 遞延所得稅資產：正確列為不適用。

遞延所得稅資產受 IAS 12《所得稅》規範。由於其衡量應依所得稅相關規定處理，因此不適用 IFRS 5 的「帳面金額與公允價值減出售成本後餘額孰低」規定。

② 由員工福利產生的資產：正確列為不適用。

員工福利相關資產受 IAS 19《員工福利》規範，例如確定福利計畫所產生的資產。此類資產應依 IAS 19 的規定衡量，不適用 IFRS 5 的孰低衡量模式。

③ 不動產、廠房及設備：錯誤。

不動產、廠房及設備通常依 IAS 16《不動產、廠房及設備》處理，但其並未因此被 IFRS 5 排除於衡量規定之外。

因此，當不動產、廠房及設備分類為待出售時，原則上仍須依 IFRS 5 衡量為帳面金額與公允價值減出售成本後餘額之孰低者。分類為待出售後，亦停止提列折舊。

核心觀念

本題考《國際會計準則第 41 號（IAS 41）農業》對生物資產之會計處理。

乳牛屬於生物資產，且係供生產牛奶使用之生產性生物資產。依規定，生物資產於：

1. 初始認列時；
2. 每一報導期間結束日；

均應按「公允價值減出售成本」衡量，其變動列入當期損益。

公式如下：

$$\text{公允價值減出售成本} = \text{公允價值} - \text{出售成本}$$

出售成本包括直接歸屬於出售之運費、市場管理規費等。

本題以命題當年（民國 111 年）法規及會計準則為準。

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解題方法

一、購入乳牛時

乳牛購買價格：

$$100 \times 5,000=500,000$$

購入時支付運費：

$$20,000$$

因此實際支付現金：

$$500,000+20,000=520,000$$

購入當日，乳牛之公允價值為：

$$100 \times 5,000=500,000$$

立即出售所須支付之出售成本：

$$22,000+8,000=30,000$$

所以購入時生物資產之入帳金額為：

$$500,000-30,000=470,000$$

由於實際支付成本為 $520,000$，但依 IAS 41 應以公允價值減出售成本 $470,000$ 入帳，差額 $50,000$ 認列為當期損失：

$$520,000-470,000=50,000$$

購入分錄：

借：生產性生物資產　$470,000$ 借：公允價值減出售成本之變動損益　$50,000$ 　貸：現金　$520,000$

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二、110 年間草料及人工成本

題目明確表示後續支出作為費用處理，因此：

$$120,000+130,000=250,000$$

分錄可合併表示為：

借：草料及人工費用　$250,000$ 　貸：現金或應付帳款　$250,000$

這些支出不增加生物資產帳面金額，也不納入年底公允價值變動損益的計算基礎。

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三、110 年底評價

年底乳牛公允價值：

$$100 \times 10,000=1,000,000$$

年底出售成本：

$$32,000+8,000=40,000$$

年底公允價值減出售成本：

$$1,000,000-40,000=960,000$$

年底評價前生物資產帳面金額為 $470,000$，因此年底評價利益為：

$$960,000-470,000=490,000$$

核心觀念

本題考查「產品服務保證負債準備」的估計與認列。

甲公司對已售出冰箱負有一年內免費維修或更換的現時義務，且依過去經驗可以合理估計未來支出，因此應按預期發生的保固成本認列產品服務保證負債準備。

計算公式為：

$$產品服務保證負債準備 = 銷售數量 \times \left[ 小瑕疵發生率\times小瑕疵平均成本 + 大瑕疵發生率\times大瑕疵平均成本 \right]$$

解題方法

小瑕疵的預期保固成本：

$$100,000\times 4\%\times \$1,875 = \$7,500,000$$

大瑕疵的預期保固成本：

$$100,000\times 1\%\times \$3,750 = \$3,750,000$$

因此，110 年 12 月 31 日應認列的產品服務保證負債準備為：

$$\$7,500,000+\$3,750,000 = \$11,250,000$$

所以選擇：

$$\boxed{\text{（D）}\ \$11,250,000}$$

選項分析

• （A）$7,500,000$：錯誤。 此金額僅為小瑕疵的預期維修成本，未包括大瑕疵的預期損失。

• （B）$8,850,000$：錯誤。 此金額不符合小瑕疵與大瑕疵預期成本的正確加總，計算基礎錯誤。

核心觀念

本題考查公司債提前買回並註銷時，如何計算：

1. 買回債券的帳面金額。
2. 應沖銷的應付公司債本金及未攤銷折價。
3. 買回價格與帳面金額之差額，即償債損益。
4. 買回手續費應列入提前清償債務的代價。

公司債買回註銷時：

$$\text{償債損益} = \text{買回代價} - \text{被買回債券帳面金額}$$

買回代價包括買回價款及相關手續費。

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解題方法與計算

一、計算被買回公司債的帳面金額

110 年 6 月 30 日付息並攤銷折價後，全部公司債帳面金額為 $14,700,000$，面額為 $15,000,000$。

因此，全部公司債尚未攤銷的折價為：

$$15,000,000-14,700,000=300,000$$

買回面額 $3,750,000$，占全部公司債面額的比例為：

$$\frac{3,750,000}{15,000,000}=25\%$$

被買回部分應分攤的未攤銷折價：

$$300,000\times25\%=75,000$$

被買回公司債的帳面金額：

$$3,750,000-75,000=3,675,000$$

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二、計算買回價款及手續費

「以 98 的價格」表示以面額的 $98\%$ 買回：

$$3,750,000\times98\%=3,675,000$$

加計手續費 $2,970$，買回代價為：

$$3,675,000+2,970=3,677,970$$

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三、計算償債損益

$$\text{償債損益} = 3,677,970-3,675,000 = 2,970$$

因買回代價高於被買回債券的帳面金額，產生償債損失 $2,970$。

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110 年 6 月 30 日買回分錄

核心觀念

本題考查以「間接法」編製現金流量表時，營業活動現金流量的調整方式，並測驗下列項目的分類與處理：

1. 由淨利開始，調整非現金項目。
2. 調整不屬於營業活動的收益或損失。
3. 調整營業資產與營業負債之變動。
4. 非現金投資與融資交易不列入現金流量表本期現金流量。
5. 依題目註明，採權益法投資收到的現金股利列為營業活動現金流入。

本題以命題當年（民國 111 年）適用之現金流量表規定及會計處理為準。

解題方法

間接法計算營業活動現金流量的基本公式為：

$$\text{營業活動現金流量} = \text{淨利} +\text{非現金費用} -\text{非營業現金收益} \pm\text{營運資產負債變動}$$

逐項判斷如下：

一、由淨利開始

$$\text{淨利}=82,500$$

二、加回非現金費用及損失

1. 折舊費用為非現金費用，應加回：

$$+78,000$$

2. 員工認股計畫所認列的薪資費用，係以股份支付，當期未發生現金支出，應加回：

$$+72,000$$

3. 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價損失，屬未實現損失，尚未產生現金流量，應加回：

$$+12,000$$

三、扣除非營業收益

權益法認列投資收益已包含於淨利中，但該收益並非當期收到的現金，應自淨利中扣除：

$$-202,500$$

題目另提供收到現金股利 $127,500$，依註明列為營業活動現金流入，因此再加回：

$$+127,500$$

四、調整營業資產與營業負債變動

1. 應收帳款增加，表示尚未收現，應扣除：

$$-90,000$$

2. 應付帳款減少，表示本期支付的現金多於本期新增賒購金額，應扣除：

$$-78,000$$

3. 存貨減少，通常表示存貨耗用已認列費用，但支付現金較少，應加回：

$$+27,000$$

五、排除非現金投資及融資交易

下列交易不列入本期現金流量：

核心觀念

本題考「杜邦分析法」中各項獲利能力指標的關係：

$$\text{股東權益報酬率（ROE）} = \text{總資產報酬率（ROA）} \times \frac{\text{平均資產總額}}{\text{平均股東權益}}$$

其中：

• 淨利率 $=\dfrac{\text{淨利}}{\text{銷貨收入}}$
• 總資產報酬率 $=\dfrac{\text{淨利}}{\text{平均資產總額}}$
• 股東權益報酬率 $=\dfrac{\text{淨利}}{\text{平均股東權益}}$
• $\dfrac{\text{平均資產總額}}{\text{平均股東權益}}$ 為權益乘數，反映財務槓桿程度。

解題方法

已知：

$$\text{總資產報酬率}=20\%$$ $$\frac{\text{平均資產總額}}{\text{平均股東權益}}=3$$

因此：

$$\text{ROE} = \frac{\text{淨利}}{\text{平均資產總額}} \times \frac{\text{平均資產總額}}{\text{平均股東權益}}$$

中間的平均資產總額約分後，得到：