107 律師高等考試 律師（選試財稅法） 財稅法 考古題詳解
第 一 題35 分
試分析租稅法律主義之內涵，並分析最高行政法院（庭長法官聯席會議）決議能否作為稅法之法源？
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核心觀念
- 法規準據說明：本題以命題當年（民國 107 年）法規與實務運作為準。現行法已於民國 108 年修正《法院組織法》與《行政法院組織法》，正式廢止最高行政法院庭長法官聯席會議決議與判例制度，改設「大法庭」統一法律見解；但本題解題仍以命題當年之法制架構為準。
- 租稅法律主義之憲法與實體法基礎：
- 《中華民國憲法》第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」
- 《納稅者權利保護法》第 3 條：「納稅者非依法律不得被課予租稅之負擔（第 1 項）。主管機關之函釋及決議，不得增加法律所無之限制或租稅負擔（第 2 項）。」
- 司法院釋字第 217 號、第 367 號、第 385 號、第 420 號、第 620 號、第 622 號解釋等。
- 法源論（Sources of Law）與司法造法界限：
- 成文法源（形式法源）與司法裁判之「解釋性法源」界分。
- 最高行政法院庭長法官聯席會議決議（下稱「決議」）之規範性質：依司法院釋字第 374 號解釋，決議為司法機關內部統一法律見解之機制，具實質上拘束下級審與各庭之效力，並得作為違憲審查之客體。
- 決議在稅法領域的適用界限：不得作為「創設性法源」創設納稅義務、擴張課稅客體或加重租稅負擔（司法院釋字第 622 號解釋意旨）。
解題方法
- 第一部分：租稅法律主義之內涵
- 定位與基礎：指出其根植於民主原則（無代表不納稅）、法治國原則及財產權保障（憲法第 15 條、第 19 條）。
- 四個次級原則體系化展開：
- 課稅要件法定主義（主體、客體、歸屬、稅基、稅率、減免均須法定）。
- 課稅要件明確性主義（可預見性、可理解性、司法可審查性）。
- 溯及既往課稅之禁止（法安定性與信賴保護原則）。
- 稽徵程序合法性原則（正當法律程序）。
- 第二部分：最高行政法院決議能否作為稅法法源
- 層次一：界定決議之性質（民國 107 年法制下的內部統一機制，雖非形式法律，但在實務上具有普遍適用之規範實質效力）。
- 層次二：區分「創設性法源」與「解釋性/認知性法源」：
- 若為創設稅捐義務、加重人民負擔或限縮租稅優惠，基於租稅法律主義，決議絕對不得作為法源（違背憲法第 19 條及納保法第 3 條第 2 項）。
- 若為於法律文義與目的範圍內，闡明法條真意或為有利於納稅義務人之法律適用，決議得作為法官認事用法之解釋性法源（裁判法源），唯法官於具體個案中仍受憲法第 80 條「依據法律獨立審判」之拘束，若確信決議違憲違法，仍得拒絕適用。
選項分析（非選擇題：爭點深入剖析）
本題為申論題，命題委員評分關鍵在於以下兩大爭點之論理深度：
- 爭點一：租稅法律主義是否排斥行政法規與司法解釋？
- 租稅法律主義並非絕對排斥委任立法與司法解釋，但要求「授權明確性」（司法院釋字第 367 號解釋）與「合目的性限縮」。任何非屬立法院通過之形式法律，均不得逾越母法授權意旨。
- 爭點二：司法機關之決議與行政機關之「函釋」在法源地位上有何本質差異？
- 函釋為行政規則（《行政程序法》第 159 條）；而決議係終審法院法官集體行使司法權所作成之法律解釋。
- 司法院釋字第 622 號解釋明白宣告，最高行政法院就繼承人生前贈與稅之決議，逾越《遺產及贈與稅法》之明文規定，實質加重納稅義務人租稅負擔，屬違憲無效。此即印證：決議若實質「造法」，即構成對租稅法律主義的侵害，不得作為加重稅負之法源。
解題技巧
- 法言法語與條號必備：論述租稅法律主義時，務必引出《憲法》第 19 條；
第 二 題30 分
A 公司辦理營利事業所得稅之結算申報時，列報外銷佣金支出一筆為營業費用，雖有匯款紀錄供查，但未提出支付佣金之原始憑證，以為證明。
稅捐稽徵機關認為該筆款項是否確實用於支付佣金尚有疑義，於依職權調查相關證據，並踐行相關程序後，仍難以認定 A 公司確有支付該筆佣金之事實，故剔除該筆營業費用，並依經剔除後相應增加之金額，核定補徵營利事業所得稅。
試問：稅捐稽徵機關得否逕依所得稅法第 110 條第 1 項之規定，按上開補稅金額，對 A 公司處以罰鍰？理由何在？請自 A 公司上開補稅金額是否即等同於所漏稅額，以及上開行為是否具備主觀責任要件之觀點，分別立論。
【參考法條】
所得稅法【107 年 2 月 7 日修正】
第 110 條第 1 項
納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
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核心觀念
本題以命題當年（民國 107 年）法規為準（註：所得稅法第 110 條於民國 107 年 2 月 7 日修正公布，現行法就漏稅罰之構成要件與規範結構未有實質變更，解題仍以命題當年法規為準）。
本題核心在於釐清稅捐核課（補稅）與行政處罰（裁罰）在法理、舉證責任分配及構成要件上的根本差異：
- 補稅與裁罰之舉證責任雙軌制：
- 核課補稅處分：適用客觀舉證責任分配（規範說）。有關所得之減項（成本、營業費用），依客觀舉證責任應由納稅義務人負證明之責。納稅人若未能盡協力義務提示合法原始憑證供核，導致待證事實真偽不明時，該不利益歸由納稅人負擔，稅捐稽徵機關得依法剔除該筆費用並核定補稅。
- 行政裁罰處分（漏稅罰）：採嚴格證明主義與無罪推定（事疑唯輕）法理。依行政罰法第 4 條處罰法定原則，稽徵機關欲對納稅人課處所得稅法第 110 條第 1 項之漏稅罰，必須就違章之「客觀要件」（有短漏報所得額之事實與漏稅結果）及「主觀責任要件」（故意或過失）負實質且完全的舉證責任。
- 「補稅金額」與「所漏稅額」之質差： 依最高行政法院 100 年 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議意旨，因納稅人未能提示憑證供核而遭剔除費用所產生之補稅，在性質上係源於舉證責任之客觀分配，不能直接推論納稅人確有「虛列費用」之積極違章事實，故補稅金額不等於漏稅額。
- 行政罰之責任主義： 依行政罰法第 7 條第 1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。欠缺主觀可歸責要件時，不得裁罰。
解題方法
解答本題應採取「行政裁罰之構成要件該當性」審查架構，循序檢驗客觀要件與主觀要件：
- 客觀要件檢驗（補稅金額 所漏稅額）： 分析所得稅法第 110 條第 1 項之裁罰客觀要件，必須具備「短報或漏報所得額」之積極違章事實，並計算出「所漏稅額」。檢驗因「無法證明真實性」遭剔除之補稅金額，能否在無其他積極事證下直接擬制為所漏稅額。
- 主觀要件檢驗（故意與過失之證明責任）： 檢驗行政罰法第 7 條第 1 項及司法院釋字第 275 號解釋意旨，論述稽徵機關在未查得積極證據證明 A 公司明知無支付事實或有過失虛列的情況下，能否僅憑「事實真偽不明」推定其具備可歸責之主觀故意或過失。
選項分析（爭點詳析）
一、客觀要件層面：A 公司上開補稅金額不得逕等同於所漏稅額
- 客觀舉證責任之分配使稽徵機關得予剔除補稅： A 公司申報外銷傭金費用，雖有匯款紀錄但未提出原始憑證。因傭金支出屬稅捐計算上之減項，對納稅人有利，依客觀舉證責任分配，A 公司負有提示合法原始憑證（如居間合約、業務往來函件、具體服務證明等）以資證明的責任。稽徵機關依職權調查後事實仍真偽不明，依客觀舉證責任之規範分配，得否准該筆費用之列報，進而剔除並核定補徵營利事業所得稅，於法並無不合。
- 補稅金額不當然等同於漏稅罰之「所漏稅額」：
第 三 題35 分
甲醉心發明，散盡家產，終於成功取得專利權，出售該項專利權得款新臺幣（下同）800 萬元，並申報該年度之收入額 800 萬元，成本費用則高達 850 萬元。
稅捐稽徵機關請其就成本費用檢附相關憑證以資證明，甲無法提出，稅捐稽徵機關遂將其成本費用核減為零，逕以 800 萬元之收入額為應稅所得額，依累進稅率計算課稅。
試問：就上開稅捐稽徵機關將甲之成本費用核減為零之認定，是否妥當？為減除成本費用，甲對於所得之類型，得提出何種主張？
【參考法條】
所得稅法【107 年 2 月 7 日修正公布】
第 14 條（所得之分類）
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
合夥人應分配之盈餘或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算之。
第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。
執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。
第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。
三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之六範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；年金保險費部分，不適用第十七條有關保險費扣除之規定。
第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：
一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。
二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。
三、短期票券指期限在一年期以內之國庫券、可轉讓銀行定期存單、公司與公營事業機構發行之本票或匯票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。
短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。
第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
二、設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。
三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。
四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：
一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。
第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之：
一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。
二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。
三、政府舉辦之獎券中獎獎金，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。
第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。但個人歷年自薪資所得中自行繳付之儲金或依勞工退休金條例規定提繳之年金保險費，於提繳年度已計入薪資所得課稅部分及其孳息，不在此限：
一、一次領取者，其所得額之計算方式如下：
（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。
（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。
（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。
退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。
二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。
三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。
第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。
前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。
個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第一項第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。
第一項第九類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。其公告方式及所稱消費者物價指數準用第五條第四項之規定。
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核心觀念
本題以民國 107 年法規為基準（現行法規中，《納稅者權利保護法》與《所得稅法》之核心原則相同，惟所得稅法第 14 條後續增訂薪資所得核實減除費用等規定，於本題結論無影響）。本題測驗以下四大稅法核心觀念：
- 客觀淨額原則（量能課稅原則）：所得稅之課徵係以衡量負擔能力之「淨所得」（收入減除成本及必要費用）為標的，而非按總收入課徵（憲法第 7 條、第 19 條、司法院釋字第 420 號、第 496 號解釋）。
- 協力義務與職權調查之界限：納稅義務人雖負有提示憑證之協力義務（所得稅法第 83 條第 1 項），但其未提示時，稽徵機關仍負職權調查義務，不得逕將必然存在之成本核減為零。
- 推計課稅之合理性與禁止處罰性推計：依《納稅者權利保護法》第 14 條及司法院釋字第 218 號解釋，推計課稅應力求客觀合理，不得以推計作為懲罰納稅義務人違反協力義務之手段。
- 個人所得之分類與法定成本費用推計標準：專利權出售之性質判定（所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類「財產交易所得」或第 5 類「權利金所得」），以及於納稅人未保存憑證時，財政部頒定之必要費用推計標準（例如出售或授權專利權得以收入額之 推計成本費用）。
解題方法
本題包含兩大爭點，解題須採取層次化的法律論證：
一、稽徵機關將甲之成本費用核減為零之認定，並不妥當（違法）
- 違反「量能課稅原則」與「客觀淨額原則」：
- 憲法第 19 條租稅法律主義與第 7 條平等原則衍生出「量能課稅原則」，而所得稅法之具體實踐即為「客觀淨額原則」，即課稅客體為純益（淨所得），必須自所得毛額中扣除為獲取該收入所支出之成本與必要費用。
- 專利權之取得具有高度研發成本（本題題幹已明示甲「醉心發明，散盡家產，終於成功取得專利權」），客觀上顯有成本支出。稽徵機關將成本直接核減為零，逕以全額收入 800 萬元認列為所得額，本質上已質變為「總額課稅」，實質侵害納稅人之財產權與生存權，違背量能課稅原則。
- 違反「推計課稅原則」並構成「懲罰性推計」：
- 納稅義務人未提示證明所得額之帳簿文據時，稽徵機關固得依所得稅法第 83 條第 1 項進行推計課稅；惟依《納稅者權利保護法》第 14 條第 2 項規定，推計課稅應力求客觀、合理，使與納稅者之實際所得相當，不得以推計為處罰之手段。
- 司法院釋字第 218 號解釋亦明白闡釋：推計課稅應力求客觀合理，不得僅因納稅義務人未提示帳證，即作成顯失合理、過苛之核定。
- 專利研發必有成本，稽徵機關捨棄財政部公告之客觀推計標準不用，逕將成本費用「歸零」，形同將未盡協力義務轉化為實體上的懲罰，構成裁量逾越與濫用之違法處分。
二、為減除成本費用，甲對於所得類型得提出之主張
依所得稅法第 14 條規定，所得性質之歸類直接影響成本費用之認定與推計方式，甲得依交易之實質內涵提出以下主張：
- 主位主張：第七類「財產交易所得」（所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類）
- 理由：甲係「出售」該項專利權，屬於權利主體之終局移轉，符合「財產或權利因交易而取得之所得」。
- 減除成本方式：
- 法定原則：以成交價額減除原始取得之成本及一切必要費用。