112 關務特考三等 關稅會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查前期錯誤更正，以及融資交易、保固收入與負債、除役成本、租賃的會計處理。X3 年底更正時，已結帳的 X2 年損益差異調整期初保留盈餘；X3 年當期的收入、費用及資產負債差異，則調整相關科目。

以下租賃部分依題示「租賃開始日租賃負債現值為 $5,500,000」處理，並將 X2 年 1 月 1 日支付的首期租金計入使用權資產成本。

解題方法

（1）商品售後約定購回

甲公司須於兩年後以高於售價的金額購回原商品，經濟實質為以商品作為融資安排，不能認列銷貨收入及銷貨成本。商品仍由甲公司認列，收到的 $5,000,000 為融資負債。

兩年後償還金額為 $6,050,000，符合年利率 10% 的複利計算：

$$5,000,000(1+10\%)^2=6,050,000$$

因此，X2 利息為 $500,000；X3 利息為$550,000。

X2 原認列的銷貨毛利為 $1,000,000，正確處理另應認列 X2 利息費用$500,000，故 X2 稅前淨利高估 $1,500,000，於 X3 年底借記期初保留盈餘。X3 利息費用則列為當期費用。

（2）保證型保固與服務型保固

保證型保固僅確保商品符合約定規格，應於銷售時估列保固負債及費用。服務型保固提供額外維修服務，屬單獨履約義務，收取的 $12,000 應遞延，並於服務期間認列收入。

題目明示商品有 6 個月保證型保固，另有 1 年服務型保固，合計 18 個月，因此服務型保固期間為 X3 年 3 月至 X4 年 3 月。X3 年服務收入為 10 個月：

$$12,000\times\frac{10}{12}=10,000$$

X2 年原認列收入 $512,000，正確應認列商品收入$500,000，並估列保固費用 $5,000；X2 稅前淨利因此高估$17,000，借記期初保留盈餘。

X3 年 2 月維修費 $4,000 屬保證型保固，應沖減原估列的保固負債；X3 年 11 月維修費$4,000 屬服務型保固，列為當期費用。原帳已將兩次維修費共 $8,000 全列費用，因此應減少費用$4,000。保證型保固期屆滿後，未使用的估列負債 $1,000 亦應迴轉，減少費用。

（3）設備除役成本與折舊

重大除役義務的現值應同時計入設備成本及除役負債。設備折舊基礎為：

$$5,500,000+550,000=6,050,000$$

年數合計法分母為 $1+2+\cdots+10=55$。X2 購入日為 7 月 1 日，故 X2 提列第一年折舊的半年；X3 則包含第一年剩餘半年與第二年半年：

$$\text{X2 折舊}=6,050,000\times\frac{10}{55}\times\frac{6}{12}=550,000$$ $$\text{X3 折舊} =6,050,000\times\frac{10}{55}\times\frac{6}{12} +6,050,000\times\frac{9}{55}\times\frac{6}{12} =1,045,000$$

除役負債按折現率 8% 增加。X2 半年利息為 $22,000；X3 利息為：

$$(550,000+22,000)\times8\%=45,760$$

X2 漏列除役成本後，折舊少提 $50,000；因此 X2 稅前淨利高估$50,000，借記期初保留盈餘。X3 原帳以 $5,500,000 為基礎提列折舊，採相同年數合計法與半年計算，X3 折舊為$950,000，故當期折舊少提 $95,000。

（4）租賃

租約到期時機器移轉給甲公司，使用權資產應按機器耐用年限 10 年折舊。倍數餘額遞減法的折舊率為直線法率的 2 倍：

核心觀念

本題考查 IAS 36《資產減損》對現金產生單位（CGU）認列及迴轉減損損失的規定：

• CGU 帳面金額高於可回收金額時，認列減損損失。可回收金額為「公允價值減出售成本」與「使用價值」兩者較高者。
• CGU 的減損損失先沖減商譽，再按其他資產帳面金額比例分攤。
• 分攤後，個別資產帳面金額不得低於下列三者之最高額：可衡量的公允價值減出售成本、可衡量的使用價值，以及零。若因此有未分攤的減損損失，再分攤給仍可承受減損的其他資產。
• 商譽減損不得迴轉；其他資產的減損迴轉，不能使帳面金額高於「假設過去未認列減損時，扣除正常折舊或攤銷後的帳面金額」。

解題方法

先以 CGU 帳面總額減可回收金額，求出總減損損失；再先沖商譽，將餘額分攤至機器設備，並逐項套用個別資產下限。X2 則先計算折舊後帳面金額，再以 CGU 可回收金額決定可迴轉總額，並受個別資產迴轉上限限制。

（一）X1 年底減損分錄

CGU 減損前帳面金額：

$100,000+150,000+200,000+40,000=490,000$

減損損失總額：

$490,000-360,000=130,000$

先沖減商譽 $40,000$，剩餘 $90,000$ 分攤給機器設備。

依帳面金額比例初步分攤：

• A：$90,000\times100,000/450,000=20,000$
• B：$90,000\times150,000/450,000=30,000$
• C：$90,000\times200,000/450,000=40,000$

但 A 的公允價值減出售成本為 $87,000$，故其減損不得超過 $100,000-87,000=13,000$；B 的公允價值減出售成本為 $118,000$，故其減損不得超過 $150,000-118,000=32,000$。因此，初步分攤中 A 超出下限的 $7,000$，以及 B 可再承受的減損僅 $2,000$；剩餘 $5,000$ 分攤至 C。

最終減損：商譽 $40,000$、A $13,000$、B $32,000$、C $45,000$，合計 $130,000$。減損後各資產帳面金額為 A $87,000$、B $118,000$、C $155,000$、商譽 $0$，合計 $360,000$。

分錄如下：

借：減損損失　$130,000$ 　貸：商譽　$40,000$ 　貸：累計減損－機器設備 A　$13,000$ 　貸：累計減損－機器設備 B　$32,000$ 　貸：累計減損－機器設備 C　$45,000$

（二）X2 年底減損迴轉分錄

X2 年折舊以 X1 年底減損後帳面金額為基礎，剩餘耐用年數為 5 年，採直線法且無殘值：

• A 折舊：$87,000/5=17,400$；年底帳面金額 $69,600$
• B 折舊：$118,000/5=23,600$；年底帳面金額 $94,400$
• C 折舊：$155,000/5=31,000$；年底帳面金額 $124,000$

X2 年底 CGU 帳面金額為：

$69,600+94,400+124,000=288,000$

與可回收金額 $346,000$ 相比，可迴轉減損總額為 $58,000$。商譽減損不得迴轉，故迴轉額分攤至機器設備。

核心觀念

本題考查 IFRS 9 下債務修改的會計處理，重點分為三部分：

1. 積欠利息以非現金資產清償：丙公司除認列土地處分損益外，也要認列清償應付利息的損益。
2. 金融負債修改是否構成重大修改：以修改前的原始有效利率折現修改後現金流量，並將支付給丁銀行的協商費用納入「10%測試」。差額達原金融負債帳面金額的 10% 以上，視為重大修改，除列原負債並認列新負債。
3. 金融資產修改但不除列：丁銀行以原始有效利率折現修改後現金流量，重算放款總帳面金額，並認列修改損益。

題目未另提供原始有效利率；由票據以平價發行且票面利率為 10%，採原始有效利率為 10% 計算。以下金額以元表示，必要時四捨五入至元。

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（一）丙公司：X2 年 1 月 1 日及 12 月 31 日分錄

1. 清償積欠利息

X1 年度積欠利息為：

$$20,000,000 \times 10\% = 2,000,000$$

土地帳面金額為 $1,200,000，協商日公允價值為$1,500,000。以土地清償利息時，土地處分利益為：

$$1,500,000 - 1,200,000 = 300,000$$

應付利息帳面金額為 $2,000,000，以公允價值$1,500,000 的土地清償，因此另認列債務清償利益 $500,000。

X2 年 1 月 1 日：

借方	金額	貸方	金額
應付利息	2,000,000	土地	1,200,000
		土地處分利益	300,000
		債務清償利益	500,000

2. 判斷本金修改是否重大

原負債本金帳面金額為 $20,000,000。修改後，公司於 X2 年底支付利息$800,000，X3 年底支付本金及利息 $20,800,000。按原始有效利率 10% 折現：

$$\text{修改後現金流量現值} = \frac{800,000}{1.10} + \frac{20,800,000}{1.10^2} = 17,917,355$$

丁銀行收到的協商費用 $50,000 納入 10% 測試：

$$\text{差額百分比} = \frac{20,000,000-(17,917,355-50,000)}{20,000,000} = 10.66\%$$

差額達 10%，屬於重大修改，丙公司應除列原負債，並按修改日公允價值認列新負債。以修改日市場利率 7% 折現修改後現金流量：

$$\text{新負債公允價值} = \frac{800,000}{1.07} + \frac{20,800,000}{1.07^2} = 18,915,189$$

除列原本金負債時，債務除列利益為：

$$20,000,000-18,915,189-50,000 = 1,034,811$$

協商費用已於重大修改時支付，列為當期費用。

X2 年 1 月 1 日：

借方	金額	貸方	金額
原應付票據	20,000,000	新應付票據	18,915,189
協商費用	50,000	債務除列利益	1,034,811
		現金	50,000

3. X2 年底利息

新負債以修改日市場利率 7% 為有效利率。X2 年利息費用為：

$$18,915,189 \times 7\% = 1,324,063$$

當年支付票面利息：

$$20,000,000 \times 4\% = 800,000$$

兩者差額增加負債帳面金額。

X2 年 12 月 31 日：

借方	金額	貸方	金額
利息費用	1,324,063	現金	800,000
		應付票據	524,063

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（二）丁銀行：放款本金修改不符合金融資產除列要件

丁銀行不除列原放款，而以原始有效利率 10% 折現修改後現金流量，重算放款總帳面金額：

$$\text{修改後放款總帳面金額} = \frac{800,000}{1.10} + \frac{20,800,000}{1.10^2} = 17,917,355$$

修改前帳面金額為 $20,000,000，修改損失為：

$$20,000,000-17,917,355=2,082,645$$

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」》中，現金交割與權益交割股份基礎給付的衡量差異，以及以獲利成長率為條件的非既得條件處理。

認股權須在服務期間內服務，並達成指定的獲利成長率條件才能既得。服務條件及非市場績效條件不納入認股權公允價值，而是透過調整預期可既得的數量反映。各年累計酬勞成本為：

$$\text{累計酬勞成本} = \text{預期可既得單位數} \times \text{每單位衡量金額} \times \text{截至報導日已完成服務期間比例}$$

權益交割者以給與日公允價值衡量，給與後不再重估；現金交割者則於各報導日按負債公允價值重估，並於交割時按實際交割金額衡量。

解題方法與計算

每位經理人的三批認股權分別為 300、200、100 單位，30 位經理人，因此各批合計分別為 9,000、6,000、3,000 單位。

績效條件逐批判斷：

• **X4 年底批次：**X4 年實際獲利成長率為 16%，超過 20% 的條件未達成，故不既得。
• **X5 年底批次：**X4、X5 年實際成長率平均為 $(16\%+12\%)/2=14\%$，未超過 15%，故不既得。
• **X6 年底批次：**X4 至 X6 年實際成長率平均為 $(16\%+12\%+14\%)/3=14\%$，超過 12%，故符合績效條件。

離職估計採用各年底最新估計的預期留任人數。X4 年底預估離職 2 人，故預期留任 28 人；X5 年底預估未來再離職 1 人，且 X5 年實際離職 3 人，合計留任 26 人；X6 年實際再離職 2 人，故最終留任 24 人。

（一）權益交割

給與日每單位公允價值為 $15。雖然 X4 年底及 X5 年底兩批未達績效條件，X6 年底批次符合條件；X6 年底估計最終留任 24 人，因此可既得 100 單位的認股權共$2,400：

$$24\times100\times \$15=\$36,000$$

該批服務期間為 X4 至 X6 三年，依累計成本扣除前期已認列金額計算：

年度	累計酬勞成本	當期酬勞成本
X4	$36,000\times\frac13=$$12,000	$12,000
X5	$36,000\times\frac23=$$24,000	$12,000
X6	$36,000	$12,000

（二）現金交割

X4 至 X6 年底該批認股權的公允價值分別為 $12、$9、$17。各年底依當日公允價值重估負債；X4、X5 年底的績效條件尚未最終確定，但按最新估計，預期可能既得的單位數分別以 28 人、26 人估算。X6 年底績效達標，最終留任 24 人。

年度	累計酬勞成本	當期酬勞成本
X4	$28\times100\times