111 關務特考三等 關稅會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量 IFRS 2（國際財務報導準則第 2 號）「股份基礎給付」 中，「權益交割之股份基礎給付」 遇有 「非市價績效條件（Non-market Performance Condition）」 且 「既得期間隨績效達成狀況而變動（Variable Vesting Period）」 的會計處理（以命題當時適用之準則為準）：

1. 衡量日與公允價值：

• 權益交割之股份基礎給付，以 「給與日（Grant Date）」 權益工具之公允價值衡量，後續期間不隨股價波動重新衡量。本題給與日股票每股公允價值為 $30。

2. 非市價績效條件之處理：

• 企業獲利成長率屬於「非市價績效條件」，不計入給與日公允價值之評價中，而係於各期期末估計 「預期既得人數」 與 「預估既得期間」。
• 各資產負債表日應依最新可得資訊，評估何時最可能達成績效條件，以決定預估既得期間之長度。若預估既得期間或離職率發生變動，屬於會計估計變動，採推延適用法，於各期末按「累積應認列費用」扣除「前期已累計認列金額」計算當期應認列之勞務成本（薪資費用）。

3. 股票交付與資本公積認列：

• 既得條件達成且交付股票時，應將歷年累積認列之「資本公積－員工認股權」（或「資本公積－股份基礎給付」）全數沖銷，按面額計入「普通股股本」，差額計入「資本公積－普通股股票溢價」。

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解題方法與步驟

基本給與資料整理

• 給與日：$X1$ 年 1 月 1 日
• 總員工人數：$100$ 人
• 每人給與股數：$20$ 股（面額 $10）
• 給與日每股公允價值：$30

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（一）$X1$ 年度至 $X3$ 年度認列之員工勞務成本

1. $X1$ 年度

• 績效與既得期間判斷：
• $X1$ 年實際成長率為 $14\%$（未達第一條件之超過 $16\%$），故 $X1$ 年底未能既得。
• $X1$ 年底預期 $X2$ 年成長率為 $14\%$，兩年平均預期成長率為 $(14\% + 14\%) \div 2 = 14\% > 11\%$，預期將於 $X2$ 年底（共 2 年）既得。
• 預期既得人數： $\text{預期既得人數} = 100 - 6\text{（}X1\text{年實際離職）} - 5\text{（預期}X2\text{年離職）} = 89\text{ 人}$
• $X1$ 年底累積應認列勞務成本： $\text{累積費用} = 89\text{ 人} \times 20\text{ 股} \times \$30 \times \frac{1\text{ 年}}{2\text{ 年}} = \$26,700$
• $X1$ 年度應認列勞務成本： $\$26,700 - \$0 = \$26,700$

$X1$ 年底分錄： 借：薪資費用（或員工勞務成本）　$26,700 　　貸：資本公積－員工認股權　　　　$26,700

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2. $X2$ 年度

• 績效與既得期間判斷：
• $X1$ 與 $X2$ 實際兩年平均成長率為 $(14\% + 6\%) \div 2 = 10\% \le 11\%$，故 $X2$ 年底未能既得。
• $X2$ 年底預期 $X3$ 年成長率為 $11\%$，三年平均預期成長率為 $(14\% + 6\% + 11\%) \div 3 = 10.33\% > 8\%$，預期將於 $X3$ 年底（共 3 年）既得。
• 預期既得人數： $\text{預期既得人數} = 100 - 6\text{（}X1\text{年實際離職）} - 4\text{（}X2\text{年實際離職）} - 8\text{（預期}X3\text{年離職）} = 82\text{ 人}$
• $X2$ 年底累積應認列勞務成本：

核心觀念

本題評量 IFRS 15「客戶合約之收入」（以命題當年民國 111 年適用法規為準）與 IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」 於長期建造合約之會計處理，涵蓋三大核心考點：

1. 可變對價之估計與限制（IFRS 15 第 56～58 段）： 獎勵金屬於可變對價。僅在「高度很有可能（highly probable）不致發生重大迴轉」時，方可計入交易價格（合約總收入）。
2. 投入法之進度衡量與未安裝材料之調整（IFRS 15 第 B19 段）： 採成本投入法衡量履約進度時，若發生成本與進度不成比例（如購置標準規格之未安裝材料、尚未投入施工），該成本**不得計入衡量進度之分子（累計投入成本）**中。
3. 虧損性合約／預期合約損失之認列（IAS 37）： 當合約估計總成本超過合約總收入時，該合約即為虧損性合約，全部預期合約損失必須於當期立即全額認列，不得按完工百分比遞延認列。

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解題方法與計算步驟

步驟一：$X1$ 年度相關數據推導（作為前期基期）

1. 合約總收入：$$74{,}000{,}000$。

• $X1$ 年初估計需 3.5 年完工，無法於 3 年內完工，獎勵金不符合「高度很有可能不致重大迴轉」之條件，不計入合約總收入。

2. 估計總成本：$$26{,}000{,}000 +$$$39{,}000{,}000 =$$$65{,}000{,}000$。
3. 預期總損益：$$74{,}000{,}000 -$$$65{,}000{,}000 =$$$9{,}000{,}000$（預期獲利）。
4. 完工進度： $\text{完工進度} = \frac{\$26{,}000{,}000}{\$65{,}000{,}000} = 40\%$
5. $X1$ 年度認列金額：

• 累計工程收入 = $$74{,}000{,}000 \times 40\% =$$$29{,}600{,}000$
• 當期工程收入 = $$29{,}600{,}000$
• 當期工程成本 = $$26{,}000{,}000$
• 當期合約利潤 = $$29{,}600{,}000 -$$$26{,}000{,}000 =$$$3{,}600{,}000$

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步驟二：$X2$ 年度相關金額計算

1. 合約總收入之調整： $X2$ 年底判斷高度很有可能在 3 年內完工，獎勵金 $$1{,}000{,}000$ 應納入交易價格： $\text{合約總收入} = \$74{,}000{,}000 + \$1{,}000{,}000 = \$75{,}000{,}000$
2. 估計合約總成本： $\text{估計總成本} = \$54{,}900{,}000 + \$25{,}100{,}000 = \$80{,}000{,}000$
3. 判斷合約損益（虧損性合約）： $\text{預期合約總損益} = \$75{,}000{,}000 - \$80{,}000{,}000 = -\$5{,}000{,}000 \quad (\text{預期總損失 } \$5{,}000{,}000)$ 依準則規定，全案預期總損失 $$5{,}000{,}000$ 必須在 $X2$ 年底前全數反映於累計損益中。
4. 完工進度（扣除未投入之未安裝材料）： $X2$ 年實際發生成本中有 $$500{,}000$ 為未施工之非專屬材料，計算進度分子時應予扣除： $\text{已投入工程成本} = \$54{,}900{,}000 - \$500{,}000 = \$54{,}400{,}000$ $\text{完工進度} = \frac{\$54{,}400{,}000}{\$80{,}000{,}000} = 68\%$
5. $X2$ 年度累計與當期認列金額：

• 累計工程收入 = $$75{,}000{,}000 \times 68\% =$$$51{,}000{,}000$
• 當期工程收入 = $$51{,}000{,}000 -$$$29{,}600{,}000 =$$$21{,}400{,}000$
• 累計應認列損益 = 損失 $$5{,}000{,}000$
• 累計應認列工程成本 = 累計收入 $+$ 累計損失 = $$51{,}000{,}000 +$$$5{,}000{,}000 =$$$56{,}000{,}000$
• 當期工程成本 = 累計成本 $$56{,}000{,}000 - X1$ 年成本 $$26{,}000{,}000 =$$$30{,}000{,}000$

註：當期工程成本 $$30{,}000{,}000$ 包含 $X2$ 當期實際發生成本 $$28{,}900{,}000$（即 $$54{,}900{,}000 -$$$26{,}000{,}000$）及補認列預期合約損失準備 $$1{,}100{,}000$。

本題以命題當年（民國 111 年）適用之國際財務報導準則（IAS 28「投資關聯企業及合資」、IFRS 9「金融工具」）為準。

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核心觀念

1. 關聯企業發行累積特別股之損益份額計算（IAS 28 第 37 段）：

• 當關聯企業發行流通在外之「累積特別股」（由非投資者持有並分類為權益），無論被投資公司是否宣告發放股利，投資者於計算其所享有之當期損益份額前，均應先扣除全年度之累積特別股股利，以求得普通股股東享有之淨利。
• 投資者僅就取得投資後之持股期間（依時間加權比例）按持股比例認列投資損益。

2. 喪失重大影響時之處分與再衡量（IAS 28 第 22、23 段）：

• 當投資者因處分部分股權而喪失重大影響時，原採用權益法之投資應全數除列。
• 處分部分：以處分價款與處分部位帳面金額之差額，認列為處分損益。
• 剩餘保留部分：若轉列為金融資產（如透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產，FVOCI），應於喪失重大影響日按公允價值再衡量，公允價值與剩餘部位帳面金額之差額計入當期損益。
• 其他綜合損益（OCI）之重分類：先前因採用權益法而認列於 OCI 之累計份額，應採用與關聯企業直接處分相關資產或負債相同之基礎處理。若該 OCI 項目於處分時屬「後續將重分類至損益者」（如透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資評價利益），於喪失重大影響日應全數重分類轉入損益。

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解題方法

（一）甲公司 $X2$ 年 12 月 31 日「採用權益法之投資」帳面金額

1. 計算普通股股東享有之年度淨利： 乙公司 $X2$ 年度淨利為 $$50{,}000$，應扣除全年度累積特別股股利 $$10{,}000$： $\text{普通股股東享有之年度淨利} = \$50{,}000 - \$10{,}000 = \$40{,}000$

2. 計算甲公司應認列之投資收益： 甲公司於 $X2$ 年 4 月 1 日取得股權，持有期間為 9 個月（4 月 1 日至 12 月 31 日，佔全年度 $\frac{9}{12}$），持股比例為 $25\%$： $\text{採用權益法之關聯企業損益份額} = \$40{,}000 \times \frac{9}{12} \times 25\% = \$7{,}500$

3. 計算 $X2$ 年 12 月 31 日採用權益法之投資帳面金額： $\text{期末帳面金額} = \text{原始投資成本} + \text{認列之投資收益} = \$32{,}000 + \$7{,}500 = \$39{,}500$

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（二）丙公司 $X4$ 年 1 月 1 日處分持股與喪失重大影響之分錄

1. 計算丁公司總股數與處分股數：

• 丙公司原持有 $40\%$ 股權為 $4{,}000$ 股，故丁公司總發行股數為： $4{,}000 \text{ 股} \div 40\% = 10{,}000 \text{ 股}$
• 處分對丁公司之 $30\%$ 持股，即處分 $3{,}000$ 股，剩餘 $10\%$ 持股（$1{,}000$ 股）。

2. 計算 $X3$ 年底（即 $X4$ 年 1 月 1 日處分前）各帳戶餘額：

• 原始投資成本（$X3/1/1$）：$$70{,}000$
• $X3$ 年認列損益份額：$$40{,}000 \times 40\% =$$$16{,}000$
• $X3$ 年認列其他綜合損益份額：$$6{,}000 \times 40\% =$$$2{,}400$
• $X3$ 年底「採用權益法之投資」帳面金額： $\$70{,}000 + \$16{,}000 + \$2{,}400 = \$88{,}400 \quad (\text{每股帳面金額 } \$88{,}400 \div 4{,}000 = \$22.1)$
• $X3$ 年底「其他權益－採用權益法之其他綜合損益」貸方餘額：$$2{,}400$

（一）前期錯誤更正與對 $X6$ 年淨利及資產總額之影響

核心觀念 本題考查《國際會計準則第 8 號》（IAS 8）「會計政策、會計估計變動及錯誤」之前期錯誤更正，以及各項錯誤事項對損益表（當期淨利）與資產負債表（期末資產總額）之影響分析。解題需明確劃分以下會計觀念：

1. 資本支出與收益支出劃分：年度保養費用屬收益支出，應於發生當期費用化，不可資本化列為資產並計提折舊。
2. 預付費用之跨期攤銷：預付保險費應按受益期間分期攤銷認列費用，未到期部分列為預付保險費（資產）。
3. 不動產、廠房及設備（IAS 16）：購入土地清理拆除舊屋之淨成本（拆除成本扣除舊屋殘值出售收入），應全數資本化計入土地成本，不得認列為當期損益。
4. 收入認列時點（IFRS 15）：目的地交貨（FOB Destination）商品於期末尚未送達客戶，控制權未移轉，不得認列銷貨收入與應收帳款，且商品仍屬公司之期末存貨。
5. 權責發生制與跨期應計費用：期末遺漏應付薪資調整分錄對相鄰兩期費用與應付薪資（負債）之累積影響。

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解題方法與項目解析

針對 5 項錯誤事項，逐一拆解其對 $X6$ 年度淨利與 $X6$ 年底資產總額之正確影響金額：

1. 事項 1：$X5$ 年初保養費用 $$30{,}000$ 誤記為機器設備（耐用年限 5 年，無殘值）

• 淨利影響：該保養費應於 $X5$ 年全數費用化。甲公司誤將其資本化，並於 $X5$ 年與 $X6$ 年每年提列折舊 $$30{,}000 \div 5 =$$$6{,}000$。因此 $X6$ 年度帳上多計了折舊費用 $$6{,}000$，導致 $X6$ 年淨利少計 $$6{,}000$。更正時應加回淨利 $$6{,}000$。
• 資產影響：$X6$ 年底該機器帳面金額為成本 $$30{,}000$ 扣除 2 年累計折舊 $$12{,}000$ 等於 $$18{,}000$。正確會計處理應無此資產，故 $X6$ 年底資產總額多計 $$18{,}000$，更正時應扣除資產 $$18{,}000$。

2. 事項 2：$X6$ 年初預付 3 年保險費 $$30{,}000$ 全數認列為 $X6$ 年費用

• 淨利影響：保險期間為 3 年，每年保險費應為 $$30{,}000 \div 3 =$$$10{,}000$。$X6$ 年帳上誤認列 $$30{,}000$ 費用，多計費用 $$20{,}000$，導致 $X6$ 年淨利少計 $$20{,}000$。更正時應加回淨利 $$20{,}000$。
• 資產影響：$X6$ 年底應有預付保險費（未到期 2 年） $$20{,}000$。帳上漏未作調整分錄導致預付保險費少計 $$20{,}000$，更正時應增加資產 $$20{,}000$。

3. 事項 3：拆除舊建築物成本 $$50{,}000$ 誤列費用、出售所得 $$30{,}000$ 誤列收益

• 淨利影響：購入土地拆除舊屋之淨成本 $$50{,}000 -$$$30{,}000 =$$$20{,}000$ 依 IAS 16 規定應資本化為土地成本。甲公司帳上誤認列費用 $$50{,}000$ 及收益 $$30{,}000$，淨結果為當期認列費用（淨損失） $$20{,}000$，導致 $X6$ 年淨利少計 $$20{,}000$。更正時應加回淨利 $$20{,}000$。
• 資產影響：土地資產少計 $$20{,}000$，更正時應增加資產 $$20{,}000$。

4. 事項 4：目的地交貨在途商品已認認銷貨且期末存貨未含該商品

• 淨利影響：目的地交貨商品於 $X6$ 年底尚未送達，控制權未轉移，不得認列銷貨。帳上誤認列銷貨收入 $$60{,}000$，且期末存貨少記 $$50{,}000$（導致銷貨成本多計 $$50{,}000$），兩者淨影響使 $X6$ 年淨利多計 $$60{,}000 -$$$50{,}000 =$$$10{,}000$。更正時應扣除淨利 $$10{,}000$。
• 資產影響：帳上多計應收帳款 $$60{,}000$，少計期末存貨 $$50{,}000$，淨資產多計 $$60{,}000 -$$$50{,}000 =$$$10{,}000$。更正時應扣除資產 $$10{,}000$。

5. 事項 5：期末遺漏應付薪資調整分錄（$X5$ 年底 $$70{,}000$，$X6$ 年底 $$60{,}000$）

• 淨利影響：$X6$ 年付現時誤將 $X5$ 年底應付薪資 $$70{,}000$ 認列為 $X6$ 年費用（使 $X6$ 年費用多計 $$70{,}000$）；而 $X6$ 年底漏作應付薪資調整 $$60{,}000$（使 $X6$ 年費用少計 $$60{,}000$）。淨結果為 $X6$ 年薪資費用多計 $$70{,}000 -$$$60{,}000 =$$$10{,}000$，導致 $X6$ 年淨利少計 $$10{,}000$。更正時應加回淨利 $$10{,}000$。
• 資產影響：應付薪資屬於「負債」科目，遺漏應付薪資調整分錄影響負債與股東權益，對 $X6$ 年底之「資產總額」完全無影響（更正金額為 $0）。

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計算過程與匯總

1. $X6$ 年度正確淨利計算：

$$\begin{aligned} X6 \text{年正確淨利} &= \text{帳列淨利} + \text{淨利調整數} \\ &= \$700{,}000 + \$6{,}000 (\text{事項1}) + \$20{,}000 (\text{事項2}) + \$20{,}000 (\text{事項3}) - \$10{,}000 (\text{事項4}) + \$10{,}000 (\text{事項5}) \\ &= \$700{,}000 + \$46{,}000 \\ &= \$746{,}000 \end{aligned}$$

2. $X6$ 年底正確資產總額計算：

$$\begin{aligned} X6 \text{年底正確資產總額} &= \text{帳列資產} + \text{資產調整數} \\ &= \$5{,}000{,}000 - \$18{,}000 (\text{事項1}) + \$20{,}000 (\text{事項2}) + \$20{,}000 (\text{事項3}) - \$10{,}000 (\text{事項4}) + \$0 (\text{事項5}) \\ &= \$5{,}000{,}000 + \$12{,}000 \\ &= \$5{,}012{,}000 \end{aligned}$$

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解題技巧

• 應付薪資屬負債科目，許多考生會習慣性地將所有錯誤金額納入資產調整，導致錯算資產總額；牢記「負債科目之變動不直接改變資產總額」。
• 土地拆除舊屋之殘值收入應作為拆除成本的減項資本化至土地，絕不能認列為當期收益。

【答案】

1. $X6$ 年度正確淨利為 $$746{,}000$
2. $X6$ 年底正確資產總額為 \