111 關務特考三等 關稅會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查我國會計師職業道德規範公報第 10 號「正直、公正客觀及獨立性」（本題以命題當年民國 111 年法規為準）之核心內涵。

獨立性為會計師執行確信案件（包括財務報表查核或核閱）之基石，包含：

1. 實質獨立（Independence of Mind）：使會計師在表達意見時不受任何可能損及職業判斷之影響，秉持正直、公正客觀及職業懷疑。
2. 形式／外觀獨立（Independence in Appearance）：指理性且知悉所有相關資訊之第三人，在評估所有事實與情況後，認為會計師或事務所之正直、公正客觀或職業懷疑未受損害。

當會計師或查核團隊面臨特定關係或情境時，會產生影響或威脅獨立性的五大因素（Threats to Independence），公報要求會計師須運用「概念架構」加以辨認、評估其重大性，並採取適當防範措施以消除威脅或降至可接受程度。

---

解題方法

申論題解答應採取**「定義破題 $\rightarrow$ 分項條列＋實務釋例 $\rightarrow$ 概念架構因應」**的三段式架構：

1. 前言：點出獨立性之意義（實質與形式獨立）及公報所採用的概念架構法。
2. 本體（五大影響因素）：完整列出五大威脅名稱，並逐項敘明「定義」與「常見實務態樣／舉例」。
3. 結語：簡述辨認威脅後應評估並採取防範措施（Safeguards），使架構完整充實。

---

內容分析與各項要素解析

依據會計師職業道德規範公報第 10 號，可能影響或威脅會計師獨立性之五大因素如下：

1. 自我利益威脅（Self-Interest Threat）

• 定義：指會計師、事務所或查核團隊成員因自身存在財務或其他利益，而不當影響其判斷或行為。
• 常見態樣：
• 在查核客戶中擁有直接或重大間接之財務利益（如持有客戶股票）。
• 對查核客戶有過度依賴之公費收入。
• 與客戶存在密切商業關係或重大借貸關係。
• 事務所與客戶洽談或存有或有公費安排。

2. 自我評鑑威脅（Self-Review Threat）

• 定義：指會計師於執行確信案件時，需評估先前由會計師本人、所屬事務所或網路事務所所作成之判斷，或所提供之非確信服務之結果。
• 常見態樣：
• 事務所同時為客戶提供帳務處理、編製財務報表，隨後又執行該財報之查核。
• 為客戶設計並實施重大內部控制或財務資訊系統，事後對該系統之有效性進行查核評估。
• 查核團隊成員近期曾擔任客戶之董事、主管或對查核標的具重大影響力之職位。

3. 辯護威脅（Advocacy Threat）

• 定義：指會計師或事務所代表客戶推動、宣傳或為其特定立場與觀點進行辯護，導致其公正客觀性受到損害。
• 常見態樣：
• 在客戶與第三方之法律訴訟或爭端中擔任客戶之訴訟代理人或辯護人。
• 協助客戶承銷或公開推廣其發行之股票或債券。

4. 熟悉度威脅／熟諳威脅（Familiarity Threat）

• 定義：指因會計師或查核團隊與客戶之管理階層、治理單位或員工間存有長期、密切或私人關係，導致對客戶之利益產生過度同情，或對其所提供之資訊產生過度信任而降低職業懷疑。
• 常見態樣：
• 查核團隊成員之近親（如配偶、父母、子女）為客戶之高階主管。

核心觀念

本題測驗「內部控制缺失之溝通」核心法規與實務判斷，依據審計準則公報第 68 號「向受查者治理單位及管理階層溝通內部控制缺失」（對應國際審計準則 ISA 265 / 現行審計準則 TWSA 265）。

註：本題以命題當年（民國 111 年）審計準則公報第 68 號為準。現行審計準則體系已全面轉換為國際審計準則編號（即審計準則 TWSA 265），規範實質內容一致。

核心定義與條文重點：

1. 內部控制缺失（Deficiency in Internal Control）：指控制措施無法及時預防、偵出並改正不實表達，或缺乏必要之控制。
2. 內部控制顯著缺失（Significant Deficiency in Internal Control）：指依查核人員之專業判斷，內部控制之單項缺失或多項缺失之組合極為重要，足以引起治理單位之注意者。
3. 顯著缺失之跡象：查核人員在評估內部控制時，用以辨認是否存在顯著缺失的具體客觀情事。

---

解題方法

本題為標準申論題型，答題採「定義界定 $\rightarrow$ 重大性區分 $\rightarrow$ 實務跡象條列」之三段式架構：

1. 界定「內部控制缺失」：依公報完整列出兩種構成情境（現有控制失靈、缺乏必要控制）。
2. 界定「內部控制顯著缺失」：點出「專業判斷」與「足以引起治理單位注意」兩大法定核心要件。
3. 條列「顯著缺失之跡象」：依公報第 68 號應用指引，涵蓋控制環境、風險評估、顯著風險應對、重大不實表達之發現、財報重編、管理能力及後續改善等面向，精準列舉七大跡象。

---

解題技巧

1. 關鍵字精準記憶：

• 「內部控制缺失」：牢記**「無法及時預防，或偵出並改正財務報表不實表達」**。
• 「顯著缺失」：牢記**「專業判斷」與「足以引起治理單位之注意」**。

2. 七大跡象系統化記憶模組（按 COSO 五大要素與查核發現聯想）：

• 控制環境：管理階層舞弊、治理單位監督無效。
• 風險評估：無風險評估流程或流程失效。
• 控制活動：對「顯著風險」未設計或未執行控制。
• 查核發現：查核人員查出內控未能及時發現的重大錯報（重大查核調整分錄）。
• 歷史修正：先前發布之財報因舞弊或錯誤而重編。

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）適用之審計準則公報第 74 號「查核人員對舞弊之責任」（現行審計準則體系下對應 TW-SA 240）為核心依據。

公報規範查核人員在評估受查者於正常營運過程外之重大交易，或依查核人員瞭解似屬不尋常之重大交易時，應評估該等交易之商業理由（Business Rationale），以判斷受查者是否意圖透過該等交易編製重大不實表達之財務報導，或隱飾掏空／挪用資產之行為。

---

解題方法

本題為純公報條文之申論題，作答切入點應涵蓋五大層面：

1. 交易結構與複雜度（形式是否刻意複雜）
2. 治理階層之監督與紀錄（是否規避內部控制與討論）
3. 經濟實質與會計導向（是否重形式而輕實質）
4. 交易對象之適格性與關係人（是否涉及未辨認關係人或無資力對手）
5. 商業目的合理性（是否缺乏明確經濟邏輯）

作答時需精確使用公報專業詞彙（如「治理單位」、「經濟實質」、「未納入合併之關係人」），條列分明，使閱卷委員能迅速核對評分關鍵字。

---

選項分析（申論題答題架構解析）

本題為申論題，評分標準著重於考生能否精準引用審計準則公報第 74 號所列之具體舞弊徵兆，得分結構如下：

• 法規引言：點出查核人員評估重大不尋常交易「商業理由」之目的。
• 列舉五例：分別自「形式過度複雜」、「紀錄與溝通欠缺」、「重會計處理輕實質」、「未核准之關係人交易」、「交易對象缺乏經濟實力」等不同維度列舉，避免各點內容重複。

---

解題技巧與常見陷阱

1. 記憶口訣「形、溝、計、關、商」：

• 形：交易形式過度複雜（多層轉投資或無關第三方）。
• 溝：未與治理單位溝通且文件紀錄不足。

核心觀念

本題旨在測驗審計人員在銷貨與收現循環（Sales and Collection Cycle）中，針對受查者內部控制設計進行評價的能力，並將內部控制活動、**管理階層聲明（Management Assertions）與後續審計測試程序（控制測試、交易細項測試、餘額細項測試）**相互串聯。

1. 管理階層聲明之分類（以命題當年適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」為準）：

• 交易及事項之聲明（受查期間）：發生（Occurrence）、完整性（Completeness）、正確性（Accuracy）、截止（Cutoff）、分類（Classification）。
• 期末科目餘額之聲明（期末資產負債）：存在（Existence）、權利及義務（Rights and Obligations）、完整性（Completeness）、評價及分攤（Valuation and Allocation）。 （註：現行審計準則已全面接軌審計準則公報第 75 號／TWSA 315，惟聲明之核心精神與架構實質相同，解題依命題當年規範為準。）

2. 五大核心內部控制活動：

• 交易與活動之適當授權（Proper Authorization）
• 適當的職能分工（Segregation of Duties）
• 適當之憑證與紀錄（Adequate Documents and Records）
• 資產與紀錄之實體控制（Physical Control over Assets and Records）
• 內部驗證程序／獨立檢查與定期對帳（Independent Checks on Performance / Periodic Reconciliation）

3. 內部控制與審計測試之關聯矩陣：

• 內部控制優點（Strengths）：表示受查者設計了適當的防杜／偵測控制 $\rightarrow$ 控制風險（CR）評估較低 $\rightarrow$ 執行**控制測試（TOC）**以證實其有效運行 $\rightarrow$ 可適度縮減實質性程序範圍。
• 內部控制缺點（Deficiencies）：表示存在控制缺陷 $\rightarrow$ 控制風險（CR）評估為最高 $\rightarrow$ 不執行控制測試（TOC 不適用） $\rightarrow$ 必須擴大**交易細項測試（STOT）與餘額細項測試（TODB）**以降低檢查風險。

---

解題方法與深度解析

項目 1：出貨部門依據核准的銷貨單處理出貨事宜

• (一) 控制評價：（A）內部控制優點。出貨部門僅能憑經過授權（經信用審核與業務主管核准）之銷貨單出貨，可防止未經授權之出貨、虛構交易或向信用不良客戶發貨。
• (二) 控制活動類型：（C）交易與活動之適當授權。出貨必須有正式核准之授權憑證。
• (三) 交易與交易相關聲明：滿足**銷貨交易（Sales）之「發生（Occurrence）」**聲明。確保所有出貨及記錄之銷貨交易均屬真實發生且已經公司授權。
• (四) 應收帳款餘額相關聲明：滿足應收帳款餘額之**「存在（Existence）」**聲明。有效防止虛構銷貨所伴隨產生的虛偽應收帳款。
• (五) 控制測試（TOC）：（J）檢查出貨單是否有相對應的已核准的銷貨單。（從出貨紀錄逆查核准憑證，驗證授權控制之有效運行）。
• (六) 交易細項測試（STOT）：（P）追查銷貨分錄的相關文件檔案，包括銷貨發票、出貨單、銷貨單以及顧客訂單。（逆查 Vouching，自銷貨帳簿追查至原始憑證，驗證交易之真實發生）。
• (七) 餘額細項測試（TODB）：（S）寄發積極式函證。（向客戶直接確認期末應收帳款餘額之真實存在）。

---

項目 2：會計經理核准沖銷壞帳

• (一) 控制評價：（B）內部控制缺點。會計部門掌管應收帳款明細帳與總分類帳之「紀錄職能（Recording）」。若由會計經理負責核准沖銷壞帳（授權職能），將導致授權與記帳職能未分離。舞弊人員可能挪用顧客償還之現金貨款（截留或挪移挪用），隨後利用會計經理之權限將該應收帳款沖銷為壞帳以掩飾短缺。壞帳沖銷必須由獨立於會計與出納之主管（如信用部經理、財務長或總經理）核准。
• (二) 控制活動類型：缺乏**（D）適當的職能分工**（授權沖銷與帳務紀錄未獨立分工）。
• (三) 交易與交易相關聲明：影響壞帳沖銷交易之**「發生（Occurrence）」聲明（可能記錄虛偽不實的壞帳沖銷）或現金收現交易之「完整性（Completeness）」**聲明（收現遭挪用未入帳）。
• (四) 應收帳款餘額相關聲明：影響應收帳款餘額之**「評價與分攤（Valuation and Allocation）」**聲明（不當或虛假沖銷直接影響期末應收帳款總額與備抵壞帳之評估正確性）。
• (五) 控制測試（TOC）：（U）不適用。此為內部控制缺點，控制風險已評估為最高，審計人員不會對無效或具缺陷的控制執行控制測試。
• (六) 交易細項測試（STOT）：（R）檢查全年的壞帳沖銷交易，以決定壞帳沖銷是否確實因顧客無付款能力而沖銷。（實質性審查壞帳沖銷之真實性與合理性，防範掩飾舞弊）。
• (七) 餘額細項測試（TODB）：（L）評估備抵壞帳是否適當。（重新評估期末應收帳款備抵壞帳提列之合理性與可回收性）。

---

項目 3：銀行存款調節表由非處理現金收入交易的會計人員或是出納人員負責

• (一) 控制評價：（B）內部控制缺點。
• 文意剖析：出納人員掌管現金與支票之實體收付（「資產保管職能，Custody」）。若允許出納人員負責編製銀行存款調節表（「獨立內部驗證／對帳職能，Reconciliation」），出納人員可藉由操縱未達帳項（如虛列在途存款、隱匿未兌現支票或挪用現金）掩飾資金短缺。
• 銀行存款調節表必須由完全獨立於現金保管（出納）及現金帳簿記錄之獨立人員定期編製。本題允許「或是出納人員」負責，構成重大內部控制缺陷。