107 調查局特考三等 財經實務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題依命題當年（民國 107 年）適用之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）（與前身 IAS 39 規範相同）評估金融資產之「部分除列」（Partial Derecognition）與「服務合約」（Servicing Contracts）會計處理：

1. 金融資產部分除列之相對公允價值分攤：

• 企業移轉金融資產之特定現金流量（如本題移轉應收帳款本金 9 成及 5% 利息），若符合除列條件，應依移轉日除列部分與**持續認列部分（保留部分）**之「相對公允價值比率」，分攤該較大金融資產原帳面金額。

2. 服務資產（Servicing Asset）之定位：

• 依 IFRS 9 第 B3.2.14 段規定，若移轉後企業提供服務所獲取之報酬預期超過足額補償，應認列「服務資產」。保留之服務資產應視為持續認列之一部分，納入原金融資產帳面金額之相對公允價值分攤基礎，並以分攤後之帳面金額入帳。

3. 服務負債（Servicing Liability）之定位：

• 若預期之服務報酬不足以補償服務成本，應按公允價值認列「服務負債」。服務負債係移轉交易中所新承擔之義務，不屬於持續認列資產，不得納入原金融資產帳面金額之分攤基礎，而係作為處分損益之減項。

4. 新取得資產與新承擔義務：

• 交易中所取得之新金融資產（如買回選擇權）及新承擔之金融負債（如追索權負債），均應按公允價值認列，並作為計算出售損益時對價之調整項目。

5. 處分損益之計算公式： $\text{出售損益} = \text{移轉部分收取之淨對價} - \text{分攤至移轉部分之帳面金額}$ 其中： $\text{淨對價} = \text{取得現金} + \text{新資產（選擇權公允價值）} - \text{新負債（追索權負債公允價值} + \text{服務負債公允價值）}$

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解題方法

情況 (一)：產生服務資產（公允價值 $\text{\char36}100,000$）

步驟 1：計算相對公允價值與分攤原帳面金額 原應收帳款帳面金額為 $\text{\char36}6,000,000$。持續認列（保留）之資產包含「應收帳款保留部分」與「服務資產」：

• 出售部分應收帳款公允價值：$\text{\char36}5,500,000$
• 保留部分應收帳款公允價值：$\text{\char36}720,000$
• 服務資產公允價值：$\text{\char36}100,000$
• 公允價值合計： $\$5,500,000 + \$720,000 + \$100,000 = \$6,320,000$

分攤帳面金額（四捨五入至整數位）：

• 出售部分應收帳款分攤帳面金額： $\$6,000,000 \times \frac{\$5,500,000}{\$6,320,000} = \$5,221,519$
• 保留部分應收帳款分攤帳面金額： $\$6,000,000 \times \frac{\$720,000}{\$6,320,000} = \$683,544$
• 服務資產分攤帳面金額： $\$6,000,000 \times \frac{\$100,000}{\$6,320,000} = \$94,937$ (驗算：$\text{\char36}5,221,519 + \text{\char36}683,544 + \text{\char36}94,937 = \text{\char36}6,000,000$)

步驟 2：計算出售應收帳款損益

• 移轉部分之淨對價： $\text{取得現金 } \$5,500,000 + \text{選擇權 } \$380,000 - \text{追索權負債 } \$400,000 = \$5,480,000$
• 減：出售部分分攤之帳面金額：$\text{\char36}5,221,519$
• 出售應收帳款利益： $\$5,480,000 - \$5,221,519 = \$258,481$

步驟 3：作成會計分錄 應收帳款帳戶應沖銷出售部分帳面金額 $\text{\char36}5,221,519$ 與轉列服務資產之帳面金額 $\text{\char36}94,937$，合計貸記應收帳款 $\text{\char36}5,316,456$（剩餘帳面金額 $\text{\char36}683,544$ 續存於帳上）：

借：現　　金　　　　　　　　　　　　5,500,000
借：買回選擇權（或衍生金融資產）　　 380,000
借：服務資產　　　　　　　　　　　　 94,937
　　貸：應收帳款　　　　　　　　　　　　5,316,456
　　貸：追索權負債（或金融保證負債）　　 400,000
　　貸：出售應收帳款利益　　　　　　　　 258,481

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情況 (二)：產生服務負債（公允價值 $\text{\char36}80,000$）

步驟 1：計算相對公允價值與分攤原帳面金額 服務負債為新承擔義務，不參與資產原帳面金額分攤。分攤基礎僅有出售部分與保留部分應收帳款：

• 出售部分應收帳款公允價值：$\text{\char36}5,500,000$
• 保留部分應收帳款公允價值：$\text{\char36}720,000$
• 公允價值合計： $\$5,500,000 + \$720,000 = \$6,220,000$

分攤帳面金額（四捨五入至整數位）：

• 出售部分應收帳款分攤帳面金額： $\$6,000,000 \times \frac{\$5,500,000}{\$6,220,000} = \$5,305,466$

本題以命題當年（民國 107 年）適用之國際會計準則第 17 號「租賃」（IAS 17）為準。（現行國際財務報導準則已修正為 IFRS 16「租賃」，承租人會計處理已改採單一模式認列使用權資產及租賃負債，但解題仍以命題當年為準。）

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核心觀念

1. 履約成本（Executory Costs）之排除： 租金中所包含之保險費、維修費等服務性質之履約成本，非屬租賃資產之對價。計算最低租賃給付現值時，必須自每年支付金額中扣除。
2. 承租人融資租賃資產入帳金額： 依「租賃開始日資產公允價值」與「最低租賃給付現值（含承租人保證殘值）」兩者之較低者入帳。折現率優先採用出租人之隱含利率（若承租人知悉）。
3. 製造商或經銷商出租人之銷售型租賃（Sales-type Lease）：

• 銷貨收入：資產公允價值與最低租賃給付現值兩者之較低者；若存在「未保證殘值」，銷貨收入等於公允價值扣除未保證殘值之現值。
• 銷貨成本：租賃資產帳面成本扣除「未保證殘值之現值」。

4. 有效利率法之利息計提： 期末利息費用／利息收入，應以期初租賃負債／租賃投資淨額餘額（扣除期初已支付／收取之第一期本金後）乘上有效利率（隱含利率 $10\%$）計算。

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解題方法與關鍵推導

1. 基本資料整理與現值因子確定

• 每年實質租金（扣除履約成本）： $\text{實質租金} = \$450,000 - \$50,000 = \$400,000$
• 折現率：隱含利率 $10\%$ 為甲公司所知，雙方均採用 $10\%$。
• 期初年金現值因子（5 期，期初付款）： $1 + P_{4, 10\%} = 1 + 3.16987 = 4.16987$
• 第 5 期複利現值因子： $p_{5, 10\%} = 0.62092$
• 殘值結構：
• 估計殘值總額：$\text{\char36}200,000$
• 甲公司保證殘值：$\text{\char36}100,000$
• 未保證殘值：$\text{\char36}200,000 - \text{\char36}100,000 = \text{\char36}100,000$

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2. 各小題詳細計算步驟

(一) X8 年 1 月 1 日甲公司對此租賃資產應入帳之金額

1. 計算承租人之最低租賃給付現值（PV of MLP）：

• 實質租金給付現值： $\$400,000 \times 4.16987 = \$1,667,948$
• 保證殘值現值： $\$100,000 \times 0.62092 = \$62,092$
• 最低租賃給付現值合計： $\$1,667,948 + \$62,092 = \$1,730,040$

2. 租賃資產入帳判斷：

• 租賃開始日設備公允價值為 $\text{\char36}1,792,132$。
• 比較最低租賃給付現值與公允價值： $\$1,730,040 < \$1,792,132$
• 依 IAS 17 規定，租賃資產應按兩者較低者入帳，即 $\text{\char36}1,730,040$。

(二) X8 年 12 月 31 日甲公司應認列之利息費用

1. X8 年 1 月 1 日認列租賃負債後，立即支付第 1 期租金：

• 原始租賃負債：$\text{\char36}1,730,040$
• X8 年 1 月 1 日支付第 1 期實質租金（全額清償本金）：$\text{\char36}400,000$
• 付款後租賃負債帳面餘額： $\$1,730,040 - \$400,000 = \$1,330,040$

2. X8 年度利息費用（適用利率 $10\%$）： $\text{利息費用} = \$1,330,040 \times 10\% = \$133,004$

(三) X8 年 1 月 1 日乙公司應認列之銷貨收入及銷貨成本之金額

乙公司設備成本 $\text{\char36}1,400,000$ 與公允價值 $\text{\char36}1,792,132$ 不同，屬於製造商或經銷商出租人之「銷售型租賃」：

1. 未保證殘值現值：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之 IFRS 15「客戶合約之收入」 為準，核心考點為**「附退回權之銷售」（Sale with a Right of Return）** 的會計處理：

1. 收入與負債認列（可變對價之估計限制）： 企業移轉商品控制權予客戶時，僅能就預期有權取得之對價（即預期不會被退回之部分）認列「銷貨收入」；對於預期將會被退回之對價，企業並未取得無條件之收益權，應認列為「退款負債」（Refund Liability）。
2. 存貨與成本結轉（取回產品之權利）： 出貨時存貨全數除列。預期不會被退回部分轉列「銷貨成本」；預期將會被退回部分，企業擁有於客戶退貨時取回產品之權利，應以原帳面金額（成本）認列為一項資產，會計科目為「待退回產品之權利」（或稱「待收回產品之資產」）。
3. 後續估計變動： 於每一報導期間結束日，企業應重新評估預期退回數量。估計變動之影響數屬於「會計估計變動」，應於變動當期全額調整收入、退款負債、銷貨成本及待退回產品之權利。
4. 合約期滿與結算： 退貨期滿時，依實際退回數量沖銷退款負債與待退回產品之權利，退回之實物重新入庫；若實際退回與估計有差異，其差額調整當期之銷貨收入與銷貨成本，並結算應收票據款項。

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解題方法

步驟一：X7 年 12 月 1 日 出貨與合約成立

1. 合約總額與付款條件：

• 總售價：$2,000 \text{ 本} \times \text{\char36}250 = \text{\char36}500,000$。
• 總成本：$2,000 \text{ 本} \times \text{\char36}150 = \text{\char36}300,000$。
• 應收帳款（40%）：$\text{\char36}500,000 \times 40\% = \text{\char36}200,000$。
• 應收票據（60%）：$\text{\char36}500,000 \times 60\% = \text{\char36}300,000$（三個月期，到期日為 X8 年 3 月 1 日）。

2. 退貨估計與分攤：

• 預期不退回 1,600 本： $\text{銷貨收入} = 1,600 \text{ 本} \times \$250 = \$400,000$ $\text{銷貨成本} = 1,600 \text{ 本} \times \$150 = \$240,000$
• 預期退回 400 本（$2,000 - 1,600$）： $\text{退款負債} = 400 \text{ 本} \times \$250 = \$100,000$ $\text{待退回產品之權利} = 400 \text{ 本} \times \$150 = \$60,000$

步驟二：X7 年 12 月 31 日 收款與期末重新估計

1. 收實現金：收到 12 月底貨款 40% 計 $\text{\char36}200,000$。
2. 重新評估退貨估計：

• 期末重新估計不退回數量為 1,800 本，即預期退回數量降至 200 本（$2,000 - 1,800$）。
• 預期退回數量由 400 本減少 200 本（亦即預期銷售增加 200 本）： $\text{調增銷貨收入（沖減退款負債）} = 200 \text{ 本} \times \$250 = \$50,000$ $\text{調增銷貨成本（沖減待退回產品之權利）} = 200 \text{ 本} \times \$150 = \$30,000$

步驟三：X8 年 1 月與 2 月 乙書局之轉售

• 乙書局於 1 月、2 月分別銷售 650 本及 450 本，屬乙書局自身之零售交易。
• 本合約非寄銷交易，商品控制權已於 X7 年 12 月 1 日移轉，甲公司未進行期中財務報導重估，故 甲公司於 1 月底及 2 月底無須作分錄。

步驟四：X8 年 3 月 1 日 退貨與票據結算

1. 實際退回數量計算：

• 乙書局累積銷售總量：$800 + 650 + 450 = 1,900 \text{ 本}$。
• 實際未出售並退回數量：$2,000 - 1,900 = 100 \text{ 本}$。

2. 調整與除列：

• 截至 X7 年底估計退回 200 本，實際僅退回 100 本，剩餘 100 本視為於到期日確定售出。
• 實物退回與成本結轉：
• 實際退回存貨入庫：$100 \text{ 本} \times \text{\char36}150 = \text{\char36}15,000$。
• 確定售出之 100 本轉列銷貨成本：$100 \text{ 本} \times \text{\char36}150 = \text{\char36}15,000$。
• 沖銷帳上待退回產品之權利餘額：$200 \text{ 本} \times \text{\char36}150 = \text{\char36}30,000$。
• 款項結算與收入認列：
• 確定售出之 100 本認列銷貨收入：$100 \text{ 本} \times \text{\char36}250 = \text{\char36}25,000$。
• 沖銷帳上退款負債餘額：$200 \text{ 本} \times \text{\char36}250 = \text{\char36}50,000$。
• 票據面額 $\text{\char36}300,000$，扣除退貨 100 本折抵之票款 $\text{\char36}25,000$（$100 \text{ 本} \times \text{\char36}250$），實收現金： $\text{實收現金} = \$300,000 - \$25,000 = \$275,000$

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選項分析

本題為非選擇題（計算暨會計分錄題），以下針對作分錄時的核心會計科目與借貸意涵進行剖析：

本題以命題當年（民國 107 年，即台灣正式採用 IFRS 9「金融工具」之首年）法規與會計準則為準。

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核心觀念

1. 金融資產之分類與後續衡量：

• 按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）：以收取合約現金流量為目的，依有效利率法計算利息收入與攤銷，資產負債表上以攤銷後成本（總帳面金額扣除備抵損失）列示。
• 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產（FVOCI）：兼具收取合約現金流量與出售目的。利息收入仍按「原始有效利率」與「總帳面金額」計算，期末按「公允價值」評價，公允價值與攤銷後成本之差額列入「其他綜合損益（OCI）」。

2. 經營模式改變與重分類日（IFRS 9 第 5.6.1 段）：

• 企業改變管理金融資產之經營模式時，應進行重分類。
• 重分類日：指經營模式改變後之「次一報導期間之首日」。本題於 X7 年 12 月 31 日決定改變經營模式，故重分類日為 X8 年 1 月 1 日，不得溯及既往。

3. AC 重分類為 FVOCI 之會計處理（IFRS 9 第 5.6.2 段、第 B5.6.1 段）：

• 於重分類日按公允價值衡量該金融資產。
• 原攤銷後成本（淨額）與公允價值間之差額，全數認列於「其他綜合損益（OCI）」。
• 原有效利率不變，且預期信用損失之衡量不因重分類而調整；原提列之備抵損失自資產減項轉列至權益項下（其他綜合損益）。

4. 預期信用減損損失之三階段模式（IFRS 9 第 5.5 節）：

• 階段一（信用風險未顯著增加）：按「12 個月預期信用損失」衡量備抵損失。
• FVOCI 債券之備抵損失特性：依 IFRS 9 第 5.5.2 段，FVOCI 債務工具之備抵損失不減少資產負債表上資產之帳面金額（資產仍按公允價值列示），其對應科目為「其他綜合損益（備抵損失）」。

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解題方法與推導

一、原始購入與有效利率攤銷基礎

• X7 年 1 月 1 日購入成本：$\text{\char36}522,260$（溢價購入）。
• 面額：$\text{\char36}500,000$，票面利率：$5\%$，每年應收票面利息： $\$500,000 \times 5\% = \$25,000$
• 原始有效利率（發行當時市場利率）：$4\%$。
• 到期日：X11 年 12 月 31 日（年期共 5 年）。

二、各期推導與關鍵計算

1. X7 年 12 月 31 日（AC 衡量期間）

• 利息收入： $\$522,260 \times 4\% = \$20,890.4 \approx \$20,890$
• 溢價攤銷： $\$25,000 - \$20,890 = \$4,110$
• X7 年底未計減損之總帳面金額（Gross Carrying Amount）： $\$522,260 - \$4,110 = \$518,150$
• 預期信用損失： 題目明定「信用風險並未顯著增加」，屬於階段一，採用「12 個月預期信用損失」$\text{\char36}40,000$。 X7 年底認列減損損失 $\text{\char36}40,000$，貸記「備抵損失—按攤銷後成本衡量之金融資產」。 （此時 AC 之攤銷後成本淨額為 $\text{\char36}518,150 - \text{\char36}40,000 = \text{\char36}478,150$）

2. X8 年 1 月 1 日（重分類日：AC $\rightarrow$ FVOCI）

• 重分類日公允價值（即 X7 年 12 月 31 日公允價值）：$\text{\char36}537,171$。
• 原攤銷後成本淨額： $\$518,150 - \$40,000 = \$478,150$
• 公允價值與原攤銷後成本之差額認列於其他綜合損益： $\$537,171 - \$478,150 = \$59,021$
• 差額 $\text{\char36}59,021$ 之內部結構拆解：
• 公允價值與總帳面金額之評價利益：$\text{\char36}537,171 - \text{\char36}518,150 = \text{\char36}19,021$
• 原沖減資產之備抵損失轉入權益（OCI）：$\text{\char36}40,000$
• 合計貸記其他綜合損益：$\text{\char36}19,021 + \text{\char36}40,000 = \text{\char36}59,021$

3. X8 年 12 月 31 日收到利息與公允價值調整（FVOCI 衡量）

• 有效利率不變，仍為 $4\%$。
• 利息收入基礎為「總帳面金額」$\text{\char36}518,150$（非公允價值）： $\text{利息收入} = \$518,150 \times 4\% = \$20,726$
• 票面利息： $\$500,000 \times 5\% = \$25,000$
• 溢價攤銷： $\$25,000 - \$20,726 = \$4,274$
• 攤銷後之總帳面金額： $\$518,150 - \$4,274 = \$513,876$
• 期末調整前之債券帳面金額：

核心觀念

本題為複合金融工具（可轉換公司債）結合所得稅會計之經典綜合題，評量國際會計準則第 32 號（IAS 32）「金融工具：表達」與國際會計準則第 12 號（IAS 12）「所得稅」之跨章節整合能力。法規與準則適用以命題當年（民國 107 年）為準（註：營利事業所得稅稅率現行法已修正為 20%，本題依題意給定之 17% 計算）：

1. 複合金融工具之拆分（IAS 32）：

• 發行可轉換公司債時，所得價款應拆分為「負債組成要素」與「權益組成要素（認股權）」。
• 負債組成要素：以不附轉換權之市場利率（5%）折現未來本息現金流量計算現值。
• 權益組成要素：以總發行價款減除負債組成要素現值，列入「資本公積－認股權」。

2. 原始認列時之所得稅影響（IAS 12 第 23 段、第 61A 段）：

• 會計上將發行價款拆分為負債與權益，使應付公司債之帳面金額低於發行價款；但稅務上課稅基礎通常按總價款（或依稅法規定利率）認定。
• 負債之「帳面金額」小於「課稅基礎」，依 IAS 12 規定產生應課稅暫時性差異，應認列遞延所得稅負債。
• 因該暫時性差異源自發行複合金融工具直接計入權益之項目，該遞延所得稅負債應直接扣減權益（資本公積－認股權），不得計入當期損益。

3. 續後期間遞延所得稅負債之迴轉與損益影響：

• 後續各期公司債攤銷折價時，會計利息費用計入當期損益，帳面金額與課稅基礎之差異逐期縮小。
• 暫時性差異減少所產生之遞延所得稅負債迴轉數，應列入當期損益（貸記「所得稅費用」之減少，即產生遞延所得稅利益）。

4. 稅前會計淨利與課稅所得之調節：

• $\text{稅前會計淨利} \pm \text{暫時性差異} \pm \text{永久性差異} = \text{課稅所得}$。
• 題目明訂除可轉換公司債外無其他差異，故兩者差額即為「會計利息費用」與「稅務利息費用」之差（亦即該年度暫時性差異之變動數）。

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解題方法與步驟推導

(一) X8 年初發行可轉換公司債之分錄

1. 計算負債組成要素（應付公司債現值）：

• 每年底票面利息 $= \text{\char36}10,000,000 \times 4\% = \text{\char36}400,000$。
• 到期還本面額 $= \text{\char36}10,000,000$。
• 市場利率 $= 5\%$，期數 $n = 4$。
• 查表取 4 期因子：$PVIF(5\%, 4) = 0.854804$，$PVIFA(5\%, 4) = 3.545951$。

$$\begin{aligned} \text{本金現值} &= \$10,000,000 \times 0.854804 = \$8,548,040 \\ \text{利息現值} &= \$400,000 \times 3.545951 = \$1,418,380.4 \approx \$1,418,380 \\ \text{應付公司債初次認列現值} &= \$8,548,040 + \$1,418,380 = \$9,646,420 \end{aligned}$$

• 應付公司債折價 $= \text{\char36}10,000,000 - \text{\char36}9,646,420 = \text{\char36}353,580$。

2. 計算權益組成要素（未扣稅）：

$$\text{資本公積－認股權（稅前）} = \$10,371,709 - \$9,646,420 = \$725,289$$

3. 計算發行日之遞延所得稅影響：

• 負債帳面金額 $= \text{\char36}9,646,420$。
• 負債課稅基礎 $= \text{\char36}10,371,709$（全額計入負債）。
• 應課稅暫時性差異 $= \text{\char36}10,371,709 - \text{\char36}9,646,420 = \text{\char36}725,289$。
• 應認列遞延所得稅負債 $= \text{\char36}725,289 \times 17\% = \text{\char36}123,299$。
• 資本公積－認股權（稅後淨額）$= \text{\char36}725,289 - \text{\char36}123,299 = \text{\char36}601,990$。

4. 會計分錄：

• 實務與國考上，可作兩步驟分錄或合併分錄：

分步認列（推薦寫法，脈絡最清晰）：

借：現　　金　　　　　　　　10,371,709
借：應付公司債折價　　　　　 353,580
　　貸：應付公司債　　　　　　　10,000,000
　　貸：資本公積－認股權　　　　 725,289

借：資本公積－認股權　　　　 123,299
　　貸：遞延所得稅負債　　　　　 123,299

合併分錄：

借：現　　金　　　　　　　　10,371,709
借：應付公司債折價　　　　　 353,580
　　貸：應付公司債　　　　　　　10,000,000
　　貸：資本公積－認股權　　　　 601,990
　　貸：遞延所得稅負債　　　　　 123,299

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(二) X8 年底所得稅相關分錄

1. 當期所得稅：

• 課稅所得 $= \text{\char36}3,000,000$，稅率 $17\%$。
• 當期應納稅額（應付所得稅）$= \text{\char36}3,000,000 \times 17\% = \text{\char36}510,000$。

2. 遞延所得稅變動：

• X8 年底應付公司債帳面金額 $= \text{\char36}9,727,670$。
• X8 年底課稅基礎 $= \text{\char36}10,282,860$。
• X8 年底應課稅暫時性差異 $= \text{\char36}10,282,860 - \text{\char36}9,727,670 = \text{\char36}555,190$。
• X8 年底應有遞延所得稅負債餘額 $= \text{\char36}555,190 \times 17\% = \text{\char36}94,382$。
• 期初遞延所得稅負債餘額 $= \text{\char36}123,299$。
• 本期遞延所得稅負債減少數（迴轉數）$= \text{\char36}123,299 - \text{\char36}94,382 = \text{\char36}28,917$。

3. 會計分錄：

• 分步認列或合併認列均可：

分步分錄：

認列當期所得稅：
借：所得稅費用（當期）　　　 510,000
　　貸：應付所得稅　　　　　　　 510,000

迴轉遞延所得稅：
借：遞延所得稅負債　　　　　 28,917
　　貸：所得稅費用（遞延）　　　 28,917

合併分錄：