108 調查局特考三等 財經實務組 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 16 號「租賃」》（IFRS 16）下承租人的租賃負債、使用權資產原始衡量與後續衡量，以及除役成本的會計處理。

• 租賃負債：以尚未支付租金的現值衡量。本題租金於每年年初支付，屬期初支付；X1 年 1 月 1 日支付第一期後，租賃負債只包括其餘四期租金。
• 使用權資產：原始成本包括租賃負債、承租人已支付的租金、承租人發生的原始直接成本，以及拆卸與復原義務的估計成本。
• 折舊：租期屆滿時機器須交還出租人，因此使用權資產於五年租期內折舊。本題依年數合計法提列。
• 租賃負債後續衡量：按有效利率法認列利息，並以支付租金沖減負債。

解題方法

一、計算 X1 年 1 月 1 日租賃負債

甲公司不知道乙公司的租賃隱含利率，故使用其增額借款利率 $6\%$ 折現。第一期 $1,000,000$ 元已於租賃開始日支付，負債僅包含 X2 至 X5 年年初支付的四期租金：

$$租賃負債 =1,000,000\times(PVAF_{6\%,4}) =1,000,000\times3.465106 =3,465,106$$

二、計算除役成本及使用權資產原始成本

拆卸及交還支出 $500,000$ 預計於 X5 年底支付，以除役負債折現率 $6\%$ 折現四年：

$$除役負債現值 =\frac{500,000}{(1.06)^4} =396,047$$

使用權資產原始成本包含租賃負債、租賃開始日已付租金、安裝及測試成本，以及除役負債現值：

$$使用權資產原始成本 =3,465,106+1,000,000+800,000+396,047 =5,661,153$$

三、計算年數合計法折舊及 X2 年底使用權資產帳面金額

五年年數合計為：

$$5+4+3+2+1=15$$

X1 年為第 1 年，折舊權數為 $5/15$；X2 年為第 2 年，折舊權數為 $4/15$。因此 X2 年折舊費用為：

核心觀念

本題考查 IFRS 9 下債務工具投資分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）時，利息收入、預期信用損失及公允價值變動的認列方式，以及出售時累積其他綜合損益的重分類。

• 利息收入：按原始認列時的有效利率乘以期初攤銷後成本計算，認列於本期損益。
• 預期信用損失：信用風險自原始認列後未顯著增加時，認列未來 12 個月預期信用損失；損失準備變動認列於本期損益。
• 公允價值變動：FVOCI 債務工具的公允價值變動列入其他綜合損益；損失準備不直接減少資產負債表所列公允價值。
• 出售時：累積於其他綜合損益的金額重分類至本期損益。

解題方法

先以有效利率法計算每年利息收入與期末攤銷後成本，再計算信用損失及公允價值變動。出售年度則先計算出售前該年度的利息收入與公允價值變動，再將出售前累積的其他綜合損益重分類至損益。

X1 年度

1. 利息收入與攤銷後成本

X1 年利息收入為：

$$1,436,815 \times 6\% = 86,209$$

收到票面利息：

$$1,500,000 \times 5\% = 75,000$$

折價攤銷為 $86,209-75,000=11,209$，故 X1 年底攤銷後成本為：

$$1,436,815+86,209-75,000=1,448,024$$

利息收入 $86,209$ 列入本期損益。

2. 預期信用損失

X1 年底應認列未來 12 個月預期信用損失 $7,500$，列入本期損益，並認列相同金額的損失準備。

3. 公允價值變動

X1 年底公允價值為 $1,455,000$，因此累積其他綜合損益為：

$$1,455,000-1,448,024=6,976$$

此為公允價值利益，列入其他綜合損益。

4. X1 年認列金額

本期損益：

$$86,209-7,500=78,709$$

本期綜合損益為本期損益加其他綜合損益：

$$78,709+6,976=85,685$$

X2 年度

1. 利息收入與攤銷後成本

X2 年利息收入為：

核心觀念

本題考查《中級會計學》借款成本資本化與折舊計算。符合資本化條件的自建資產，其建造期間可直接歸屬的借款成本應計入資產成本；資產達到預定可使用狀態後，借款成本停止資本化。

專案借款的資本化金額，為建造期間實際發生的借款成本，減除專案借款暫時性投資收益。一般借款則以建造支出的加權平均累積支出乘以一般借款資本化率計算。本題專案借款足以涵蓋各期加權累積支出，無須使用一般借款。

解題方法

設備於 $9$ 月 $30$ 日完成，因此資本化期間為 $1$ 月 $1$ 日至 $9$ 月 $30$ 日，共 $9$ 個月。依各筆支出的投入時間，計算截至完工日的加權累積支出：

支出日期	支出金額	資本化期間	加權累積支出
1 月 1 日	$800,000$	$9/12$ 年	$800,000 \times 9/12 = 600,000$
4 月 1 日	$1,600,000$	$6/12$ 年	$1,600,000 \times 6/12 = 800,000$
7 月 1 日	$2,400,000$	$3/12$ 年	$2,400,000 \times 3/12 = 600,000$
合計			$2,000,000$

專案借款本金為 $2,000,000$，恰等於加權累積支出，因此全部加權累積支出均由專案借款涵蓋。專案借款利息按資本化期間計算：

$$2,000,000 \times 8\% \times \frac{9}{12}=120,000$$

扣除暫時性投資收益 $13,360$，本題借款成本資本化金額為：

核心觀念

本題以民國 108 年適用的國際財務報導準則及相關法規為準，主要考查三項處理：

1. 向關係人取得不動產：不動產的原始認列與成本衡量，並判斷交易價格是否合理、是否含有對關係人的利益移轉。
2. 買方負擔過戶稅費：判斷支出是否屬取得不動產的成本，以及董事會於報導期間後變更負擔約定的影響。
3. 預付土地款轉為資金貸與：金融資產的原始公允價值衡量、後續有效利率法及預期信用損失。

IAS 16 規定，符合資產認列條件的不動產應按成本衡量；成本包括購買價款、不可退還的購置稅捐，以及使資產達到預定使用狀態的直接可歸屬支出。若付款期間顯著長於一般信用期間，通常應將購買價款中的融資效果與資產成本分開處理。

關係人交易並非當然以公允價值入帳；仍須依交易實質及相關準則衡量，並依 IAS 24 揭露關係人關係與交易資訊。若不合理的交易價格實質上使關係人取得利益，應辨認該利益移轉的性質，避免全數列為資產成本。

解題方法

依交易性質分辨每一項支出的會計歸屬：

• 不動產價格：先判斷成交價格是否合理，以及是否有抵押權等會影響價格的資產狀況未納入評估。
• 過戶稅費：判斷稅費是否由公司依約承擔，以及是否為取得土地直接發生的不可退還支出；再判斷負擔約定何時成立。
• 預付土地款轉貸款：將原本取得不動產的預付款，依新約定改列金融資產；若還款條件低於市場條件，按公允價值認列貸款，後續依有效利率法攤銷折價，並評估信用損失。

（一）高雄湖內不動產交易價格合理性

1. 抵押權會影響價格評估

該不動產已有他項權利設定，卻未將此情況納入成交價格判斷。應查明抵押權的擔保債務、清償安排、塗銷條件及對買方取得完整權利的影響，並確認估價報告是否以相同權利狀態為評估基礎。若估價前提與實際交易標的不同，不能直接以估價報告金額證明成交價格合理。

2. 不動產成本及不合理溢價

若公司取得的土地符合 IAS 16 的資產認列條件，土地以取得成本入帳；若供自用且使用期間超過一個會計期間，符合不動產、廠房及設備的分類條件。土地通常不折舊，但仍須評估減損。

交易價格應依合約及交易實質衡量。若公司支付的價格高於所取得權利的合理價值，超額部分不得僅因已付款或已簽約，就全數列作土地成本。須判斷超額支付是否為對關係人的利益移轉：若係股東以股東身分取得利益，應依其實質作權益項目處理；若不符合資產認列條件，則不得列入資產成本，並依交易實質認列適當損益或其他項目。

此外，上市公司向關係人取得不動產，尚須依民國 108 年適用的《公開發行公司取得或處分資產處理準則》，履行估價、會計師表示意見及相關程序；若交易價格與規定的估價或設算成本有差異，亦須檢視是否應提列特別盈餘公積等法定處理。此類法定程序不能取代會計上對資產成本及交易實質的判斷。

（二）公司改由集團負擔過戶稅費

1. 是否納入土地成本

依 IAS 16，購置土地時由買方負擔的不可退還購置稅捐，以及取得土地直接發生的支出，通常納入土地成本。因此，若公司依交易約定負擔土地增值稅，且該支出確為取得土地所直接發生且不可退還，原則上應列入土地成本，而非直接列為當期費用。

但須先查明土地增值稅的法定納稅義務人、契約如何約定，以及公司替交易相對人負擔稅款的實質。若付款並非取得土地的必要直接成本，而是額外給予關係人的利益，便不能逕行資本化，應按實質處理。

2. 報導期間後才變更負擔約定

土地增值稅負擔約定於民國 108 年 3 月 20 日董事會決議變更，並於同月支付。