107 司法特考三等 檢察事務官財經實務組 稅務法規 考古題詳解

核心觀念

本題為典型的跨國非常規交易、紙上公司利潤截留與逃漏稅捐之財經刑事實務案例（改編自國內知名醬料大廠逃漏稅案）。主要測驗考生三大核心能力：

1. 偵查實務之蒐證能力：如何自「物流、金流、資訊流、股權控制流」切入，扣押能證明實質經濟活動與紙上公司虛偽性之關鍵證據。
2. 所得稅法之反避稅法制體系：包括所得稅法第 43 條之 1（不合常規移轉訂價調整）、第 43 條之 3（受控外國公司法制，CFC）、第 43 條之 4（實際管理處所，PEM）及實質課稅原則之適用與所得調增效果。
3. 稅捐稽徵法之刑事罰則體系：稅捐稽徵法第 41 條（詐術逃漏稅捐罪）、第 47 條（法人負責人之轉嫁代罰）及第 43 條（教唆或幫助逃漏稅捐罪）之責任要件與刑度。

解題方法

1. 第 (一) 子題（搜索扣押標的）：應從「脫法架構之擊穿」出發，跨國紙上公司避稅核心在於「製造形式上的交易斷點，實質貨物直運、資金私挪」。因此，蒐證方向必須涵蓋四大支柱：主體身分資料（境外公司是否為紙上公司）、物流憑證（證明跳過境外公司直接出口）、金流憑證（證明截留利潤與侵占）、通訊與內外帳（證明主觀犯意與真實價格）。
2. 第 (二) 子題（反避稅法規與所得影響）：採「三部曲」架構，完整列出所得稅法對境外公司之三大反避稅法規（§43-1、§43-3、§43-4），分別說明其適用要件，並精準推導其對「課稅所得額」之量化或定性影響（如：按營業常規調增銷貨收入、提前認列投資收益、全球所得合併課稅）。
3. 第 (三) 子題（稅法刑事罰則）：依「行為人身份」分類，分別論述「公司負責人」之轉嫁代罰（§47 準用 §41）與「其他財務、會計、經辦人員」之正犯或共犯責任（§41、§43）。

解題技巧與常見陷阱

• 陷阱一（蒐證過於空泛）：第 (一) 子題若僅籠統回答「帳簿、憑證、發票」，得分將極低。檢事官評分著重於「財經偵查專業度」，必須寫出精確的進出口單據名稱（如提單 B/L、出口報單、裝箱單）與境外金融帳戶關鍵資料（如開戶印鑑卡、實際受益人 UBO 資料、網銀授權權限）。
• 陷阱二（法條時空混淆）：涉及法規的題目，詳解以命題當年（民國 107 年）法規為準：
• 提醒：所得稅法第 43 條之 3（CFC）於 105 年增訂公布，行政院後於 112 年 1 月 1 日正式施行；所得稅法第 43 條之 4（PEM）迄今尚未施行。
• 提醒：稅捐稽徵法第 41 條與第 47 條現行法已於民國 110 年 12 月大幅修正（法定刑提高至 5 年以下、併科 1,000 萬元以下罰金；重大案件處 1 年以上 7 年以下有期徒刑並大幅提高罰金），但作答時應以 107 年命題時之規範標準為基礎，並輔以現行法之變更提醒。
• 陷阱三（代罰之罰金刑爭議）：依司法院釋字第 687 號解釋，稅捐稽徵法第 47 條對負責人之代罰「僅限於徒刑，不含罰金刑」，此點是區分一般考生與頂尖考生的關鍵考點。

【答案】

(一) 檢調單位進行搜索時應要求企業提供之資料

針對利用境外紙上公司（Paper Company）進行非常規三角貿易、利潤截留與洗錢之行為，檢調單位應針對「主體設立」、「實質物流」、「真實金流」及「內部通訊與電磁紀錄」四個構面，命企業或相關人提出並扣押下列關鍵資料：

1. 境外公司設立、控制權及架構資料（戳破紙上公司面紗）

• 境外公司之註冊登記證書（Certificate of Incorporation）、組織章程（Articles of Incorporation）。
• 境外公司之股東名冊（Register of Members）、董事名冊（Register of Directors）及歷次變更登記文件。
• 境外秘書公司、代辦代管機構之委託契約書、年費繳納明細及通訊紀錄。
• 實質受益人（Ultimate Beneficial Owner, UBO）登記文件及境外公司之授權委託書（Power of Attorney, POA）。

2. 物流與報關相關單證（證明實質「直運」美加經銷商）

• 貨物實際運送之海運/空運提單（Bill of Lading, B/L 或 Air Waybill）、貨運承攬契約。
• 海關出口報單、裝箱單（Packing List）及向美加進口申報之海關單據（確認申報收貨人直接為美加經銷商而非境外子公司）。
• 倉儲出入庫紀錄、運輸公司之派車單、結算單及送貨簽收單。

3. 合約與報價文件（證明「刻意壓低 7 成」之移轉訂價事實）

• 與美加經銷商簽訂之原始真實銷售合約、形式發票（Proforma Invoice）與報價單（Quotation）。
• 台灣母公司與境外子公司間形式簽署之買賣契約、內部計價單據與折讓憑證。
• 美加經銷商與該公司間直接洽談規格、價格與交期的往來文件。

4. 金流、帳戶及洗錢軌跡資料（證明海外截留與公款侵占）

• 境外子公司在國內外（含 OBU 國際金融業務分行、海外實體銀行）開立之所有帳戶對帳單（Bank Statements）、開戶申請書、印鑑卡（Signature Cards）及指定簽署人名冊。
• 網路銀行交易授權紀錄、動態密碼器（OTP Token）保管人清冊與登入 IP 紀錄。
• 境外資金匯出、匯入之水單、電匯申請書（TT Slips）及結匯憑證。
• 負責人個人掌控之境內外帳戶交易明細，以比對侵占款項 $3.60$ 億元之洗錢與金流最終流向。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）之《加值型及非加值型營業稅法》（以下簡稱營業稅法）及相關法規為準（現行法相關規定架構相同）。

本題旨在測驗專營應稅貨物之營業人，在一般稅額計算（加值型）體系下的稅額結算流程，核心考點包含：

1. 銷項稅額之計算（營業稅法第 14 條、第 15 條第 2 項）：

• 三聯式統一發票開立之稅額以不含稅銷售額乘以 $5\%$ 計算。
• 二聯式統一發票為內含稅額，銷項稅額應按含稅銷售額倒算： $\text{銷項稅額} = \text{含稅銷售額} \times \frac{5\%}{1 + 5\%}$
• 銷貨退回及折讓應於發生當期自「銷項稅額」中減除。

2. 得扣抵進項稅額之認定（營業稅法第 15 條、第 19 條）：

• 進貨及費用中，屬交際應酬（第 19 條第 1 項第 3 款）、酬勞員工（第 19 條第 1 項第 4 款）之進項稅額不得扣抵。
• 購買固定資產中，自用乘人小汽車（第 19 條第 1 項第 5 款）之進項稅額不得扣抵。
• 進貨退出及折讓應於發生當期自「進項稅額」中減除。

3. 應納或溢付稅額之計算（營業稅法第 15 條第 1 項）： $\text{本期應納或溢付稅額} = \text{本期銷項稅額} - \text{本期得扣抵之進項稅額}$ 差額大於零為應納稅額；差額小於零為本期溢付稅額。
4. 溢付稅額退稅限額與留抵稅額計算（營業稅法第 39 條第 1 項、第 2 項）： 營業人申報之溢付稅額，除符合下列得退稅情形外，應留抵應納營業稅：

• 銷售適用零稅率之貨物或勞務，退稅上限為： $\text{零稅率銷售額} \times 5\%$
• 取得固定資產，退稅上限為： $\text{該期取得固定資產「得扣抵」之進項稅額}$
• 本期應退稅額為「本期累計溢付稅額（本期溢付稅額加計上期累積留抵稅額）」與「得退稅限額合計數」兩者取其較小者。
• 本期累積留抵稅額為本期累計溢付稅額減除本期應退稅額後之餘額。

解題方法

(1) 本期銷項稅額之計算

1. 三聯式發票銷項稅額：

• 應稅銷售額 $\text{\char36}2,500,000$（已包含出售固定資產 $\text{\char36}500,000$，無須重複加計），對應稅額為 $\text{\char36}125,000$。
• 零稅率銷售額 $\text{\char36}1,500,000$，稅率為 $0\%$，稅額為 $\text{\char36}0$。

2. 二聯式發票銷項稅額：

• 應稅銷售額 $\text{\char36}2,100,000$（含稅），銷項稅額倒算： $\$2,100,000 \times \frac{5\%}{1 + 5\%} = \$100,000$
• 零稅率銷售額 $\text{\char36}1,500,000$，稅額為 $\text{\char36}0$。

3. 銷貨退回之稅額：

• 應自本期銷項稅額中減除 $\text{\char36}5,000$。

4. 銷項稅額合計： $\text{本期銷項稅額} = \$125,000 + \$100,000 - \$5,000 = \$220,000$

(2) 本期得扣抵之進項稅額之計算

1. 本期進貨及費用支出得扣抵稅額：

• 取得進項稅額總計 $\text{\char36}375,000$。
• 扣除依法不得扣抵項目：
• 交際費稅額：$-\text{\char36}5,000$
• 酬勞員工貨物稅額：$-\text{\char36}10,000$
• 得扣抵進貨及費用稅額： $\$375,000 - \$5,000 - \$10,000 = \$360,000$

2. 本期購買固定資產得扣抵稅額：

• 取得進項稅額總計 $\text{\char36}75,000$。
• 扣除依法不得扣抵項目：自用乘人小汽車稅額 $-\text{\char36}35,000$。
• 得扣抵固定資產稅額： $\$75,000 - \$35,000 = \$40,000$

3. 進貨退出收回之稅額：

• 應自本期進項稅額中扣減 $-\text{\char36}2,000$。

4. 得扣抵進項稅額合計： $\text{本期得扣抵之進項稅額} = \$360,000 + \$40,000 - \$2,000 = \$398,000$

(3) 本期應補（溢付）之稅額之計算

• 計算式： $\text{本期銷項稅額} - \text{本期得扣抵之進項稅額} = \$220,000 - \$398,000 = -\$178,000$

核心觀念

本題涉及土地增值稅之稅基決定、物價指數調整、累進稅率級距判斷，以及自用住宅用地優惠稅率之面積限制（以命題當年民國 107 年法規為準）：

1. 申報移轉現值之認定（土地稅法第 30 條）：土地所有權移轉申報土地增值稅，以申報人向主管稽徵機關申報之移轉現值為準，原則上不得低於公告土地現值。本題售價 1,200 萬元為私契約定成交價，申報現值為公告現值 720 萬元。
2. 前次移轉現值之認定（土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款）：指前次移轉時核計土地增值稅之現值。張三 5 年前向前手王五購地時，王五申報土地增值稅之現值為 200 萬元，故前次移轉現值為 200 萬元，而非買賣成交總價 400 萬元。
3. 物價指數調整（土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款）：前次移轉現值應按消費者物價指數調整： $\text{調整後前次移轉現值} = \text{前次移轉現值} \times (1 + \text{物價指數上漲率})$
4. 自用住宅用地面積限制（土地稅法第 34 條第 1 項、第 2 項）：都市土地面積未超過 3 公畝（300 平方公尺）部分，適用自用住宅優惠稅率 10%；超過 3 公畝部分，按一般土地稅率累進課稅。臺北市全區為都市土地。

解題方法

1. 計算土地漲價總數額

• 調整後前次移轉現值： $200\text{ 萬元} \times (1 + 20\%) = 240\text{ 萬元}$
• 土地漲價總數額（本題無改良土地費用）： $\text{申報移轉現值} - \text{調整後前次移轉現值} = 720\text{ 萬元} - 240\text{ 萬元} = 480\text{ 萬元}$
• 漲價倍數： $\frac{\text{土地漲價總數額}}{\text{調整後前次移轉現值}} = \frac{480\text{ 萬元}}{240\text{ 萬元}} = 200\%$

2. 情況一：按「一般土地」稅率計算

依土地稅法第 33 條規定，漲價總數額達調整後前次移轉現值之 200%（持有未滿 20 年，無長期減徵）：

• 漲價未達 100% 部分（240 萬元）：適用稅率 20%，稅額為 $240 \times 20\% = 48\text{ 萬元}$
• 漲價超過 100% 至 200% 部分（240 萬元）：適用稅率 30%，稅額為 $240 \times 30\% = 72\text{ 萬元}$
• 一般土地應納稅額： $48\text{ 萬元} + 72\text{ 萬元} = 120\text{ 萬元}$ (以速算公式驗算：$480 \times 30\% - 240 \times 10\% = 144 - 24 = 120\text{ 萬元}$)

3. 情況二：申請適用「自用住宅用地」稅率計算

臺北市為都市土地，張三出售之土地為 5 公畝，依法僅 3 公畝可適用自用住宅 10% 優惠稅率，其餘 2 公畝須按一般土地稅率課稅：

• 自用住宅部分（3 公畝，占 $\frac{3}{5}$）：
• 土地漲價總數額：$480\text{ 萬元} \times \frac{3}{5} = 288\text{ 萬元}$
• 自用住宅稅額： $288\text{ 萬元} \times 10\% = 28.8\text{ 萬元}$
• 一般土地部分（2 公畝，占 $\frac{2}{5}$）：
• 一般土地稅額（按比例分攤）： $120\text{ 萬元} \times \frac{2}{5} = 48\text{ 萬元}$
• 應納土地增值稅合計： $28.8\text{ 萬元} + 48\text{ 萬元} = 76.8\text{ 萬元}$

解題技巧

1. 防陷阱：題目給的「市價 1,200 萬元」及「前手成交價 400 萬元」均為干擾資訊。土地增值稅以「申報公告現值 720 萬元」為申報移轉現值，以「前手申報現值 200 萬元」為計算基數。
2. 面積限制勿遺漏：都市土地自用住宅上限為 3 公畝，題目土地為 5 公畝，必須分拆為「3 公畝自用」與「2 公畝一般」分別計稅。

第 (二) 小題：地價稅計算

核心觀念

本題涉及地價稅自用住宅用地之設籍資格、一處限制，以及一般土地之超額累進稅率計算（土地稅法第 9 條、第 16 條、第 17 條）：

1. 自用住宅設籍要件（土地稅法第 9 條）：土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。

• 財政部 70 年 6 月 17 日台財稅第 34960 號函明釋，土地稅法所稱之「直系親屬」指「直系血親」，不包含直系姻親。岳父母屬於「配偶之血親」，對土地所有權人甲而言為「直系姻親」，故岳父母設籍不符合自用住宅要件。

2. 一處限制與例外（土地稅法第 17 條第 3 項）：

• 土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅稅率繳納地價稅者，以一處為限。
• 若有其他直系尊親屬（父母）、已成年直系血親卑親屬（成年子女）辦竣戶籍登記，則不受一處限制，惟都市土地合計面積仍不得超過 3 公畝。

3. 一般土地累進起點地價制（土地稅法第 16 條）：地價稅按土地所有權人在同一直轄市或縣（市）土地之地價總額採超額累進課徵。

解題方法

1. 判定各處房地之適用類別與節稅規劃

• 本人、配偶、未成年子女（限擇一處）：
• 第一處（甲妻，350 萬元）
• 第二處（甲本人，300 萬元）
• 第四處（甲未成年子女，200 萬元） 為使稅負最低，應選擇課稅地價最高之第一處（350 萬元）​適用自用住宅優惠稅率；第二處與第四處列入一般住宅用地。
• 其他直系親屬（不受一處限制）：
• 第三處（甲的父母，120 萬元）：屬直系尊親屬，符合自用住宅要件。
• 第六處（甲的成年子女，150 萬元）：屬已成年直系卑親屬，符合自用住宅要件。
• 不合要件：
• 第五處（甲的岳父母，130 萬元）：屬直系姻親，非直系血親，依法不得適用自用住宅稅率，列入一般住宅用地。
• 面積檢核： 適用自用住宅之房地為第一處、第三處、第六處，合計面積 $1 + 1 + 1 = 3\text{ 公畝}$，符合都市土地面積未超過 3 公畝之法定限制。

核心觀念

本題評量營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報之程序制度與實質課稅原則，並測驗考生能否將「稽徵行政實務」與「檢調刑事偵查實務」進行科際整合。法規以命題當年（民國 107 年）法規為準（註：後續《稅捐稽徵法》第 41 條於民國 110 年大幅提高逃漏稅刑度與罰金，《營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點》亦按年微調，但解題基底與制度精神仍以 107 年為準）。

本題涉及之法源與法律要要件包括：

1. 擴大書面審核申報：《所得稅法》第 80 條第 3 項、《營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點》（下稱《擴大書審要點》）。
2. 查帳申報：《所得稅法》第 24 條、第 80 條、第 83 條及《營利事業所得稅查核準則》。
3. 會計師簽證申報：《所得稅法》第 37 條（交際費限額提高）、第 39 條（以往年度虧損扣抵）、第 102 條之 1 及《營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法》。
4. 檢調偵查視角之刑事責任：《稅捐稽徵法》第 41 條（詐術逃漏稅捐罪）、第 43 條（教唆或幫助逃漏稅捐罪）、《商業會計法》第 71 條（不實憑證與帳冊罪）、《刑法》第 215 條及第 216 條（行使業務上登載不實文書罪）。

解題方法

本題為經典的二段式申論題，配分 25 分，答題切入點應嚴格區分為兩大主軸：

1. 制度比較軸（約 15 分）： 針對「擴大書審」、「查帳申報」、「會計師簽證申報」三者，逐一依照「適用條件（範圍）」、「優點」、「缺點」三要素分項立論。核心評分關鍵在於能否精準指出《所得稅法》第 39 條「盈虧互抵」與第 37 條「交際費限額」之排他性優惠，以及各申報方式在國稅局審查流程中的差別。
2. 刑事偵查軸（約 10 分）： 切換至檢察事務官、檢調人員之打擊經濟犯罪視角。說明擴大書審制度因採「書面審核、原則不調帳」之稽徵便宜措施，所衍生之納稅義務人「道德風險（Moral Hazard）」，並具體辨認出實務常見之犯罪犯罪型態與涉犯法條。

選項分析

本題為申論題，非選擇題。以下依題目所問之兩大核心爭點，進行深度解析：

爭點一：三種申報方式之適用條件及優缺點

1. 擴大書面審核申報（擴大書審）

• 適用條件（範圍）：
• 全年營業收入淨額與非營業收入合計在新臺幣 3,000 萬元以下之營利事業。
• 其申報書表齊全，自行調增之純益率達到該行業之擴大書審純益率標準（通常為 $6\%$ 至 $10\%$ 不等），並於申報期限截止前繳清應納稅款者。
• 排除適用對象：部分特定行業（如不動產買賣、短期票券、特許業務等依規定不適用者）。
• 優點：
• 程序簡便：免受國稅局耗時費力之調帳查核，稅捐法律關係迅速確定。
• 遵循成本低：帳務處理相對簡易，大幅節省中小企業委聘專業會計人員之成本。
• 降低稽徵成本：稽徵機關得以有限人力集中於重大逃漏稅案件。
• 缺點：
• 無法核實課稅：若企業實際處於虧損或純益率遠低於書審率，按書審率繳稅將導致「實質多繳稅」。
• 喪失盈虧互抵權利：不適用《所得稅法》第 39 條前 10 年虧損扣抵之租稅優惠。
• 仍具抽查補稅風險：擴大書審非完全免查，每年仍會依比率被列入電腦選案抽查；一旦被抽查且帳證不全，常遭依同業利潤標準補稅。

2. 查帳申報（普通申報）

• 適用條件（範圍）：
• 依法設置帳簿、記載憑證並編製財務報表之營利事業。
• 無營業額規模限制（通常為營業額超過 3,000 萬元、未達會計師強制簽證標準，或營運利潤低於書審純益率之企業）。
• 優點：
• 落實實質課稅：依實際營運盈虧核算所得額，若當年度實質虧損，即無須繳納營所稅。
• 核實認列成本費用：只要具備合法憑證且與業務相關，各項支出均可依法申報認列。
• 缺點：
• 稽徵調查負擔重：容易面臨稅務機關調帳查核，納稅人需耗費大量時間配合提示帳簿、文據。
• 爭議與補稅風險高：費用支出憑證常遭稅務機關從嚴審查、剔除補稅，並衍生行政救濟爭訟。
• 原則上不得適用盈虧互抵：非使用藍色申報書者，無法享受《所得稅法》第 39 條跨年度盈虧互抵之優惠。

3. 會計師簽證申報

• 適用條件（範圍）：
• 強制簽證：依《所得稅法》第 102 條之 1 及相關規定，符合下列條件之一者，必須委託會計師查核簽證：

1. 銀行、信用合作社、保險、證券、期貨等金融特許行業。
2. 公開發行股票之營利事業。
3. 享有免稅或重大租稅獎勵，全年營業收入及非營業收入合計在新臺幣 5,000 萬元以上者。
4. 全年營業收入及非營業收入合計在新臺幣 1 億元以上之營利事業。

• 任意簽證：未達上述門檻，但企業自願委任會計師查核簽證申報者。
• 優點：
• 享有跨年盈虧互抵：符合《所得稅法》第 39 條規定，當年度之虧損得扣除以後 10 年內之純益。
• 擴大交際費限額：得依《所得稅法》第 37 條規定，享有較查帳申報更高的交際應酬費列支限額。
• 書面審查優惠：原則上國稅局僅作書面審查，抽查比率遠低於一般普通申報案件。
• 財務報表具公信力：經獨立會計師查核簽證，利於向銀行融資及股東監理。
• 缺點：
• 合規與委任成本高：每年需支付昂貴的會計師簽證公費。
• 憑證查核嚴格：會計師依法負有獨立查核責任，企業無法任意列報不合法或不實之憑證。

爭點二：站在檢調人員立場，辨認擴大書審之逃漏稅與道德風險

擴大書審制度設計原意為「簡政便民」，採取「你申報達標、我書面核定」之推定方式。納稅義務人明知稽徵機關人力有限、調帳機率極低，即產生嚴重的資訊不對稱與道德風險（Moral Hazard）。檢調人員在偵辦財稅金融犯罪時，常見以下五大風險態樣與犯罪手法：

1. 關係企業化整為零（分割營業額）：

• 手法：實質為同一負責人或集團之單一營運主體，故意設立多家「人頭公司」或「紙上公司」，將同一業務之營收人為拆分，使每家公司之年營收均壓制在 3,000 萬元以下，全數寄生於擴大書審之保護傘下，規避查帳與會計師強制簽證。
• 涉及法條：涉嫌違反《稅捐稽徵法》第 41 條詐術逃漏稅捐罪。