109 地方特考四等 財稅行政 會計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題評量**毛利率法（Gross Profit Method）**在估計期末存貨之應用，核心在於正確區分「銷貨毛利率」與「成本加成率」，並掌握存貨成本流轉關係式：

1. 可供銷售商品成本公式： $\text{可供銷售商品成本} = \text{期初存貨} + \text{進貨淨額}$ 其中進貨淨額包括進貨費用（如進貨運費）： $\text{進貨淨額} = \text{本期進貨} + \text{進貨運費} - \text{進貨退出與折讓}$
2. 銷貨淨額公式： $\text{銷貨淨額} = \text{銷貨總額} - \text{銷貨退回與折讓}$
3. 成本加成率（Markup on Cost）與銷貨成本推導： 題目定價策略為「成本加 $60\%$」，表示定價係以成本為基礎加成 $60\%$： $\text{銷貨淨額} = \text{銷貨成本} \times (1 + 60\%)$ 因此，銷貨成本為： $\text{估計銷貨成本} = \frac{\text{銷貨淨額}}{1 + 60\%}$
4. 估計期末存貨公式： $\text{估計期末存貨} = \text{可供銷售商品成本} - \text{估計銷貨成本}$

解題方法

步驟一：計算可供銷售商品成本

進貨運費為使存貨達到可供銷售狀態之必要支出，屬於產品成本，應計入進貨成本： $\text{可供銷售商品成本} = \text{期初存貨 } 625 + \text{本期進貨 } 5,500 + \text{進貨運費 } 500 = 6,625$

步驟二：計算銷貨淨額

銷貨退回為銷貨收入的減項： $\text{銷貨淨額} = \text{銷貨 } 9,120 - \text{銷貨退回 } 120 = 9,000$

步驟三：估計銷貨成本

忠孝公司定價策略為成本加 $60\%$，即售價為成本的 $1.6$ 倍： $\text{銷貨成本率} = \frac{1}{1 + 60\%} = \frac{1}{1.6} = 62.5\%$

核心觀念

本題測驗「應收帳款之期末評價與呆帳（預期信用損失）之提列」。 以命題當年（民國 109 年）會計準則為準，企業於報導期間結束日應評估應收帳款之減損。在初級會計學與國家考試實務中，估計呆帳之方法主要分為兩大體系：

1. 銷貨百分比法（損益表法）：著重「收入與費用配合原則」。依本期賒銷淨額乘以估計呆帳率，直接求得當期應認列之呆帳費用，計算費用時不考慮調整前備抵呆帳之既有餘額。 $\text{當期呆帳費用} = \text{當期賒銷額} \times \text{呆帳率}$
2. 期末備抵呆帳之衡量： $\text{期末備抵呆帳餘額（貸方）} = \text{調整前備抵呆帳餘額} + \text{當期提列之呆帳費用}$ 註：若調整前為借方餘額，則以負數代入計算。
3. 資產負債表之表達： 應收帳款應以「攤銷後成本」（可實現淨額）列報，備抵呆帳為應收帳款之抵銷科目（資產評價科目）： $\text{應收帳款淨額} = \text{應收帳款期末餘額} - \text{備抵呆帳期末餘額}$

解題方法

題目敘述「於 $X1$ 年度的賒銷額為 $1,000,000，呆帳率為 $3\%$」，將呆帳率直接與賒銷額並列，依國考命題慣例係採銷貨百分比法（損益表法）。

步驟一：計算 $X1$ 年度呆帳費用

依銷貨百分比法，估計金額即為當期損益表應認列之費用金額，不需考慮調整前備抵呆帳餘額： $\text{呆帳費用} = \$1,000,000 \times 3\% = \$30,000$

步驟二：計算調整後備抵呆帳之期末餘額

期末調整分錄為：

調整前備抵呆帳為「借方餘額」$1,000（表示過往年度實際沖銷之呆帳大於原先提列數），經本期貸記 $30,000 後，期末餘額轉為貸方餘額： $\text{期末備抵呆帳（貸餘）} = -\$1,000 + \$30,000 = \$29,000$

步驟三：編製資產負債表相關資訊

在 $X1$ 年 12 月 31 日資產負債表的「流動資產」項下列示如下：

核心觀念

本題評量**普通股基本每股盈餘（Basic Earnings Per Share, Basic EPS）**之計算，依據國際會計準則第 33 號（IAS 33）「每股盈餘」之規定，核心公式如下：

$\text{普通股每股盈餘} = \frac{\text{本期稅後淨利} - \text{特別股股利}}{\text{普通股加權平均流通在外股數}}$

1. 分子（歸屬於普通股股東之淨利）： 以本期稅後淨利為基礎，扣除當期應歸屬之特別股股利。特別股若於期初即流通在外，當期特別股股利計算方式為： $\text{特別股股利} = \text{特別股股數} \times \text{特別股每股面額} \times \text{特別股股利率}$
2. 分母（普通股加權平均流通在外股數, WANSO）： 依股份在年度中實際流通之期間比例加權計算。期初流通股數流通期間為全年（12 個月）；年中現金增資發行新股，自發行日起算流通月數加權計算。

解題方法

本題採標準三步驟進行計算：

步驟一：計算特別股股利與普通股淨利

1. 特別股股利： 特別股於 $X1$ 年 1 月 1 日已流通在外，全年皆處於流通狀態： $\text{特別股股利} = 5,000 \text{ 股} \times \$100 \times 4\% = \$20,000$
2. 歸屬於普通股之淨利： $\text{歸屬於普通股淨利} = \text{稅後淨利} - \text{特別股股利} = \$59,000 - \$20,000 = \$39,000$

步驟二：計算普通股加權平均流通在外股數（WANSO）

• 1 月 1 日期初流通在外股數：$10,000$ 股，流通 12 個月（權數 $\frac{12}{12}$）。

核心觀念

本題考查承租人租賃會計、租賃負債的現金流量表分類，以及使用權資產的折舊期間。租賃會計處理以《企業會計準則公報第 20 號「租賃」》為依據；本題以命題當年（民國 109 年）適用規定為準。

承租人原則上認列使用權資產及租賃負債；符合短期租賃或低價值標的資產租賃條件者，得選擇適用認列豁免。租賃負債的本金償還，則依現金流量表規定列為籌資活動現金流出。

解題方法

先分辨各選項考查的租賃規則：

1. 承租人是否仍分營業租賃與融資租賃。
2. 使用權資產與租賃負債的認列及豁免。
3. 租賃負債本金償還在現金流量表的分類。
4. 承租土地的使用權資產折舊期間。

其中，現金流量表分類可直接用「本金＝償還融資負債」判斷：租賃負債本金屬籌資活動，而非投資活動，因此可辨認出錯誤敘述。

選項分析

(A) 正確。 承租人原則上採單一會計處理模式，不再將租賃區分為營業租賃與融資租賃；承租人就租賃認列使用權資產及租賃負債，但仍有短期租賃及低價值標的資產租賃等認列豁免。

核心觀念

本題考查營業虧損的所得稅處理，以及前抵與後抵的差異。依題目設定，虧損先前抵可申請退回以前年度已繳所得稅；剩餘虧損再後抵，則屬未來可減除的課稅所得，應認列遞延所得稅資產。所得稅效果以稅法調整後的虧損計算，不以帳上稅前損失計算。

解題方法

丁公司 $X6$ 年帳上稅前淨損為 $2,400,000$，但稅法調整後的營業虧損為 $4,200,000$，因此以 $4,200,000$ 作為可抵減的虧損總額。

依「優先前抵兩年、再後抵十年」的順序，先用虧損抵減前兩年的課稅所得：

前抵後剩餘的虧損為：

剩餘的 $840,000$ 可於未來十年後抵，按 $20\%$ 稅率計算遞延所得稅資產：

因此，丁公司於 $X6$ 年底應認列遞延所得稅資產 $168,000$。

選項分析

核心觀念

本題考查「應收帳款與應付帳款的變動」如何調整銷貨收入與進貨額，以及銷貨毛利率與銷貨成本的關係。

• 收現金額可由銷貨收入及應收帳款變動推算： $\text{銷貨收入}=\text{銷貨收現}+\text{期末應收帳款}-\text{期初應收帳款}$
• 賒購金額可由進貨額及應付帳款變動推算： $\text{進貨額}=\text{進貨付現}+\text{期末應付帳款}-\text{期初應付帳款}$
• 銷貨成本與毛利率的關係為： $\text{銷貨成本}=\text{銷貨收入}\times(1-\text{銷貨毛利率})$
• 永續盤存制下： $\text{銷貨成本}=\text{期初存貨}+\text{進貨淨額}-\text{期末存貨}$

解題方法

先用收現金額與應收帳款變動求銷貨收入，再依毛利率求銷貨成本，最後由存貨成本公式反推進貨淨額。

一、計算銷貨收入

應收帳款由 $600,000$ 增加至 $855,000$，表示本期賒銷收入比收現多 $255,000$：

二、計算銷貨成本

銷貨毛利率為 $40\%$，因此銷貨成本率為 $1-40\%=60\%$：

三、計算進貨淨額

核心觀念

本題考折舊的組成部分法：若不動產的重大組成部分成本占比明確，且各部分耐用年限不同，應將成本分配至各組成部分，分別按其耐用年限提列折舊。未另行拆分的建物成本，則按整體建物的耐用年限折舊。

直線法、無殘值時，年度折舊公式為：

解題方法

建物總成本為 $120,000,000$ 元，依題意拆分三部分：

1. 中央空調及通風系統：成本占 $8\%$，耐用年限 5 年。

2. 樓板工程：成本占 $15\%$，耐用年限 10 年。

3. 其餘建物部分：成本占比為 $1-8\%-15\%=77\%$，耐用年限 40 年。

因此，$X3$ 年度折舊費用為：

核心觀念

本題考查無形資產的後續衡量，以及維護既有經濟效益的支出應如何處理。

專利權採有限耐用年限，應在其耐用年限內攤銷。本題專利權的法定年限為 10 年、經濟年限為 6 年，因此以較短的經濟年限 6 年作為攤銷年限。無殘值時，每年攤銷額為：

訴訟支出若只是成功維護專利原有的經濟效益，並未創造新的效益或延長耐用年限，應列為當期費用，不增加專利權帳面金額。

解題方法

X4 年初取得專利權，至 X5 年底已經過兩個完整年度，應認列兩年攤銷：

X5 年初發生的訴訟支出 $2,160,000$，其結果是維持原預計的經濟效益，屬維護既有權利的支出，不資本化。因此 X5 年底專利權帳面金額仍為 $12,000,000$。

選項分析

核心觀念

本題考「會計等式」及「權益變動」：

權益的期末金額，可由期初權益加上本期淨利及其他綜合利益，再扣除股利計算。現金股利會減少權益；股票股利只是權益內部項目重分類，不改變權益總額。

解題方法

先用期初資產與負債求期初權益：

再計算本期權益變動：

發放股票股利 $150,000$ 只是將保留盈餘轉列為股本等項目，權益總額不變，因此不列入總額增減計算。

選項分析

核心觀念

現金基礎以實際收到現金的年度認列收入，不以收入所屬期間或服務提供期間為準。因此，本題判斷各筆款項是否在 $X9$ 年實際收到現金即可。

解題方法

逐筆確認 $X9$ 年是否收到現金：

1. **辦公室租金：**甲公司於 $X9$ 年 9 月 1 日收到一年租金 $270,000$，全額在 $X9$ 年認列。
2. **現金股利：**丙公司通知甲公司可於 $X10$ 年 1 月 2 日收到股利 $12,000$。甲公司在 $X9$ 年尚未收到現金，因此 $X9$ 年不認列。
3. **預收服務費：**甲公司於 $X9$ 年 12 月 31 日收到丁公司預付的 $X10$ 年服務費 $130,000$。依現金基礎，收款年度即認列收入，故列入 $X9$ 年收入。

因此，$X9$ 年度收入為：

選項分析

核心觀念

本題考查股票股利對股數與權益的影響。股票股利是將保留盈餘轉列為股本，屬於權益內部的重分類；公司發放股票股利後，權益總額不變，但流通在外股數增加。

解題方法

原普通股股本為 $10$ 億元，每股面額 $10$ 元，因此原流通在外股數為：

發放 $30\%$ 股票股利，新增股數為：

因此，流通在外普通股增加 $3,000$ 萬股，選項 (B) 正確。

選項分析

• (A) 權益將增加 $3$ 億。錯誤。 股票股利將保留盈餘轉列為股本，權益項目之間互相轉列，權益總額不變。

核心觀念

本題考查權益法下投資收益的認列。投資人取得被投資公司重大影響力後，按持股比例認列取得日後被投資公司的損益；若投資成本超過所享有的可辨認淨資產公允價值份額，且差額歸屬於設備價值低估，還須按設備剩餘耐用年限認列額外折舊，減少投資收益。

解題方法

甲公司於 $X9$ 年 10 月 1 日取得股權，故只認列取得日後、即 10 月 1 日至 12 月 31 日的乙公司損益。乙公司全年淨利平均發生，取得後淨利為：

按甲公司 $40\%$ 持股比例計算，未調整前的投資收益為：

接著計算取得日投資成本與所享有淨資產份額的差額。題目提供乙公司 $X9$ 年 1 月 1 日權益總額 $1,800,000$，並未提供取得日前有其他權益變動；依題意以此權益總額計算：

此差額歸屬於設備價值低估，設備尚可使用 5 年，因此每年額外折舊為：

甲公司只須認列取得後 3 個月的額外折舊，再按持股比例反映於投資收益：

因此，甲公司 $X9$ 年度應認列的投資收益為：

核心觀念

本題考現金流量表中應收帳款變動的處理，以及間接法與直接法的銷貨收現計算。

• 間接法：由本期淨利調整營業活動的非現金項目及營業資產、負債變動。應收帳款增加代表部分銷貨尚未收現，應自本期淨利中減除。
• 直接法：銷貨收現等於賒銷收入加期初應收帳款，再扣除期末應收帳款及沖銷的呆帳。

解題方法

先用應收帳款總額的變動計算間接法調整數。應收帳款總額增加：

沖銷無法收回的應收帳款 $1,000,000$ 會使應收帳款總額減少，但不影響現金。因此，為反映營業活動的現金收付，應將沖銷額加回應收帳款的增加數：

應收帳款增加 $7,000,000$，故間接法下列為本期淨利減項 $7,000,000$。

直接法銷貨收現可由應收帳款收款關係推算：

核心觀念

本題考查永續盤存制下的先進先出法（FIFO），以及期末存貨按成本與淨變現價值孰低衡量。FIFO 下，銷貨時先將最早購入的存貨成本列為銷貨成本；期末存貨則由較晚購入的成本層構成。

解題方法

依交易時間順序逐筆計算：

1. 期初存貨 $10 \times$$$40=$$400。
2. 進貨 $40 \times$$$44=$$1,760。
3. 進貨 $20 \times$$$42=$$840。
4. 第一次銷貨 $50$ 單位，按 FIFO 先出最早的存貨：

此時尚餘 $20$ 單位，每單位成本為 $42。 5. 進貨 $60$ 單位，每單位成本 $50。 6. 第二次銷貨 $30$ 單位，先售出剩餘的 $20$ 單位（每單位 $42），再售出新進貨的 $10$ 單位（每單位 $50）：

因此，X1 年銷貨成本為：

期末剩餘 $50$ 單位，成本為 $50 \times$$$50=$$2,500。

核心觀念

本題考查缺乏商業實質之非貨幣性資產交換。依會計處理原則，若交換缺乏商業實質，且公允價值不能作為衡量基礎，新取得資產的入帳金額，應以換出資產帳面金額，加上支付的現金，減去收到的現金計算；不認列交換利益或損失。

帳面金額為：

解題方法

甲公司換出機器設備的帳面金額：

乙公司換出電腦設備的帳面金額：

乙公司另付現金 $600,000 給甲公司，因此：

• 甲公司收到電腦設備及現金，換入設備的入帳金額為換出機器設備帳面金額減收到的現金：

• 乙公司換入機器設備並支付現金，換入設備的入帳金額為換出電腦設備帳面金額加支付的現金：

核心觀念

本題考「寄銷品」的存貨歸屬。商品寄銷至受託代銷人處，受託人尚未售出前，商品的所有權仍屬於寄銷人。因此，寄銷人應將未售出的寄銷品列為自己的存貨；受託代銷人則不應將其列為自己的存貨。

解題方法

判斷存貨歸屬時，依商品是否已售出及所有權歸屬判斷，而不是看商品實際存放在哪家公司。

本題年底寄銷商品仍未出售，故 $80,000$ 應列為甲公司的存貨。乙公司雖然將商品列入自己的存貨，但商品尚未售出、所有權仍屬甲公司，因此乙公司存貨高估 $80,000$。

選項分析

核心觀念

銀行調節表用來調節「銀行對帳單餘額」與「公司帳上銀行存款餘額」的差異。判斷是否需要作調整分錄，關鍵在於：該項目是否已由銀行處理、但公司尚未入帳。

公司帳上尚未記錄的項目，應由公司補作分錄；只是銀行尚未處理、但公司已經入帳的項目，通常只列在銀行調節表上，不另作分錄。

解題方法

逐項判斷其影響的是銀行端還是公司帳上：

核心觀念

本題考「累積特別股股利」在投資人帳上的認列。累積特別股的未發放股利會累積，待公司日後宣告時一併支付；但在宣告以前，投資人並沒有已確定的股利債權，也不因被積欠而認列應收股利或收益。

乙公司於 X9 年宣告並支付 X8 年積欠股利時，甲公司才取得收取該股利的權利。因此，甲公司應在 X9 年認列股利收入，列入當期損益。

解題方法

判斷重點是股利何時宣告，而不是股利所屬年度。X8 年的股利雖是累積特別股的積欠股利，但乙公司到 X9 年才宣告；甲公司在 X8 年尚未取得收款權，也沒有可認列的應收股利。

乙公司於 X9 年宣告並支付時，甲公司認列股利收入，概念上的分錄為：

故應將這筆股利列為 X9 年當期損益。

選項分析

核心觀念

本題考查不動產的分類，關鍵在於甲公司持有建築物的用途。

依《企業會計準則公報第 16 號「投資性不動產」》的分類概念，企業自用於生產、提供勞務或管理目的的不動產，屬於不動產、廠房及設備；為賺取租金或資本增值而持有的不動產，才屬於投資性不動產；在正常營業過程中持有以供出售的不動產，則屬於存貨。

解題方法

甲公司在臺中市興建建築物，是為了經營餐廳。餐廳是甲公司的營業用途，因此建築物供甲公司自用，應依其自用性質列為「不動產、廠房及設備」。

題目未提及甲公司要出租建築物、等待其增值，或在正常營業過程中出售建築物；也不能只因建築物位於臺中市或有兩層樓，就改變分類。

選項分析

核心觀念

本題考查自用不動產與投資性不動產的分類，判斷關鍵是建築物的持有及使用目的。

依《企業會計準則公報第 16 號「投資性不動產」》的定義，投資性不動產是為賺取租金、資本增值或兩者兼具而持有的土地或建築物。企業自行持有並用於提供商品或勞務，或供管理使用的不動產，則屬自用不動產；符合資產認列條件時，列為不動產、廠房及設備。

解題方法

題目指出甲公司興建建築物是為了「經營旅館業務」。旅館以建築物提供住宿服務，該建築物是公司提供勞務時使用的營業場所，屬於自用不動產，因此認列為不動產、廠房及設備。

判斷時要看公司如何使用建築物，而不是它是否能帶來收入。旅館收入來自公司提供住宿服務，不是將建築物出租給他人以賺取租金。

選項分析

• (A) 認列為「投資性不動產」：錯誤。 甲公司以建築物經營旅館，建築物供公司自身營業使用，並非持有以賺取租金或資本增值。

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第 16 號「投資性不動產」》中，複合用途不動產的分類。

• 投資性不動產：為賺取租金或資產增值而持有的土地、建築物或其部分。
• 自用不動產：供企業自行生產、提供勞務或管理使用的不動產，通常列為不動產、廠房及設備。

同一棟建築物若有部分供自用、部分供賺取租金，且各部分可以分別出售或分別出租，應分別分類。若無法分別處分，則須依自用部分是否重大判斷整體分類。

解題方法

按建築物的實際用途逐部分判斷：

1. 旅館部分由甲公司自行經營管理，屬甲公司提供服務所使用的不動產，列為自用不動產，即不動產、廠房及設備。
2. 餐廳部分由 C 公司經營，甲公司向 C 公司收取租金，該部分是為賺取租金而持有，列為投資性不動產。
3. 旅館約使用建築物空間的 $90\%$，餐廳使用 $5\%$，其餘 $5\%$ 為大樓管控及維護設施。若各部分可分別辨認與處分，應依用途分開分類；

核心觀念

本題考查投資性不動產的分類，重點是辨認甲公司是以何種方式取得建築物的經濟效益，以及旅館服務由誰承擔營運風險。

依《企業會計準則公報第 16 號「投資性不動產」》，投資性不動產是企業為賺取租金、資本增值或兩者兼具而持有的土地或建築物。若企業自行提供旅館等重大服務，通常屬自用不動產；若由承租人或受託經營者實質承擔營運風險並享有營運報酬，則企業收取固定租金，性質上是出租不動產。

解題方法

先看甲公司是否自行經營旅館或餐廳：

• 旅館由 A 公司經營，A 公司承擔旅館業務風險並享有報酬；甲公司只收固定租金。
• 餐廳由 C 公司負責，甲公司同樣只收固定租金。
• 大樓管控及維護設施中心由甲公司掌握，但只占整棟建築物的少部分空間。

因此，甲公司主要是將建築物出租以賺取租金，而不是自行經營旅館或餐廳。建築物的主要用途符合投資性不動產定義。

本題的關鍵比例為：出租給旅館業務使用約 $90\%$，出租給餐廳業務使用約 $5\%$，合計約 $95\%$；甲公司自用的管控及維護設施中心僅占其餘空間。自用部分不重大，不改變整棟建築物以賺取租金為主要目的的分類，因此整棟建築物認列為投資性不動產。

選項分析

核心觀念

本題考《國際會計準則第 40 號「投資性不動產」》對自用不動產與投資性不動產的分類。投資性不動產是為賺取租金、資本增值或兩者兼具而持有的土地或建築物；供企業在營業中使用的房地產，則屬自用不動產，依《國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」》認列。

判斷受託經營是否等同出租，重點在於甲公司是否將營業的實質控制交給受託者，以及甲公司提供的是否只是場地。

解題方法

先看旅館業務：A 公司負責促銷與客戶來源，按營業收入的 $11\%$ 收取管理費；B 公司負責客房清潔。題幹呈現的是甲公司委託他人提供部分旅館營運服務，並未顯示甲公司僅出租場地、由旅館業者獨立經營。旅館服務是甲公司建築物所承載的營業活動，因此旅館使用的空間屬自用。

再看餐廳業務：甲公司與 C 公司訂定委託經營契約，收取場地使用費；但 C 公司若要大幅修正經營策略，須先取得甲公司同意。甲公司仍保有對重要經營決策的控制，並非單純將不動產出租給承租人。因此餐廳空間也屬甲公司營業使用的自用不動產。

建築物其餘空間供大樓管控及維護設施中心使用，亦屬甲公司自用。全棟主要及附屬空間均供甲公司營業或管理使用，故整棟認列為「不動產、廠房及設備」。

選項分析