109 高普考普通考試 會計 成本與管理會計概要 考古題詳解

核心觀念

本題考「成本加成訂價」與加成基礎改變後的加成率計算。原加成率以製造成本為基礎；新加成率則以總成本為基礎，因此必須先求出原製造成本，再將變動銷售費用及固定銷管費用納入總成本。

加成率的定義為：

$$\text{加成率}=\frac{\text{售價}-\text{加成基礎}}{\text{加成基礎}}$$

題目所稱「製造成本加成 115%」，表示售價等於製造成本的 $215\%$，而不是 $115\%$。

解題方法

設每支投影筆的製造成本為 $C$。依原訂價方式：

$$430=C\times(1+115\%)=2.15C$$

因此：

$$C=\frac{430}{2.15}=200\text{ 元}$$

每年製造成本總額為：

$$200\times1{,}000=200{,}000\text{ 元}$$

再計算新訂價基礎的年度總成本：

核心觀念

本題考標準成本制度下的成本差異結轉，以及實際銷貨成本的計算。

標準成本制下，各項差異依性質分為有利差異與不利差異：

• 有利差異表示實際成本低於標準成本，記在貸方。
• 不利差異表示實際成本高於標準成本，記在借方。

題目明示採「直接沖銷法」，因此各項成本差異直接結轉至銷貨成本。銷貨成本原已按標準成本入帳，差異結轉後即調整為實際銷貨成本。

解題方法

先彙總有利與不利差異，再以一筆統整分錄結轉：

有利差異合計：

$$5,000+3,000=8,000$$

不利差異合計：

$$5,000+6,500+8,000+1,000+3,000=23,500$$

不利差異大於有利差異，淨差異為不利 $15,500$。依直接沖銷法，淨不利差異借記銷貨成本。

（一）成本差異結轉分錄

科目	借方	貸方
銷貨成本	$15,500
購料價格差異		$5,000
製造費用能量差異		$3,000
原料數量差異
人工工資率差異
人工效率差異
製造費用支出差異
製造費用效率差異
		$8,000

上表需依各差異的借貸餘額性質完整表達：借方列示不利差異 $23,500，貸方列示有利差異$8,000，並以銷貨成本貸記淨額

核心觀念

本題考查**本量利分析（CVP）**及目標利潤的計算。解題時須先算出今年的稅後淨利，再依「明年度稅後淨利比今年增加 $112,000」換算明年度的稅前目標淨利，最後以明年度的單位貢獻毛益與固定成本求銷售量。

基本公式如下：

$$\text{單位貢獻毛益} =\text{單位售價}-\text{單位變動成本}$$ $$\text{稅前淨利} =\text{銷售量}\times\text{單位貢獻毛益}-\text{固定成本}$$

解題方法

一、計算今年稅後淨利

今年銷售 $12,000$ 單位，單位變動成本包括主要成本、變動製造費用及變動銷管費用：

$$\text{單位變動成本}=70+20+30=120$$ $$\text{單位貢獻毛益}=300-120=180$$

今年稅前淨利為：

$$12,000\times180-800,000=1,360,000$$

稅後淨利為：

$$1,360,000\times(1-20\%)=1,088,000$$

二、求明年度稅前目標淨利

明年度稅後淨利須比今年增加 $112,000$：

$$\text{明年度目標稅後淨利} =1,088,000+112,000 =1,200,000$$

以 $20\%$ 稅率換算為稅前淨利：

$$\text{明年度目標稅前淨利} =\frac{1,200,000}{1-20\%} =1,500,000$$

三、計算明年度單位貢獻毛益與固定成本

售價降低 $10%

核心觀念

本題考查製造成本流程，以及直接原料、在製品、製成品與銷貨成本之間的勾稽關係：

• 直接原料耗用額＝期初直接原料＋本期購入直接原料－期末直接原料
• 製造成本＝直接原料耗用額＋直接人工＋製造費用
• 製成品成本＝期初在製品＋製造成本－期末在製品
• 銷貨成本＝期初製成品＋製成品成本－期末製成品

解題方法

由銷貨成本先反推本期製成品成本：

$$\text{製成品成本} = \text{銷貨成本}+\text{期末製成品}-\text{期初製成品}$$ $$=200{,}000+810-800=200{,}010$$

再由製成品成本反推本期製造成本：

$$\text{製造成本} = \text{製成品成本}+\text{期末在製品}-\text{期初在製品}$$ $$=200{,}010+550-600=199{,}960$$

本期製造成本由直接原料耗用額、直接人工及製造費用構成，因此：

$$\text{直接原料耗用額} =199{,}960-30{,}000-50{,}000 =119{,}960$$

核心觀念

本題考「累計平均學習曲線」。累計產量每增加至原來的 2 倍時，累計平均每單位所需工時會降為原來的 80%。因此，學習率作用在累計平均工時，不是直接作用在新增單位的工時。

解題方法

第一次生產 1 件需 1,000 小時，因此累計 1 件時的平均工時為 1,000 小時。生產件數由 1 件增加到 2 件，產量加倍，累計平均工時降為：

$1{,}000 \times 80\% = 800\text{ 小時／件}$

生產 2 件的累計總工時為：

$2 \times 800 = 1{,}600\text{ 小時}$

第二次生產所需工時，就是兩件的累計總工時扣除第一次的工時：

$1{,}600 - 1{,}000 = 600\text{ 小時}$

選項分析

核心觀念

本題考查實際成本法下，如何依實際直接人工小時分攤直接人工成本及間接成本。

實際成本法使用實際發生的成本與實際分攤基礎，因此間接成本分攤率為：

$$\text{實際間接成本分攤率} =\frac{\text{實際間接成本}}{\text{實際直接人工小時數}}$$

律師與助理的實際薪資則依各自實際人工成本計算。

解題方法

先求每小時實際人工成本：

• 合夥律師：$110{,}000 \div 12 = 9{,}166.67$ 元／人；律師總薪資為 $12 \times 110{,}000 = 1{,}320{,}000$ 元。
• 助理：$30{,}000 \times 10 = 300{,}000$ 元。

題目未分別提供律師與助理的實際工時，因此依總專業人工小時數 $60{,}000$ 計算平均直接人工成本：

$$\text{每小時實際直接人工成本} =\frac{1{,}320{,}000+300{,}000}{60{,}000} =27\text{ 元}$$

實際間接成本分攤率為：

$$\frac{300{,}000}{60{,}000}=5\text{ 元／小時}$$

因此，200 小時服務的實際成本為：

核心觀念

本題考分步成本制中的加權平均法。加權平均法將「期初在製品成本」與「本期投入成本」合併，再除以本期約當產量，求出每單位約當產量成本。

材料於製程開始時投入，因此期末在製品的材料完工程度為 $100\%$；加工成本在製程中均勻發生，題目已給期末在製品加工完工程度為 $50\%$。

解題方法

先計算各成本項目的約當產量：

• 材料：約當產量為 $90{,}000+10{,}000\times100\%=100{,}000$ 單位。
• 加工：約當產量為 $90{,}000+10{,}000\times50\%=95{,}000$ 單位。

再分別計算每單位約當產量成本：

$$\text{材料單位成本} =\frac{4{,}000+20{,}000}{100{,}000} =\$0.24$$ $$\text{加工單位成本} =\frac{3{,}000+16{,}000}{95{,}000} =\$0.20$$

期末在製品成本為材料成本加加工成本：

核心觀念

作業基礎成本制（ABC）依各作業成本池的成本動因分別分攤製造費用。各成本池的分攤率為：

$$\text{成本動因分攤率} = \frac{\text{成本池總成本}}{\text{該成本池成本動因總量}}$$

再以產品使用的成本動因量乘上分攤率，計算該產品應分攤的成本。

解題方法

本題有整備成本池與零件成本池，應分別計算標準型座椅的分攤額，再加總。直接人工小時數不是題目指定的成本動因，因此不參與分攤。

1. 分攤整備成本池

總整備次數為 $12+28=40$ 次，整備成本分攤率為：

$$\frac{\$52,000}{40\text{ 次}}=\$1,300\text{／次}$$

標準型使用 $12$ 次，分攤整備成本：

$$12\times \$1,300=\$15,600$$

2. 分攤零件成本池

總零件個數為 $8+12=20$ 個，零件成本分攤率為：

$$\frac{\$78,000}{20\text{ 個}}=\$3,900\text{／個}$$

標準型使用 $8$ 個，分攤零件成本：

核心觀念

本題考製造費用的效率差異。效率差異衡量實際產量所允許的標準工時，與實際投入工時的差異，並按變動製造費用的標準分攤率計算：

$$\text{變動製造費用效率差異} = (\text{實際工時}-\text{實際產量的標準工時}) \times \text{變動製造費用標準分攤率}$$

實際工時高於標準工時，表示耗用工時較多，為不利差異；反之則為有利差異。

解題方法

先由彈性預算資料求出變動製造費用率：

$$\frac{\$148,750}{29,750\text{ 小時}} = \$5/\text{小時}$$

總製造費用分攤率為每直接人工小時 $20，因此固定製造費用分攤率為：

$$\$20-\$5=\$15/\text{小時}$$

效率差異使用的是變動製造費用率，不是總製造費用率。題目另給「以 90% 作為分攤基礎」，是用來決定製造費用分攤率的作業水準；本題總分攤率已明示為每小時 $20，計算效率差異時應採變動率

核心觀念

本題考「生產預算」的計算。生產量須同時滿足本季預計銷售與期末存貨需求，並扣除期初存貨：

$$本季應生產量 =本季預計銷售量+本季期末目標存貨量-本季期初存貨量$$

題目規定每季期末存貨須為「下一季銷售預測量的 20%」。

解題方法

第一季期末目標存貨，依第二季銷售預測量計算：

$$20{,}000\times20\%=4{,}000\text{ 張}$$

第一季期初存貨為去年底未售出的 $3{,}000$ 張，因此：

$$第一季生產量 =15{,}000+4{,}000-3{,}000 =16{,}000\text{ 張}$$

選項分析

核心觀念

本題考「營業槓桿程度」（Degree of Operating Leverage, DOL），衡量銷售量或銷貨收入變動時，營業利益變動的幅度。常用公式為：

$$\text{營業槓桿程度} =\frac{\text{邊際貢獻}}{\text{營業利益}} =\frac{\text{銷貨收入}-\text{變動成本}}{\text{銷貨收入}-\text{變動成本}-\text{固定成本}}$$

解題方法

每單位邊際貢獻為：

$$\$16-\$8=\$8$$

總邊際貢獻為：

$$10{,}000\times \$8=\$80{,}000$$

營業利益為總邊際貢獻減固定成本：

$$\$80{,}000-\$16{,}000=\$64{,}000$$

因此：

核心觀念

固定製造費用是期間內的固定成本，不會隨實際產量或實際機器小時改變。彈性預算是依實際活動量編列預算；因此，固定製造費用的彈性預算金額仍與靜態預算相同。

解題方法

題目已給固定製造費用的靜態預算為 $300,000。由於固定製造費用不隨產量或機器小時變動：

$$\text{彈性預算固定製造費用} = \text{靜態預算固定製造費用} = \$300,000$$

每機器小時 $50 的固定製造費用分攤率，可用於依產出量分攤製造費用，不會改變固定製造費用的預算總額。實際固定製造費用

核心觀念

產品組合改變時，公司的總邊際貢獻率須依各產品的銷售額加權計算：

$$\text{總邊際貢獻率} =\frac{\text{總邊際貢獻}}{\text{總銷售額}} =\sum_i \left(\text{產品銷售額占比}_i \times \text{產品邊際貢獻率}_i\right)$$

題目給定甲、乙、丙目前的銷售數量與單位售價皆相同，因此目前三種產品的銷售額相同，總邊際貢獻率是三種產品邊際貢獻率的簡單平均數。

解題方法

設丙產品的邊際貢獻率為 $r_{\text{丙}}$。目前三種產品銷售額相同，故：

$$48\%=\frac{40\%+50\%+r_{\text{丙}}}{3}$$

因此：

$$r_{\text{丙}}=3\times48\%-40\%-50\%=54\%$$

銷售組合改為甲、乙、丙各占 $25\%、25\%、50\%$ 時，因各產品單位售價相同，題目所給的銷售組合比率可作為銷售額占比。新的總邊際貢獻率為：

核心觀念

本題考部門停業決策的相關成本分析。關閉部門時，應比較「可避免的成本」與「因停業而喪失的部門貢獻」，不能直接以部門損益表上的營業淨利判斷。分攤至部門的總公司成本若不因關閉而減少，便不是停業決策的相關成本。

解題方法

A 部門關閉後，公司會少掉 A 部門的銷貨毛利 $26,000，也會省下可避免的訂購與運送成本$19,000。因此，關閉 A 部門對公司淨利的影響為：

$$\Delta\text{公司淨利} = -\$26,000+\$19,000 = -\$7,000$$

換言之，若只考慮銷貨毛利與訂購、運送成本，關閉 A 部門會使公司淨利減少 $7,000。

不過，題目所附官方答案為 C（減少 $4,000）。要得到官方答案，須再將 A 部門租金$3,000 視為關閉後可節省的成本：

$$-\$26,000+\$19,000+\$3,000 = -\$4,000$$

因此，依官方答案採用的假設，關閉 A 部門後公司淨利減少 $4,000。

選項分析

核心觀念

本題考「聯合產品是否進一步加工」的決策分析。分離點以前發生的共同成本已經發生，屬於沉沒成本，不影響此項決策；應比較的是進一步加工所增加的收入與增加的成本。

解題方法

進一步加工的增量收入為加工後售價減去分離點售價：

$$\$78{,}000-\$60{,}000=\$18{,}000$$

再扣除進一步加工成本：

$$\$18{,}000-\$16{,}000=\$2{,}000$$

因此，進一步加工可使淨利增加 $2,000，應選擇進一步加工。

選項分析

• (A) 錯誤。 進一步加工的增量收入為 $18,000，高於增量成本$16,000；加工可增加淨利 $2,000，因此不應在分離點出售。
• **(B) 錯誤。

核心觀念

本題考特殊訂單的增量分析：比較接受訂單後新增的收入與新增成本。原有固定製造費用總額不受訂單影響，且公司有充分產能，因此不列入相關成本；原產品的單位成本 $11.50$ 中，固定製造費用 $4.80$ 不是本訂單的增量成本。

解題方法

接受訂單後的增量收入為：

$6{,}000 \times \$13.70 = \$82{,}200$

每輛汽車原有的變動成本為直接材料、直接人工及變動製造費用：

$\$2.50+\$1.90+\$2.30=\$6.70$

客製化加工使每輛另增加變動成本 $8.10$，所以訂單的單位增量成本為：

$\$6.70+\$8.10=\$14.80$

訂單的變動成本總額為：

$6{,}000 \times \$14.80=\$88{,}800$

此外，添購模具須支出 $20{,}000$，且使用後無殘值，故此成本也屬於接受訂單的增量成本。營業淨利變化為：

$\$82{,}200-\$88{,}800-\$20{,}000=-\$26{,}600$

因此，接受訂單會使營業淨利減少 $26{,}600$。

核心觀念

本題考成本加成訂價。加成率的分母是題目指定的成本基礎；加成額則是為了達成目標利潤所需的金額。甲公司期望資本報酬為：

$$\$1{,}000{,}000 \times 30\%=\$300{,}000$$

四項費用合計為總成本：

$$\$200{,}000+\$100{,}000+\$400{,}000+\$300{,}000=\$1{,}000{,}000$$

解題方法

成本加成率依下式計算：

$$\text{成本加成率} =\frac{\text{目標利潤}}{\text{指定成本基礎}}$$

本題沒有其他收入或成本資料，因此預期銷售額須涵蓋總成本及目標利潤：

$$\text{預期總銷售額} =\$1{,}000{,}000+\$300{,}000 =\$1{,}300{,}000$$

選項分析

(A) 正確。 以總成本 $1{,}000{,}000$ 為加成基礎：

$$\frac{\$300{,}000}{\$1{,}000{,}000}=30\%$$

(B) 錯誤。 製造成本包含固定及變動製造費用：

$$\$200{,}000+\$100{,}000=\$300{,}000$$

核心觀念

資本預算評估方法主要比較投資計畫的成本與預期效益，差別在於是否將貨幣時間價值納入考量。淨現值法會依折現率把各期現金流量折算為現值，因此能將利率變化納入評估。

解題方法

題目問「可將利率的變化納入考量」的方法。判斷重點是：評估方法是否使用折現率折算未來現金流量。淨現值法的計算式為：

$$\text{淨現值}=\sum_{t=1}^{n}\frac{CF_t}{(1+i)^t}-I_0$$

其中，$CF_t$ 是第 $t$ 期現金流量，$i$ 是折現率，$I_0$ 是初始投資額。折現率反映資金成本或要求報酬率；利率變動時，各期現金流量的現值也會改變，因此淨現值會隨之變動。

選項分析

核心觀念

本題考查資本預算採用內部報酬率法時，現金流量是否受所得稅影響。評估投資方案應採用稅後增額現金流量：比較汰換設備前後的現金流量差異，並將所得稅對營運現金流量、折舊稅盾及設備處分損益的影響納入。

營運資金的增加或回收則是營運資金本身的現金流入、流出，通常不會直接形成課稅所得，也不會因所得稅而改變。

解題方法

逐項判斷各項目是否會影響課稅所得：

• 營運淨現金流量會受營業收入、營業成本與所得稅影響。
• 折舊雖不是現金支出，但會減少課稅所得，形成折舊稅盾。
• 設備處分損益會影響課稅所得，因而影響處分時的稅後現金流量。
• 營運資金增加是現金流出，期末回收是現金流入；這些金額本身不列入課稅所得。

因此，不必考慮所得稅影響的是自動化設備的營運資金。

選項分析

核心觀念

轉撥計價是同一企業內部不同責任中心間，移轉產品或服務時所採用的價格。良好的轉撥價格，應兼顧部門自主、績效衡量與整體企業利益。

若轉出部門有外部市場，且內部移轉不影響外部市場價格，市場價格通常能反映產品或服務的機會成本，因而有助於各部門作成符合企業整體利益的決策。

解題方法

逐項判斷敘述是否符合轉撥計價原則：

• 協議價格法讓買賣雙方部門協商價格，通常能保留部門自主權。
• 轉出部門有閒置產能時，接受內部訂單通常不必放棄外部銷售；此時市價不必然造成反功能決策。
• 全部成本轉撥可能把轉出部門的成本差異轉嫁給轉入部門，未必能有效督促成本控制。
• 有外部市場時，市價通常能反映轉出部門放棄外部銷售的機會成本，是較能促成整體最佳決策的基礎。

選項分析

① 協議價格法會損傷部門自主權。錯誤。 協議價格法由轉出與轉入部門自行協商轉撥價格，通常能維持或提升部門自主權。協商過程可能耗時，也可能因議價能力不均而產生問題，但「會損傷部門自主權」不是此法的典型特性。

② 轉出部門有閒置產能時，以市價作為轉撥價格可能導致反功能決策。錯誤。 轉出部門有閒置產能，表示承接內部需求通常不必放棄外部銷售；轉出部門的增額機會成本因此較低。

核心觀念

投資報酬率（ROI）是投資中心常用的績效衡量指標，計算方式為：

$$\text{投資報酬率}=\frac{\text{部門營業利益}}{\text{部門平均營運資產}}$$

ROI 能衡量部門資產創造利益的效率，但以 ROI 作為部門主管的績效目標，可能使主管著重於維持或提高部門自己的報酬率，而未必選擇最能增加公司整體利益的投資方案。

解題方法

比較一項新投資對部門 ROI 的影響，以及它是否能增加公司整體利益。若新投資的報酬率高於公司要求的最低報酬率、能為公司增加利益，但低於部門目前的 ROI，納入該投資後會拉低部門平均 ROI。以 ROI 評估的主管因此可能拒絕這項對公司有利的投資，這正是選項（D）所述的缺點。

選項分析

• (A) 無法公平評估部門績效：錯誤。 ROI 可用來衡量部門資產運用效率，也便於比較不同期間的績效；

核心觀念

經濟附加價值（EVA）衡量事業部扣除投入資金成本後，所創造的剩餘利益：

$$\text{EVA}=\text{稅後營業淨利（NOPAT）}- \left(\text{投入資本}\times\text{加權平均資金成本（WACC）}\right)$$

其中，NOPAT 為稅前營業淨利乘以 $1-\text{稅率}$；投入資本通常以總資產減流動負債計算。公司整體的 WACC，則按負債與權益的市值比重加權計算。

解題方法

先計算甲公司的 WACC：

$$\begin{aligned} \text{WACC} &=\frac{8{,}000{,}000}{8{,}000{,}000+12{,}000{,}000}\times 8\%\times(1-40\%)\\ &\quad+\frac{12{,}000{,}000}{8{,}000{,}000+12{,}000{,}000}\times 12\%\\ &=0.4\times4.8\%+0.6\times12\%\\ &=9.12\% \end{aligned}$$

負債成本須考慮利息的稅盾效果，因此乘以 $1-40\%$；權益成本則直接採用 12%。

A 事業部的投入資本為：

$$9{,}500{,}000-2{,}800{,}000=6{,}700{,}000$$

A 事業部的稅後營業淨利為：

核心觀念

平衡計分卡（Balanced Scorecard, BSC）是依組織策略設定績效指標，從多個面向衡量策略執行成果。傳統上包括財務、顧客、內部流程，以及學習與成長四個構面。各構面的指標會依組織策略與營運目標調整，並呈現策略目標之間的因果連結。

解題方法

判斷各選項是否符合平衡計分卡的定位：它不是只追求當期財務結果，也不是會計上的借貸平衡；其績效指標則應配合組織策略設計。建置時也須先釐清策略，再將策略轉化為目標與衡量指標，不能直接認定第一步必須先確立四個構面的策略目標。

選項分析

(A) 錯誤。 平衡計分卡不以增加組織當期營業淨利為主要目的。財務構面固然衡量財務成果，但 BSC 同時重視顧客、內部流程、學習與成長等面向，並透過策略執行促進組織長期績效。