109 高普考普通考試 會計 審計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題考查審計準則公報第66號「書面聲明」中，管理階層確認已履行責任的書面聲明分類，以及未取得這類聲明對查核意見的影響。以下以命題當年（民國109年）適用規定為準。

管理階層責任之書面聲明分為兩類：

1. 財務報表之編製：管理階層確認其已依適用之財務報導架構編製財務報表，包括允當表達；並維持與財務報表編製有關的必要內部控制，以確保財務報表未存有導因於舞弊或錯誤的重大不實表達。

2. 所提供之資訊與交易完整性：管理階層確認已使查核人員得以接觸所有攸關資訊、要求額外資訊，並不受限制地接觸適當人員以取得查核證據；且所有交易均已記錄並反映於財務報表。

解題方法

題目所列「管理階層認知並同意……財務報表編製及維持必要內部控制係其應負之責任」，是第一類「財務報表之編製」責任聲明的核心內容。

判斷查核意見時，須先看這份聲明的性質：它確認管理階層承擔財務報表編製責任，是查核先決條件與取得查核證據的基礎。管理階層若拒絕將此責任列入書面聲明，查核人員便無法取得必要的書面查核證據，且無法僅憑其他查核證據判斷管理階層是否已履行其責任。

核心觀念

本題考審計準則公報第64號「查核案件條款之協議」中的兩項規定：查核先決條件的意涵，以及承接案件前遇有查核範圍限制時的處理。以下以命題當年（民國109年）適用的規定為準。

依第64號公報第3條，查核先決條件是指：

1. 管理階層編製財務報表時，採用可接受的財務報導架構。
2. 查核人員已取得管理階層同意，確認管理階層認知並瞭解其應負的責任，包括：

• 依適用的財務報導架構編製財務報表，並使財務報表允當表達。
• 維持編製財務報表所需的內部控制，以確保財務報表未存有因舞弊或錯誤造成的重大不實表達。
• 提供查核人員必要的查核資訊與接觸管道，包括接觸相關紀錄、文件及其他資訊；依查核目的提供額外資訊；並讓查核人員不受限制地接觸適當人員，以取得必要查核證據。

解題方法

先把「查核先決條件」拆成兩部分記憶：架構可接受，以及管理階層認知並同意自身責任。後者可用「編報表、維內控、供資訊及接觸」整理。

核心觀念

本題考審計準則公報第70號「查核證據—對存貨、訴訟與索賠及營運部門資訊之特別考量」中，查核人員觀察存貨盤點、盤點日非報導日，以及重大存貨由第三方保管時的查核因應。以下以命題當年（民國109年）適用規定為準。

觀察存貨盤點及執行盤點測試，主要是取得與存貨存在及狀況有關的查核證據。盤點觀察本身不能單獨證明存貨由受查者擁有，也不能充分證明存貨的評價與分攤。

解題方法

作答時依題目情境分成三類：先辨認盤點觀察支持哪些聲明；再處理盤點日與報導日不同時的期間調節；最後處理存貨交由第三方保管時，如何取得存在及狀況的證據。

（一）觀察存貨盤點所攸關的聲明

查核人員觀察存貨盤點，可以取得與下列聲明攸關的查核證據：

1. 存在：透過觀察盤點及自行抽點，確認盤點當時所列存貨實際存在。
2. 狀況：透過檢查存貨，觀察其是否有損壞、過時、滯銷等情形，作為評估存貨狀況的證據。

盤點觀察的證據主要支持「存在」及「狀況」；對存貨的權利與義務、評價與分攤，以及帳列存貨是否完整，仍須搭配其他查核程序取得證據。

（二）盤點日非財務報導期間結束日的因應

查核人員應先評估此種盤點安排是否適當，再針對盤點日與財務報導期間結束日之間的存貨變動取得證據。

1. 評估盤點安排是否適當：考量受查者存貨紀錄及盤點控制的設計與執行情形，尤其是存貨變動能否完整、正確地記錄。
2. 執行或觀察盤點並進行盤點測試：評估管理階層記錄及控制盤點結果的指示與程序，觀察受查者是否適當執行盤點，檢查存貨並執行盤點測試。
3. 查核盤點日至報導日間的存貨變動：對盤點日至財務報導期間結束日之間的進貨、銷貨、領用、移轉等變動執行查核程序，以確認相關變動已適當記錄。
4. 評估永續存貨紀錄及差異調整：查核永續存貨紀錄是否可靠；

核心觀念

本題考查審計準則公報第58號對「關鍵查核事項」的定義與選取方式。依第58號，關鍵查核事項是會計師依專業判斷，認為對本期財務報表之查核最為重要的事項；這些事項是從與治理單位溝通的事項中選出。

解題方法

抓住定義中的兩個關鍵點即可判斷：

1. 關鍵查核事項關注的是「本期財務報表」，不是比較財務報表。
2. 關鍵查核事項是從「與治理單位溝通之事項」中選取。

因此，②與③正確；①與④錯誤，對應選項 (B)。

選項分析

核心觀念

本題考查民國 109 年適用的《審計準則公報》第 46 號「會計師事務所之品質管制」，重點包括案件品質管制複核人員的資格、案件續任評估、上市（櫃）公司主辦會計師輪調，以及複核完成時點。以下以命題當年法規為準。

品質管制的目的，是使事務所合理確信案件依專業準則及法令執行，並出具適當報告。案件品質管制複核須在報告日以前完成；複核相關書面紀錄則可在報告日後、案件檔案完成彙整與歸檔前完成。

解題方法

逐項核對四個規範要點：外部人員是否一律不得擔任複核人員、續任是否免除評估、主辦會計師輪調期間，以及案件品質管制複核能否延至報告日後完成。能符合《審計準則公報》第 46 號及當年輪調規範者，即為正確選項。

選項分析

• (A) 錯誤。 案件品質管制複核人員不以事務所內部人員為限；符合資格、具備執行複核所需能力，且能客觀執行複核的外部人員，也可以擔任。因此「不得由外部人員擔任」過度限縮。

核心觀念

本題考查審計抽樣中的「變量抽樣」及其與查核風險架構的關係。變量抽樣用於估計母體金額或評估金額錯誤，通常應用在證實查核程序；抽樣結果可能使查核人員未能發現母體中實際存在的重大錯誤，這屬於抽樣風險中的錯誤接受風險，與偵查風險有關。

偵查風險是指查核人員執行查核程序後，仍未能發現個別或彙總重大不實表達的風險。查核風險模型為：

解題方法

題目問「與變量抽樣最有關」的風險，切入點是看抽樣結果會影響查核風險模型中的哪一環。變量抽樣是查核人員自行設計並執行的查核程序；若樣本未能代表母體，查核人員可能因抽樣結果而沒有發現重大錯誤。這與偵查風險相連，因此選項為 (C)。

須留意，抽樣風險也會影響查核人員對查核結論的判斷，但本題在提供的選項中，與「查核程序未能發現重大不實表達」最直接對應的是偵查風險。

選項分析

核心觀念

本題考查「審計失敗」與「查核風險」的區別。審計失敗是指查核人員未能適當履行專業責任，因而對存在重大不實表達的財務報表出具不適當的查核意見；判斷重點在於會計師是否善盡查核責任，而非企業是否經營失敗。

解題方法

逐項辨別選項描述的是「審計失敗」、「查核風險」或「營運失敗」。其中，審計失敗的核心是會計師未適當履行查核責任；而即使會計師已依準則執行適當程序，仍未發現重大不實表達，屬於查核風險，不能直接等同審計失敗。

選項分析

(A) 錯誤。 財務報表無重大不實表達，會計師卻出具非無保留意見，屬於意見不適當的情形，並非「審計失敗最常見」的標準定義。審計失敗通常著重於財務報表存在重大不實表達，而會計師未適當查出或未適當反映於查核意見。

核心觀念

本題考查「機率與大小成比例抽樣法」（PPS，也稱貨幣單位抽樣）的抽樣間距。此法以金額作為抽樣單位，抽樣間距為母體帳面金額除以樣本量：

可容忍誤差、預期誤差及可接受之不當接受風險，會影響樣本量的規劃；本題已直接給定樣本量，因此不必再用這些資料計算抽樣間距。

解題方法

母體應收帳款餘額為 $20{,}000$，抽取 $80$ 個樣本：

核心觀念

本題考查「執行重大性」（performance materiality）的目的與設定原則。執行重大性是查核人員設定低於財務報表整體重大性的金額，用來評估不實表達風險、規劃查核程序及決定查核範圍。

其主要目的，是降低未更正及未偵出之不實表達彙總後超過財務報表整體重大性的風險。題目以此定義判斷各選項即可。

解題方法

先辨認選項是否正確描述執行重大性的「目的」，再檢查其他選項是否把重大性層次、修正時點或固定比例說成硬性規則。執行重大性的設定須依查核人員的專業判斷，並非採用一律適用的固定比例或不可變更的數額。

選項分析

(A) 正確。 查核人員設定執行重大性，主要是為了將未更正及未偵出之不實表達彙總金額超過財務報表整體重大性的可能性，降低至適當水準。此項符合執行重大性的核心目的。

核心觀念

本題考查審計程序的分類。證實性程序是為了直接偵測財務報表重大不實表達而執行的程序，包括細項測試與證實性分析程序；其目的在取得與財務報表項目相關的審計證據。檢查內部控制制度則屬於了解受查者及評估控制風險的工作，並非存貨的證實性程序。

解題方法

先判斷各選項是否直接針對存貨金額或相關揭露取得證據。盤點、分析存貨周轉情形，以及重新評估存貨備抵跌價損失，都能直接查核存貨的存在、狀況或評價；檢視書面內部控制制度主要是了解控制設計與執行情形，不能直接證明存貨餘額正確，因此選 A。

選項分析

• **(A) 檢視存貨之書面內部控制制度：錯誤選項，為本題答案。**檢視書面制度，是了解存貨採購、驗收、保管、領用及盤點等控制如何設計，屬於了解內部控制的程序。

核心觀念

本題考辨「財務報導舞弊」與「資產挪用」的差異。依審計準則的舞弊分類，舞弊通常分為兩類：

• 因不實財務報導而產生的舞弊：透過故意錯報或漏報，使財務報表使用者受到誤導。
• 資產挪用：竊取或不當使用受查者的資產，例如侵占現金、挪用存貨。

兩者都屬於舞弊，但「資產挪用」本身不是「財務報導舞弊」。

解題方法

先辨認各選項所描述的行為，是在操弄財務報表資訊，還是在竊取或不當使用資產。前者屬於財務報導舞弊；後者屬於資產挪用。題目問「何者不是財務報導舞弊」，因此應選資產挪用。

選項分析

核心觀念

本題考查審計準則公報第 48 號所規範的風險評估程序。查核人員透過風險評估程序取得查核證據，以瞭解受查者及其環境、適用的財務報導架構，以及受查者的內部控制，進而辨認並評估重大不實表達風險。

以命題當年（民國 109 年）法規為準，風險評估程序包括：

• 向管理階層及其他適當人員查詢。
• 分析性程序。
• 觀察及檢查。

重新計算則是查核人員自行檢查紀錄或文件中計算的正確性，屬於取得查核證據的查核程序，但不是本題所問的風險評估程序類別之一。

解題方法

題目問「並非」風險評估程序所使用的查核程序，應先辨認準則列出的三類程序：查詢、分析性程序、觀察及檢查。再將四個選項逐一對照；不在這三類中的「重新計算」即為答案。

選項分析

核心觀念

本題考查財務報表查核各項程序的執行時點。一般而言，查核工作由前期承接與規劃開始，接著評估風險並執行控制測試及證實程序，最後完成查核結案工作。

其中，證實程序是為取得直接證據，以偵查財務報表重大不實表達所執行的查核程序，包含細項測試及證實分析程序。依本題所採的查核流程分類，證實程序位於查核過程較後段，故為四個選項中最晚執行者。

解題方法

將選項依查核流程排列：

1. 查核案件承接或續任之品質管制程序：承接或續任案件時，先評估是否接受該客戶及案件。
2. 查核規劃：承接案件後，規劃查核策略與查核計畫，並評估重大不實表達風險。
3. 控制測試：查核人員決定依賴內部控制時，測試控制設計與執行是否有效。
4. 證實程序：針對交易類別、科目餘額及揭露事項取得直接查核證據。

因此，最晚執行的是證實程序。

選項分析

核心觀念

本題考查內部控制五大要素，以及「控制環境」的組成內容。依內部控制架構，五大要素為控制環境、風險評估、控制作業、資訊與溝通、監督作業。

控制環境是組織建立內部控制的基礎，涵蓋治理單位的監督與參與、管理階層的經營理念及風格、組織結構與權責劃分，以及組織對誠信、倫理、能力與人力資源等方面的重視。適當的職能分工則屬於控制作業，是為降低錯誤或舞弊風險而設計的控制程序。

解題方法

先辨認題目所問的是哪一項內部控制要素，再將各選項與五大要素的典型內容對照。涉及治理架構、管理態度或組織權責安排者，通常屬於控制環境；涉及實際執行的控制程序者，通常屬於控制作業。

選項分析

核心觀念

本題考查「舞弊」與「錯誤」的區別。依審計準則的概念，兩者都可能造成財務報表不實表達，關鍵差異在於是否為故意行為：

• 舞弊：管理階層、治理單位、員工或第三人以故意方式，透過欺騙手段取得不當或非法利益。
• 錯誤：非故意造成的財務報表不實表達，例如計算錯誤、資料遺漏或對事實的誤解。

因此，判斷重點是行為人的意圖，而不是金額或內部控制受影響的程度。

解題方法

先辨認題目問的是舞弊與錯誤「最大的差別」，再比對兩者的定義：舞弊具故意性，錯誤則屬非故意。故應選出反映「是否故意」的選項。

選項分析

核心觀念

本題考查「整體查核策略」與「個別查核計畫」的區別。依審計準則公報第 300 號，查核人員規劃查核時，應先訂定整體查核策略，以決定查核的範圍、時機及方向；再依整體策略，進一步發展個別查核計畫，規劃各項查核程序的性質、時間及範圍。

整體查核策略通常包括：辨認影響查核方向的重要特性、確認查核目標所需的資源、決定資源的配置與時機，以及考量如何指導、監督查核團隊。對個別項目或聲明規劃進一步查核程序，則屬於個別查核計畫的內容。

解題方法

判斷選項是在問「整體策略」還是「個別程序規劃」。凡涉及查核團隊資源、投入時機、查核方向或提高程序不可預測性，屬於整體策略層次；若已具體規劃針對某項目或某項聲明執行哪些進一步查核程序，則屬於個別查核計畫。

選項分析

核心觀念

本題考查查核證據的說服力。一般而言，證據的說服力取決於其攸關性與可靠性；可靠性通常會受證據來源及取得方式影響。由查核人員直接取得或自行執行程序所取得的證據，通常比由受查者內部產生的證據可靠；由外部獨立來源取得的證據，通常也比內部證據可靠。

解題方法

比較各選項的證據來源與取得方式：

• 出貨單通常由企業內部製作，屬內部文件。
• 銀行借款合約、銀行對帳單通常來自銀行等外部機構。
• 查核人員自行計算，是查核人員直接取得的證據。

因此，內部製作的出貨單在一般情況下可靠性較低，說服力最小。

選項分析

核心觀念

本題考查應收帳款函證回函的可靠性。查核人員須評估查核證據的可靠程度；由受函證者以電子郵件回覆的函證，若其來源與傳送過程未經適當驗證，可能存在身分遭冒用或內容遭竄改的風險，因此不能逕將其視為可靠、相符的函證證據。

解題方法

判斷重點在於：收到電子郵件回函後，查核人員應先確認回函確實由受函證者寄出。依官方答案，本題最適當的處理方式是透過電話聯繫受函證者，確認其確實寄回該回函。確認來源後，查核人員再依回函內容及其他查核情況，決定是否需要追加查證。

選項分析

(A) 寄發第二次函證給受函證者：錯誤。 第二次函證主要用於未收到回函等情況。本題已收到電子郵件回覆，關鍵在於確認回函來源，重新寄發函證並未直接解決來源真實性的問題。

核心觀念

本題考查查核人員如何因應導因於挪用資產之不實表達風險。挪用資產通常涉及未經授權取走或不當使用受查者資產，例如侵占收款、挪用存貨，或以虛構交易掩飾資產流失。

依審計準則，查核人員應依所辨認的風險設計查核程序。選擇程序時，須看程序能否取得與該風險相關的證據；針對收入交易的條款、期末銷貨及退回折讓進行查核，與挪用資產風險的關聯通常較低。

解題方法

逐項判斷程序的查核重點：

• 若程序追查銷貨退回、折讓或客戶付款，可能協助發現被挪用的收款，或以異常退回、折讓掩飾資產流失。
• 若程序查詢期末銷售或出貨是否有不尋常情況，主要是在查核銷貨的真實性、截止或收入認列，較偏向因應收入不實表達風險。
• 若程序函證合約條款，則可取得外部證據確認交易條件是否異常。

因此，最不可能是因應挪用資產風險的程序為 (B)。

選項分析

(A) 分析具異常現象之銷貨退回與折讓：錯誤。 銷貨退回與折讓可能被用來掩飾收款遭挪用，例如員工侵占客戶款項後，以虛列退貨或折讓沖減應收帳款。分析異常退回與折讓，有助於發現此類情況，與挪用資產風險有關。

核心觀念

本題考《審計法》對公有營業及事業機關財務審計的適用原則，以及其盈虧如何認定。以下以命題當年（民國 109 年）法規為準。

《審計法》第 47 條規定，公有營業及事業機關財務之審計，除依《審計法》及有關法令辦理外，並得適用一般企業審計原則；第 59 條規定，公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。

解題方法

先區分兩個容易混淆的規定：財務審計時得採用的一般企業審計原則，以及盈虧認定的法定依據。即使公有營業及事業另經會計師查核簽證，盈虧仍依《審計法》第 59 條，以審計機關審定數為準。

選項分析

(A) 錯誤。 《審計法》第 47 條不是限定僅依《審計法》及《決算法》辦理；條文規定，除依本法及有關法令辦理外，並得適用一般企業審計原則。

核心觀念

本題考《會計法》所定「內部審核」的範圍。以命題當年（民國 109 年）法規為準，內部審核包括財務審核、財物審核及工作審核；「遵循審核」不在該法列舉的範圍內。

解題方法

先辨認題目問的是《會計法》上的法定分類，而非一般審計學中可能使用的審核類型。記住三項法定範圍：「財務、財物、工作」，再與四個選項比對；未列入三項者，即為答案。

選項分析

核心觀念

本題考查現代政府審計的三種角色：

• 監督（oversight）：檢視政府財務資訊、預算執行及施政成果，確認其是否符合法令與相關要求。
• 洞察（insight）：分析既有施政或管理資訊，指出問題並提出改善建議。
• 前瞻（foresight）：辨識未來可能影響施政或計畫執行的風險與趨勢，及早提醒機關因應。

題目要辨認的是哪一項以「提前注意尚未發生或尚未完全顯現的風險」為重點。

解題方法

先依各選項的時間焦點與工作內容分類：驗證已執行事項、評估目標達成情形，屬於檢視既有結果；分析比較並提出管理建議，屬於洞察；辨識潛在風險並提醒機關及早處理，則屬於前瞻。

本題不涉及特定法條；依題目所列現代政府審計角色定義判斷。

選項分析

核心觀念

作業審計（operational audit），亦稱績效審計（performance audit），主要評估受查計畫或方案運用資源與達成目標的表現，核心為「經濟性、效率性、效能性」，常合稱 3E：

• 經濟性（economy）：以適當品質及合理成本取得所需資源。
• 效率性（efficiency）：評估投入資源與產出之間的關係，是否以較少資源達成既定產出，或以既定資源產生較多產出。
• 效能性（effectiveness）：評估計畫或方案是否達成預定目標。

財務報表表達是否完整，則屬財務報表查核所關注的表達與揭露事項，不是作業審計的 3E 核心。

解題方法

先辨認各選項是否屬於作業審計的 3E 評估範圍。選項若談資源取得成本、執行投入與產出，或目標達成，分別對應經濟性、效率性、效能性；若談財務報表表達是否完整，則屬另一類查核目標。