112 高普考普通考試 會計 審計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題評量我國審計準則 315 號「辨認並評估重大不實表達風險」（參照 ISA 315 (Revised 2019)，原審計準則公報第 75 號；本題以命題當年民國 112 年法規為準）之最新核心架構。

本題重點在於釐清查核人員由受查者外在環境、內部營運逐步聚焦至個別聲明重大不實表達風險之「由上而下（Top-Down）」風險評估流程，包含以下六項核心概念的本質與關聯：

1. 營業風險（Business risk）：受查者因重大情況、事件、行動或未採取行動，導致無法達成目標或策略之不利影響，或因訂定不當目標與策略所產生之風險。
2. 重大不實表達風險（Risks of material misstatement, RMM）：財務報表在查核前即已存在重大不實表達之可能性。在個別項目聲明層級，RMM 為固有風險與控制風險之結合（$RMM = IR \times CR$）。
3. 固有風險因子（Inherent risk factors, IRFs）：影響個別聲明對不實表達敏感程度之事件或情況特性，包括主觀性、複雜性、不確定性、變動，以及管理階層偏見或舞弊之敏感性。
4. 固有風險（Inherent risk, IR）：在不考量任何相關內部控制之情況下，個別聲明發生可能個別或彙總屬重大不實表達之敏感程度。
5. 固有風險光譜（Spectrum of inherent risk）：查核人員評估固有風險時，考量不實表達「發生之可能性（Likelihood）」及「潛在影響之重大程度（Magnitude）」之交叉組合，所形成由低至高的連續評估區間。
6. 顯著風險（Significant risk）：經查核人員評估之重大不實表達風險中，其固有風險落在「固有風險光譜高端（Upper End）」者，或依審計準則規定必須視為顯著風險者。

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解題方法

本題為理論申論題，解題切入點應採「因果遞進與層級關聯法」，結合「A 上市銀行之實務查核情境」（例如放款預期信用損失評估、衍生性金融商品評價等），分為三大層次循序論述：

1. 宏觀源頭至財報層級（營業風險 $\to$ 重大不實表達風險）：闡述銀行之外部總體環境與營運挑戰，如何轉化並反映為財報上的重大不實表達風險。
2. 聲明層級之要素驅動（固有風險因子 $\to$ 固有風險）：說明銀行特定交易與估計特性（如金融工具複雜度）如何作為驅動因子，決定未考量控制前的固有風險高低。
3. 風險量測與層級界定（固有風險 $\to$ 固有風險光譜 $\to$ 顯著風險 $\to$ 影響最終 RMM）：說明查核人員如何運用光譜定位固有風險，並將落在光譜高端者界定為顯著風險，進而結合控制風險形成完整的重大不實表達風險評估。

其邏輯推導路徑如下： $\text{營業風險} \xrightarrow{\text{影響財報聲明}} \text{重大不實表達風險 (RMM)} = \text{固有風險 (IR)} \times \text{控制風險 (CR)}$ $\text{固有風險因子 (IRFs)} \xrightarrow{\text{交互作用驅動}} \text{固有風險 (IR)} \xrightarrow[\text{可能性} \times \text{重大程度}]{\text{定位於}} \text{固有風險光譜} \xrightarrow{\text{落在光譜高端}} \text{顯著風險}$

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選項分析（名詞內涵與關聯性深度剖析）

本題為非選擇題之申論題型，針對題目所列之各項風險概念，逐項分析其在「A 上市銀行」查核中的具體意涵與彼此關聯：

1. 營業風險與重大不實表達風險之關係

• 內涵與實例：A 銀行面臨總體經濟升息、不動產市場景氣下滑、借款戶償債能力下降或金融科技資安威脅等，均屬於「營業風險」。
• 關聯性：並非所有營業風險都會導致財報重大不實表達，但大部分的重大不實表達風險源自於營業風險。當借款戶信用惡化之營業風險影響到財務報表中放款與應收款項之「評價或分攤」聲明時，該營業風險即轉化為「重大不實表達風險」。

2. 固有風險因子與固有風險之關係

• 內涵與實例：固有風險因子包括複雜性（Complexity）、主觀性（Subjectivity）、變動（Change）、不確定性（Uncertainty）、以及受管理階層偏見或舞弊影響（Susceptibility to Management Bias or Fraud）。在 A 銀行之「放款預期信用損失（ECL）」衡量中，總體經濟前瞻性預測具高度不確定性與主觀性，內部評價模型具高度複雜性。
• 關聯性：固有風險因子是「驅動」固有風險的本質來源。固有風險因子越顯著或多項因子交互作用，該科目在考量控制前的固有風險（IR）就越高。

3. 固有風險與固有風險光譜之關係

• 內涵與實例：查核人員評估固有風險時，不再僅以二分法（高／低）劃分，而是依據不實表達「發生的可能性」與「潛在影響之重大程度」綜合評估。

核心觀念

本題評量我國審計準則中「查核意見類型之判斷」以及「查核報告專屬段落之架構設置」。解題的核心準則與法源（以命題當年民國 112 年之審計準則為準）包含：

1. TW-SA 510（審計準則公報第 68 號）「首次受託查核案件—期初餘額」：會計師未能觀察期初存貨盤點，若能透過替代查核程序取得足夠及適切之查核證據，查核範圍即未受限制。
2. TW-SA 600（審計準則公報第 54 號）「集團財務報表查核」：主辦會計師決定採用責任區分時，對其他會計師查核之組成個體部分劃分查核責任之報告模式。
3. TW-SA 570（審計準則公報第 61 號）「繼續經營」：受查者存在繼續經營重大不確定性，但財務報表「已適當揭露」時之意見類型與專屬段落設置。
4. TW-SA 705（審計準則公報第 58 號）「查核意見之修飾」與 TW-SA 701（審計準則公報第 59 號）「關鍵查核事項之溝通」：查核範圍受限（無法取得足夠及適切之查核證據）時，按重大性與廣泛性區分保留意見或無法表示意見；且出具無法表示意見時，查核報告不得包含關鍵查核事項段。

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解題方法

判斷各情境時採「雙層檢驗法」：

1. 第一層：判斷查核意見類型

• 檢驗財務報表是否存在重大不實表達，或會計師是否遭遇查核範圍受限。
• 若能藉由替代程序取得足夠及適切查核證據，或重大不確定事項已於附註完整揭露，均屬「無保留意見」。
• 若查核範圍受限且無法取得證據，按其對財務報表之影響程度區分：重大但非廣泛出具「保留意見」，重大且廣泛出具「無法表示意見」。

2. 第二層：檢驗查核報告各專屬段落之包含性

• 關鍵查核事項段（KAM）：依 TW-SA 701 規定，上市（櫃）公司等公開發行實體應包含，非上市（櫃）公司不需包含；但若出具「無法表示意見」，無論公司性質為何，依法嚴禁包含關鍵查核事項段。
• 繼續經營有關之重大不確定性段（MURGC）：僅在繼續經營存在重大不確定性且已適當揭露時設立獨立專段。
• 強調事項段（EOM）：指已於財報適當表達，但對使用者理解財報至關重要之事項；若該事項已列於 KAM 或 MURGC，不得重複納入強調事項段。
• 其他事項段（OM）：未列於財報但與使用者理解查核工作、會計師責任或查核報告相關之事項（如責任區分之說明）。

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各情境深入分析

（一）A 公司（期初存貨無法監盤但採替代程序取得證據）

1. 查核意見：無保留意見。

• 李會計師雖未能實地觀察期初存貨盤點，但透過執行健全內控測試及替代查核程序（如核對期初庫存紀錄、進貨憑證及期後銷售等），已取得期初存貨數量與狀況之足夠及適切查核證據，查核範圍未受限制，故出具無保留意見。

2. 報告結構判斷：

• 關鍵查核事項段：若受查者為上市（櫃）公司應包含；非上市（櫃）公司則不包含。
• 繼續經營有關之重大不確定性段：不應包含（無繼續經營問題）。
• 強調事項段：不應包含（存貨替代程序已順利完成，無重大異常需特別強調）。
• 其他事項段：不應包含（期初存貨取得適切證據本身無須於其他事項段敘明）。

（二）甲集團（重要子公司由其他會計師查核，決定採責任區分）

1. 查核意見：無保留意見（責任區分之無保留意見）。

• 主辦會計師對其他會計師之專業能力、信譽與獨立性均表滿意，且子公司財務報表未發現重大不實表達，故意見型態為無保留意見。

2. 報告結構判斷：

• 關鍵查核事項段：上市（櫃）公司應包含；非上市（櫃）公司不包含。
• 繼續經營有關之重大不確定性段：不應包含。
• 強調事項段：不應包含。
• 其他事項段：應包含。
• 依審計準則公報第 54 號規定，主辦會計師決定採用責任區分時，應於查核報告之「其他事項段」中明確說明該子公司財務報表非由集團主辦會計師查核，並具體載明由其他會計師查核之財務報表資產、營業收入之金額與比率。

核心觀念

本題評量我國審計準則 540 號「會計估計與相關揭露之查核」（以命題當年民國 112 年法規為準）之核心規範。其核心觀念包含：

1. 估計不確定性（Estimation Uncertainty）之影響因素：會計估計天生缺乏精確衡量之特性，其不確定性高低直接影響重大不實表達風險之評估。
2. 查核人員獨立估計程序之目的：查核人員建立「單一金額估計或金額區間估計」以因應評估之風險，並作為衡量與評價管理階層估計結果的客觀基準。
3. 顯著風險下財務報導架構之遵循：針對存有顯著風險之會計估計，查核人員評估管理階層遵循適用財務報導架構時之兩大關鍵防線——「認列決策」與「衡量基礎」。

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解題方法

本題為標準的準則公報規範題，作答時切忌以個人經驗憑空發揮，應精確引用公報規範的法條要件與關鍵詞彙（Buzzwords）：

1. 第（一）小題：從「主觀判斷程度」、「假設敏感度」、「模型公認性」、「預測期間長短」、「外部資料可靠性」及「輸入值可觀察性」等六大維度切入，完整闡述影響估計不確定性程度之因素。
2. 第（二）小題：從查核目的出發，區分「評估管理階層估計之合理性與偏差」、「作為評估未更正不實表達之量化基準」以及「因應其他查核程序無法取得充分適切證據」等功能深入剖析。
3. 第（三）小題：精準鎖定準則明文規定的兩大要件事項——「認列（或未認列）決策」與「選定之衡量基礎」，並說明其如何對照適用之財務報導架構取得查核證據。

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解題技巧

1. 關鍵字記憶口訣：

• 影響不確定性因素記「判、敏、模、期、外、入」：判斷仰賴度、假設敏感度、模型公認性、預測期間長短、外部資料可靠性、輸入值可觀察性。
• 顯著風險架構遵循記「認、衡」：認列決策、衡量基礎。

2. 常見作答陷阱：

• 第（二）小題若僅寫「為了檢查對不對」將難以取得高分，必須點出「金額區間」與「單一金額」在評估不實表達差額及偵測管理階層偏頗（Management Bias）上的功能。
• 第（三）小題極易被考生寫成一般性的進一步查核程序（如測試控制、期後事項），題目問的是針對哪些事項「是否遵循適用之財務報導架構」，必須回歸準則所指的「認列與否」及「衡量基礎」兩大核心。

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【答案】

（一）影響估計不確定性程度之因素

依據我國審計準則 540 號規定，會計估計不確定性之程度可能受下列因素之影響：

1. 對主觀判斷之仰賴程度：會計估計之決定若高度仰賴管理階層之主觀判斷，其估計不確定性之程度通常較高。
2. 對假設變動之敏感程度：會計估計若對所使用假設之微小變動具有高度敏感性（即假設稍有變動即導致估計結果大幅波動），則估計不確定性較高。

核心觀念

本題測驗核心為查核意見之修飾型態判定，規範依據為我國審計準則公報第 59 號「查核意見之修飾」（對應審計準則 705 號，以命題當年民國 112 年法規為準）。

會計師決定出具非無保留意見（修飾意見）時，主要取決於兩大構面：

1. 導致修飾意見之本質：

• 財務報表存在「重大不實表達」（已取得足夠適切查核證據，確認財報有錯）。
• 「無法取得足夠適切之查核證據」（即查核範圍受限）。

2. 影響對整體財務報表之普遍性（廣泛性）：

• 重大但不廣泛（Material but not pervasive）。
• 重大且廣泛（Material and pervasive）。

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解題方法

判定查核意見應依據下列兩步驟決策流程：

1. 確認問題性質： 題幹明確指出「受查公司的財務報表存有……不實表達」，表示會計師已經獲取充分查核證據，證實報表具有錯誤，屬於不實表達，而非「查核範圍受限制」。

2. 確認影響程度： 題幹載明該不實表達已達到「重大且廣泛」之程度，意味著該錯誤並非侷限於單一特定科目，或者雖限於特定項目但代表財報實質大部分，甚至足以扭曲整份財務報表之公允表達。

3. 交叉對應查核意見決策矩陣： | 導致修飾意見之本質 | 重大但不廣泛 | 重大且廣泛 | | :--- | :--- | :--- | | 財務報表存有不實表達 | 保留意見 | 否定意見 | | 無法取得足夠適切查核證據 | 保留意見 | 無法表示意見 |

核心觀念

本題測驗「會計師查核報告」中強調事項段（Emphasis of Matter paragraph）與其他事項段（Other Matter paragraph）之區分及適用情境。本題以命題當年（民國 112 年）適用之審計準則公報第 71 號「查核報告中之強調事項段及其他事項段」（對應國際審計準則 ISA 706）為準：

1. 強調事項段：指查核報告中提及已於財務報表適當表達或揭露之事項，且依會計師之專業判斷，該事項對使用者「瞭解財務報表」係屬基本重大。
2. 其他事項段：指查核報告中提及未於財務報表表達或揭露之事項，且依會計師之專業判斷，該事項與使用者「瞭解查核工作、會計師之責任或查核報告」係屬相關。

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解題方法

解題的核心切入點在於區分該事項屬於「財報資訊之強調」還是「查核工作與責任之說明」：

• 若事項已經管理階層於財務報表附註適當揭露，會計師僅是指引報表閱讀者注意該重大事項，應置於「強調事項段」。
• 若事項涉及會計師查核工作的劃分、查核責任的釐清或限制查核報告分送，與報表本身的表達與揭露無關，則應置於「其他事項段」。

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選項分析

• (A) 重大關係人交易：正確（得納入強調事項段） 受查者若已於財務報表附註充分且適當揭露重大關係人交易，會計師依專業判斷認為該交易對報表使用者評估企業財務狀況屬基本重大者，得於查核報告中增

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）法規與公報規範為準。考點在於「中華民國會計師職業道德規範公報第四號（業務之執行）」及會計師法之核心精神，涵蓋會計師執業時的獨立性要求、簽名具名責任、分事務所管理以及同業互動關係。 （註：中華民國會計師公會全國聯合會雖陸續推動道德規範公報之接軌與整編，但國考歷年仍常以業務執行的核心原則出題，解題仍以命題當年之既有規範為準。）

會計師為高度專業且具公信力之專門職業人員，其業務執行最重視「個人執業責任」。會計師對外受託出具之各項報告與文件，必須落實親自簽名或蓋章以承擔專業責任，絕不得僅以事務所名義或蓋事務所公章免除或替代會計師個人的簽署責任。

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解題方法

本題為法規記憶與職業責任理解題。切入點在於判斷哪一項敘述違反了會計師執業的「個人責任專屬性與公信力要求」。 會計師對公眾出具專業意見，法律與職業道德均採「嚴格簽署責任主義」；若對外文件僅由事務所發函蓋事務所章，將無法釐清究係何位會計師承辦並承擔法律責任。因此，只要掌握專門職業人員「不得以組織之章掩蓋個人責任」之基本原則，即可迅速鎖定違背規範的選項。

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選項分析

• (A) 正確：會計師承辦審計及其他確信業務時，超然獨立（包含形式上獨立與實質上獨立）是獲得社會公眾信賴的前提，依法與道德規範均必須保持公正、客觀之超然獨立立場

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）之《會計師職業道德規範公報第 10 號》（審計及複核案件之獨立性）為準，考查會計師查核財務報表時「獨立性」（Independence）的核心定義與分類。

會計師之獨立性涵蓋兩大面向：

1. 實質上之獨立性（心態上之獨立性，Independence of Mind）：指會計師的內在心態，在作成專業判斷時，不受任何損及該判斷之偏見、利益衝突或不當影響所動搖，並能以正直、公正客觀及專業懷疑之精神執行工作。
2. 形式上之獨立性（外觀上之獨立性，Independence in Appearance）：指避免重大情事之發生，以致知悉所有相關資訊之合理且有智慧的客觀第三者，在權衡所有特定事實與環境後，可能合理判定事務所或查核小組成員之正直、公正客觀或專業懷疑已遭受損害。

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解題方法

本題之切入點在於區分「查核者內在主觀心態」與「社會大眾外在客觀評價」：

• 實質（內在）：查核人員是否真正具備公正客觀的操守與心智狀態。
• 形式（外在）：在外界第三人眼裡，是否有瓜田李下之利益關聯或可能損及公正客觀之情境。

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）法規為準，測驗主管機關發布之審計準則公報第 61 號「繼續經營」（現行法已順應國際審計準則改編為審計準則 570 號）之規範。

查核人員在規劃與執行查核工作時，有責任評估是否存在可能導致對受查者「繼續經營能力產生重大疑慮之事件或情況」（包括財務、營運及其他層面指標），並執行適當的查核程序加以確認。在財務層面中，「未能遵循借款合約條款（債務協定，Debt Covenants）」為最常見且嚴重的警訊，若發生違約，債權銀行常有權主張「加速到期條款（Acceleration Clause）」，要求受查者立即清償全部債務，極易引發致命性的流動性枯竭危機。

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解題方法

解答本題的切入點在於區分「常態性科目餘額／交易之證實程序」與「專門用於評估重大不確定性與財務危機的查核程序」：

1. 題幹要求找出「最能幫助查核人員評估受查者繼續經營是否存有重大疑慮」的程序，重點落在辨認潛在的「財務危機、違約風險及資金斷鏈」。
2. 企業若無法遵循債務協定（例如要求維持特定流動比率、負債淨值比等限制），將導致長期借款被轉列為流動負債，甚至面臨銀行抽銀根或強制執行清算。因此，「審查債務協定遵循的情況」具有最直接的關聯性與診斷價值。

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選項分析

• (A) 正確： 審查債務協定（借款合約）的遵循狀況，能直接查明受查者是否已違反各項限制性條款（如資本支出上限、財務比率門檻）。一旦受查者違約且無法取得債權機構之豁免函（Waiver），債務將被要求立即償還，此程序能最直接、最有力地協助查核人員評估其繼續經營是否存在重大疑慮。
• (B) 錯誤：

核心觀念

本題考查查核人員對受查者內部控制缺失嚴重程度的專業判斷，核心依據為審計準則公報第 68 號「對受查者內部控制缺失之溝通」（對應國際審計準則 ISA 265，現行審計準則架構下為 TWSA 265，本解題以命題當年民國 112 年法規為準）：

1. 內部控制顯著缺失（Significant Deficiency）：指查核人員依專業判斷，認為內部控制之一項缺失或數項缺失之組合，其重大程度足以引起治理單位之注意者。
2. 指出顯著缺失之重要指標：準則明文列舉多項可能代表內部控制存在顯著缺失的指標，包括：

• 控制環境無效之跡象（例如：與管理階層財務利益相關之重大交易未經治理單位適當審查；發現涉及管理階層之舞弊；管理階層未對先前所溝通之顯著缺失採行適當之改正行動）。
• 受查者無風險評估流程，但預期該受查者應建立該流程。
• 無法有效因應已評估之重大不實表達風險。

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解題方法

本題之解題切入點在於區分**「準則明定之系統性／高層治理缺失指標」與「個別基層作業性控制缺失」**：

• 查核人員評估缺失是否達到「顯著」標準，取決於該缺失導致財務報表發生重大不實表達之「可能性」與「潛在金額大小」，以及是否動搖控制環境的基礎。
• 若缺失涉及治理單位監督失靈、管理階層誠信或利益衝突、或基本控制要素（如風險評估）之缺漏，公報直接將其列為顯著缺失之指標。
• 若僅屬個別基層員工之資產保管作業疏失，若金額不重大且無系統性崩潰跡象，通常列為一般內部控制缺失，向適當層級之管理階層溝通即可，最不可能直接判定為顯著缺失。

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選項分析

• (A) 錯誤（屬於顯著缺失之指標）： 依審計準則公報第 68 號規定，管理階層若對先前查核人員已書面溝通之顯著缺失，經過合理期間仍未採取適當之改善

核心觀念

本題測驗「審計抽樣」在證實細項測試（Tests of Details）下，決定樣本規模（Sample Size）之影響因素及其變動方向。以命題當年（民國 112 年）審計準則為準，主要依據審計準則公報第 52 號「審計抽樣」（對應現行審計準則 530 號）附錄二之規範。

在證實測試中，查核人員以「可容忍不實表達」（Tolerable Misstatement）作為抽樣母體可接受的最大金額上限，實務上可容忍不實表達係直接依據「執行重大性」（Performance Materiality）訂定（通常等於或小於執行重大性）。

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解題方法

分析審計抽樣之樣本量決定邏輯：

1. 抽樣規模邏輯推導： 在金額單位抽樣（MUS）或傳統變量抽樣中，樣本量 $n$ 的估算關係式可簡化表示為： $n \propto \frac{\text{母體總金額} \times \text{確信係數}}{\text{可容忍不實表達（或執行重大性）}}$
2. 變動方向判定：

• 當查核人員設定的「執行重大性」（或可容忍不實表達）愈高：代表查核人員能接受財務報表存在較大金額的不實表達而仍認為報表允當表達，查核門檻較為寬鬆，因此在相同的查核風險水準下，需要蒐集的審計證據較少，所需之樣本量愈少。
• 反之，當「執行重大性」設定愈低：查核標準越嚴格，查核人員必須偵出更微小的不實表達，故需要蒐集更多審計證據，所需之樣本量愈大。

核心觀念

本題測驗「接近完成審計工作階段中，對訴訟與索賠（或有事項）之查核程序」（以命題當年民國 112 年法規為準，主要規範於審計準則公報第 64 號「查核證據—對存貨、訴訟與索賠及部門資訊之特別考量」，對應國際審計準則 ISA 501）。

為辨認可能引起重大不實表達風險之訴訟與索賠，查核人員應設計並執行下列查核程序：

1. 查詢管理階層與其他受查者內部人員（如內部法務主管）。
2. 檢閱法律費用帳戶之相關紀錄與憑證。
3. 閱讀治理單位（如董事會、審計委員會）及股東會之會議紀錄，以及管理階層與外部法律顧問之往來函件。
4. 閱讀重大借款合約、租賃合約、保證合約與政府機關往來公文等。
5. 透過銀行詢證函（銀行回函）查明保證、承諾或或有負債等事項。

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解題方法

題目要求選出「最無法協助獲悉可能之訴訟與索賠」的程序。解題切入點在於區分**「查核特定交易與或有事項之具體程序」與「承接委任／控制環境整體評估程序」**：

• 訴訟與索賠屬於潛在之負債或損失，查核人員必須透過檢視合約、會議紀錄、外部詢證函等客觀事證來發掘。
• 若某項程序屬於審計初期之「客戶接受與續任」或「高層次控制環境評估」，而非針對具體法律事件之查證，即為最適答案。

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核心觀念

本題測驗「審計風險模型」（Audit Risk Model）中各項風險成分之定義，以及風險主體與查核人員之控制權限。

以命題當年（民國 112 年）審計準則（審計準則公報第 48 號，對應審計準則 TW-SA 200「財務報表查核之總體目標及執行查核工作之一般原則」）為準： 審計風險（Audit Risk, $AR$）之模型架構為： $AR = IR \times CR \times DR = RMM \times DR$

1. 重大不實表達風險（Risk of Material Misstatement, $RMM$）： 由固有風險（Inherent Risk, $IR$）與控制風險（Control Risk, $CR$）構成。此二者為受查者本身所存在之風險（客觀存在於受查者之營運環境與內部控制中），查核人員無法控制或改變，僅能透過風險評估程序加以評估（Assess）。
2. 偵查風險（Detection Risk, $DR$）： 指查核人員執行查核程序後，仍未能偵出既存重大不實表達之風險。此風險取決於查核人員所規劃與執行查核程序之性質、時間及範圍（Nature, Timing, and Extent, NTE），是查核人員唯一可以直接控制與降低（Control / Reduce）之風險。

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解題方法

解題切入點在於區分**「受查者的風險（查核人員僅能評估）」與「查核人員的風險（查核人員得以控制）」**：

1. 辨認各選項對應之風險種類：分析選項敘述分別屬於審計風險模型中的哪一項成分（$IR$、$CR$、$DR$ 或營運風險）。
2. 判斷控制歸屬權：

• 凡涉及「受查者交易特性」或「內部控制健全度」者，皆屬於重大不實表達風險（$RMM$），主權在受查者，查核人員無從控制。

核心觀念

本題測驗查核人員在執行財務報表查核時，對於「查核過程中所辨認不實表達之評估」的準則規定與處理程序。

• 法源規範：以命題當年（民國 112 年）法規為準，本題係依據我國審計準則公報第 53 號「查核人員於查核過程中所辨認不實表達之評估」（現行法已全面調整編碼為審計準則第 450 號）。
• 規範核心重點：

1. 累計範圍與例外：查核人員應累計查核過程中所辨認之不實表達，但**「顯然微小」（clearly trivial）**之不實表達除外。
2. 顯然微小的定義：非僅指「不重大」，而是指量級（magnitude）完全不同且極端微小之項目，無論單獨或彙總，依任何標準評估均無疑義對財務報表不具影響。
3. 不實表達不得隨意抵銷：個別達到重大之不實表達，不能藉由不同科目的相反不實表達逕行抵銷。
4. 跨期累積效果：以前期間未更正不實表達之累積數，可能跨期影響當期資產負債或損益，進而對當期產生重大影響。
5. 書面聲明：查核人員應取得管理階層之書面聲明，表明其認為未更正不實表達個別或彙總對財務報表整體不具重大影響，並隨附該等未更正不實表達清單。

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解題方法

本題為記憶與觀念理解型的法規選擇題，解題切入點在於精確掌握「累計不實表達之門檻與原則」：

1. 抓出核心排他條件：準則要求查核人員建立「未更正不實表達彙總表」（SUAD），但特別設定一道篩選門檻，即「顯然微小」之不實表達一律不予累計，以避免耗費過多查核資源於無實質影響之零星細節。
2. 逐項檢視法規原意：比對選項敘述，選項 (B) 恰好將「除外條款」顛倒為「應累計」，直接違背準則文字與查核實務，故可直接判定 (B) 為錯誤敘述。

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選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）實施之審計準則為準，主要測驗中華民國審計準則公報第 47 號（TWSA 580）「書面聲明」之性質與目的，並與審計準則公報第 68 號（TWSA 265）「向治理單位及管理階層溝通內部控制缺失」（俗稱管理建議書）進行觀念區隔。

1. 書面聲明（Written Representations）之定義與方向： 係由受查者管理階層提供予查核人員之書面陳述，用以確認某些特定事項，或支持其他查核證據。
2. 取得書面聲明之主要目的：

• 確認管理階層已履行其編製財務報表並維持必要內部控制之責任（提醒其責任）。
• 將管理階層之口頭陳述轉化為書面形式，避免日後產生爭議或誤解。
• 作為特定主觀事項（如管理階層對未來投資、處分資產之意圖或計畫）之輔助／支持性查核證據。

3. 管理建議書（Management Letter）之方向： 係由查核人員提供予受查者管理階層或治理單位，目的在於彙整查核過程中所辨認之內部控制顯著缺失，並提出具體改進建議。

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解題方法

解答本題的切入關鍵在於**「發文主體與收文對象之方向性」**：

• 書面聲明：受查者（管理階層） $\rightarrow$ 查核人員。
• 內部控制缺失與改進建議（管理建議書）：查核人員 $\rightarrow$ 受查者（管理階層／治理單位）。

題目詢問「何者非為查核人員取得客戶書面聲明的目的」，選項中凡是屬於「查核人員提供改進意見給受查者」之事項，本質上即非客戶書面聲明的目的與範疇，故可迅速判斷並鎖定正確答案。

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選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）法規為準，測驗重點為審計準則公報第 62 號「採用內部稽核人員之工作」（現行體系已整合改編為 TWSA 610）中，會計師（主查人員）評估「內部稽核工作之適足性及結論品質」時所應執行的查核程序。

依規定，查核人員若規劃採用內部稽核人員之工作，必須評估該工作是否足以達成查核目的。評估重點在於內部稽核人員之工作是否具備專業注意、取得足夠適切之證據、得出適當結論，並實施適當之覆核。

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解題方法

查核人員評估內部稽核之工作品質時，核心目標是「檢驗內部稽核工作與結論的可靠度」，而非直接對財務報表項目進行證實測試。因此，查核人員所採取的評估程序屬於對內部稽核工作底稿與執行過程的審查與測試，包含：

1. 查詢（Inquiry）：向內部稽核適當人員詢問工作規劃與執行情形。
2. 觀察（Observation）：實地觀察內部稽核人員執行查核程序的過程。
3. 檢查與複核（Inspection / Review）：審閱內部稽核之查核計畫、工作底稿與報告。
4. 重新執行（Reperformance）：由查核人員親自重新執行內部稽核曾執行的部分工作，以驗證能否得出相同結果。

比對四個選項可知，(A)、(B)、(C) 均為直接評估內部稽核工作過程與產出之標準程序；而 (D)「寄發第三方詢證函」屬於查核人員針對財務報表聲明（如應收帳款存在性、銀行存款等）所執行的證實程序，非用以評估內部稽核品質之手段。

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選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）之審計準則為準，考查公允價值衡量與揭露之查核責任（主要規範於我國審計準則公報第 43 號「公允價值衡量與揭露之查核」及審計準則公報第 69 號「會計估計與相關揭露之查核」）。

核心準則要求如下：

1. 查核範圍之整體性：凡納入財務報表（包含主表與附註）之資訊，查核人員均須取得足夠適切之查核證據，以對財務報表整體是否無重大不實表達表示意見。
2. 評價方法與假設之評估：查核人員必須評估管理階層所採用評價方法之適當性、評價方法是否一致採用（若有變動是否具備正當理由），以及所依據重要假設之合理性。
3. 自願揭露之查核責任：管理階層若於財務報表附註中「自願揭露」非準則強制規定的公允價值資訊，該資訊一旦構成財務報表的一部分，查核人員即負有相同程度之查核責任，以確認該資訊之公允表達且無重大不實表達，其責任並未低於必要揭露之資訊。

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解題方法

本題為觀念判定題，切入點為「查核報告所涵蓋之範圍與責任界限」：

1. 審視查核人員對公允價值評價程序的核心測試程序（包含評價方法、假設、資料來源與一致性）。
2. 釐清「財務報表內資訊」與「財務報表外其他資訊」之區別：只要是列報於財務報表（含附註）內的公允價值衡量與揭露，無論屬於「準則規定之必要揭露」或「受查者主動提供之自願揭露」，皆屬於查核簽證範圍，查核責任不容打折。

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選項分析

• (A) 敘述正確： 公允價值常仰賴管理階層之主觀判斷與估計（如折現率、預期成長率、未來看好度等）。

核心觀念

本題測驗審計學中「查核財務報表對舞弊之考量」下，查核人員向受查者「管理階層」（及適當時之治理單位）取得「書面聲明」（Written Representations）之法定內容與責任歸屬。

以命題當年（民國 112 年）法規為準，依當時適用之審計準則公報第 43 號「查核財務報表對舞弊之考量」（現行體系改編為審計準則 240 號）規定，查核人員應向管理階層取得書面聲明，聲明事項包括：

1. 承認其負責設計、執行及維持內部控制，以防止或偵查舞弊（此為管理階層之核心責任）。
2. 已向查核人員告知其對財務報表可能因舞弊而導致重大不實表達風險之評估結果。
3. 已向查核人員告知其已知或疑似舞弊情事（涉及管理階層、內控重要員工或對財報有重大影響之人員）。
4. 已向查核人員告知離職與現職員工、分析師、主管機關等所提供之任何疑似或傳聞舞弊。

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解題方法

解題切入點在於**「責任歸屬的主體」**：

• 書面聲明係由管理階層簽署並出具給會計師，確認管理階層已履行其基本責任。
• 設計、執行與維持內部控制以防止及偵查舞弊，法定責任始終在於**「管理階層」（與治理單位）**。
• 「內部稽核」僅為內部控制監督組成要素之一環，負責協助評估內部控制之健全與有效性，絕不可取代管理階層承擔內控之設計與執行責任。

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選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）適用之審計準則公報第 61 號「繼續經營」（現行體系對應中華民國審計準則第 570 號，源自 ISA 570）為準。

繼續經營會計基礎係假設企業在可預見之未來（自資產負債表日起至少十二個月）將持續營運，無意圖亦無必要清算或停止營業。當查核人員辨認出可能導致對受查者繼續經營能力產生重大疑慮之事件或情況時，應採行進一步查核程序，以取得充分與適切之查核證據，以評估是否存在重大不確定性，並評估管理階層因應計畫之可行性。

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解題方法

評估繼續經營能力的核心在於「企業是否有能力維持營運、清償到期債務及度過流動性危機」。因此，查核人員針對繼續經營疑慮所執行的追加程序，必然緊密圍繞在資金調度、融資管道、債務約束、營運改善計畫及管理階層之正式承諾。

解題時，應檢視各選項之程序是否直接有助於「評估財務生存能力與清償能力」：

1. 若程序能確認受查者是否違約、能否取得外部金援、或取得管理階層未來因應之正式承諾，屬於標準且必要的繼續經營查核程序。
2. 若程序僅涉及一般內部行政或人事績效機制，與償債能力、現金流量及繼續經營風險無直接重大因果關係，即非此階段應採行之程序。

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選項分析

• (A) 取得管理階層有關未來因應措施之書面聲明：【通常會採行】 依審計準則公報第 61 號第 16 條規定，當辨認出重大疑慮之事件或情況時，查核人員應要求管理階層（及適當時治理單位）提供書面聲明，確認其未來因應措施計畫之內容及其落實可行性。因此此程序為標準查核步驟。

核心觀念

本題測驗存貨與倉儲循環中，查核人員針對「實體控制」（Physical Controls）執行控制測試（Tests of Controls）所採用的查核程序。

1. 實體控制之特性：實體控制旨在防止資產遭竊、挪用或毀損（例如：庫房門禁管制、原料與製成品上鎖管理、指派專人保管、在製品產線防護等）。
2. 缺乏書面查核軌跡（No Audit Trail）：實體控制通常不一定會留下書面紀錄或憑證簽名。依據審計準則（以命題當年民國 112 年適用之審計準則為準），若內部控制未留下文件紀錄軌跡，查核人員無法以「檢查文件（Inspection）」的方式獲取控制執行的稽核證據，通常必須藉由**「觀察」（Observation）受查者員工是否確實執行管制作業，並配合「查詢」（Inquiry）**相關人員以瞭解與印證實體防護措施之運作情形。

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解題方法

解題時應從「控制的本質」與「適用的查核程序」切入：

1. 分析控制目標：題目明確指出測試對象為原料、在製品及製成品的「實體控制」。實體控制著重在防盜、限制未授權人員進出及實體保管。
2. 評估可用查核程序：

• 由於無法透過翻閱傳票或報表等文件軌跡進行檢查，查核人員最直接且有效的方法是親臨現場**「觀察」**（例如：確認倉庫門禁是否上鎖、閒雜人員是否被限制進入、警衛與監視器是否運作）。

核心觀念

本題測驗查核人員對於「存貨盤點之參與（觀察）」相關審計準則規範的理解。 本題以命題當年（民國 112 年）適用之我國審計準則公報第 73 號「查核證據——對存貨、訴訟與索賠及部門資訊之特別考量」（對應審計準則 501 號及國際審計準則 ISA 501）為準。

存貨實體盤點係受查者管理階層之責任，查核人員之責任為「參與實體存貨盤點」（除非實務上不可行），藉以：

1. 評估受查者管理階層用以記錄及控制盤點結果之指示及程序。
2. 觀察受查者盤點程序之執行。
3. 檢查存貨狀況並執行抽盤。

盤點日期並非絕對限制於資產負債表日（財務報導結束日），受查者得視其內部控制有效性，於期中盤點或平時採永續盤存制定期/連續盤點。

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解題方法

解答本題應從審計準則中對「盤點日期的彈性與規範」、「第三方保管存貨的查核方式」、「不可行時之替代程序」及「盤點結果無法滿意之處置」切入分析：

1. 時間彈性判斷：實務上企業為編製年度財務報表，盤點常於資產負債表日前後進行，若內部控制良好，亦可於期中盤點。準則並未強制規定查核人員「應」於「財務報導結束日」參與盤點。
2. 準則規定比對：檢視各選項陳述是否符合公報對第三方函證、替代程序及重行盤點之處理規定。

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選項分析

• (A) 選項錯誤（本題應選）： 查核人員並非「應於財務報導結束日」參與存貨盤點。實務上，存貨盤點日期係由受查者訂定，查核人員配合參與。若受查者內部控制健全且採永續盤存制，受查者可能於期中實施盤點，或採循環定期盤點；

核心觀念

本題測驗「不動產、廠房及設備（PP&E）之實質性查核程序」與管理階層「期末帳戶餘額相關聲明」之對應關係。

以命題當年（民國 112 年）審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」之規定為準，管理階層於財務報表之聲明分為三大類別：

1. 與交易及事件相關之聲明：發生、完整性、正確性、截止、分類。
2. 與期末帳戶餘額相關之聲明：

• 存在（Existence）：資產、負債及權益項目於特定日期確實存在。
• 權利與義務（Rights and obligations）：受查者對其資產享有權利或擁有控制，負債為其義務。
• 完整性（Completeness）：所有應記錄之資產、負債及權益項目均已記錄。
• 評價與分攤（Valuation and allocation）：資產、負債及權益項目係以適當金額列入財務報表，且任何評價或分攤調整均經適當記錄。

3. 與表達及揭露相關之聲明：發生及權利與義務、完整性、分類與可瞭解性、正確性與評價。

（註：現行法已發布審計準則 315 號，期末餘額相關聲明微調整併為存在、權利與義務、完整性、正確性、評價與分攤、分類、表達，但針對資產價值分攤與折舊之查核核心本質不變，解題仍以命題當年架構為準。）

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解題方法

解答本題應採取「查核程序之目的與查核方向」作為切入點：

1. 辨識查核標的與目的：折舊費用之提列係將資產之可折舊金額於耐用年限內進行有系統且合理之分攤，其查核程序目的在於確認資產帳面價值（成本減除累計折舊）與當期損益之分攤是否允當，本質屬於「評價與分攤」。
2. 檢視聲明之適用層次：題幹特別限定「期末餘額相關聲明」，確認折舊費用提列之計算與政策是否允當，係為達成期末帳戶餘額之「評價與分攤」聲明，而非獨立之「正確性」聲明。

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核心觀念

本題考查資訊科技（IT）環境下內部控制測試之特性，主要涉及「人工控制」與「自動化控制」在控制測試範圍（樣本量）上的根本差異。

以命題當年（民國 112 年）之審計準則為準，規範源自審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」（現行對應中華民國審計準則 315 號）：

1. 人工控制（Manual Controls）：易受人為疏失、疲勞、誤解或管理階層越權之影響，其運作具變異性，因此查核人員必須抽取適當數量的樣本，以驗證該控制在整個受查期間是否持續有效運作。
2. 自動化控制（Automated Controls）：在資訊科技一般控制（ITGC，如程式開發、變更及存取權限控制）有效運作的前提下，電腦程式具備「一致性處理（Consistency）」之特質。只要程式邏輯正確且未遭未經授權的修改，系統對所有輸入均會重複執行相同的指令。因此，查核人員通常僅需測試單筆或極少數交易（例如執行基準測試，Benchmarking），即可推論該控制全期均有效運作，無須擴大測試範圍或增加樣本量。

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解題方法

本題切入點為「控制測試範圍（Extent of Tests of Controls）的決定因素」：

• 題目詢問查核團隊「通常無須對自動化控制增加測試之原因」，即是在探討「為何自動化控制的樣本需求量遠低於人工控制？」。
• 判斷核心在於辨認自動化控制的本質特性——一致性（Consistency）。

核心觀念

本題測驗《決算法》中關於審計機關審核「各機關決算」與「中央政府總決算」應注意事項之差異。法規適用以命題當年（民國 112 年）法規為準（相關條文迄今未修正）。

考生須清楚區分兩者的審核層次與法定著重點：

1. 各機關決算（個體／微觀面）：規範於《決算法》第 25 條，注重個別機關行政與預算執行的合法性、計畫成效與財務效能。
2. 中央政府總決算（整體／宏觀面）：規範於《決算法》第 27 條，注重國家整體資源配置與總體經濟、施政方針之調適性。

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解題方法

解題切入點在於精準審視題幹關鍵字——「中央政府總決算」：

1. 查核法條依據：

• 依《決算法》第 27 條規定，審計機關審核中央政府總決算，應注意下列各款： 一、歲入、歲出是否與國民經濟能力及其發展相適應。 二、歲入、歲出是否與國家施政方針相適應。 三、各方所擬關於歲入、歲出應行改善之意見。 四、其他有關決算之重要事項。
• 依《決算法》第 25 條規定，審計機關審核各機關決算，應注意下列各款： 一、違法失職或不當情事之有無。 二、預算數之超過或賸餘。 三、施政計畫、事業計畫或營業計畫實施之成效。 四、經濟與不經濟之程度。 五、財務效能之程度。 六、效能與前列各款相差之程度。 七、其他有關決算事項。

2. 比對選項：比對各選項所屬之法條款項，找出屬於審核「各機關決算」而非「中央政府總決算」之項目，即為本題所求之錯誤敘述。

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